Interpretacja indywidualna z dnia 9 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.488.2024.4.JM

Ustalenie obowiązku podatkowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania organu – pismami z 2 lipca 2024 r. (wpływ 2 lipca 2024 r.), z 2 lipca 2024 r. (wpływ 9 lipca 2024 r.) oraz z 14 sierpnia 2024 r. (wpływ 14 sierpnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pani obywatelką Białorusi. Jest Pani udziałowcem dużego biznesu w Białorusi od 2022 roku. Pracuje Pani na umowę o pracę w tej firmie, gdzie jest Pani udziałowcem, pomocnikiem dyrektora w sprawach społecznych. Pracę może Pani wykonywać zdalnie dlatego nie przebywa Pani na Białorusi przez cały rok, ale swoje obowiązki Pani wykonuje. Posiada Pani mieszkania do wynajęcia na Białorusi, jedno dla wynajęcia osobie fizycznej, jedno dla firmy. Mieszkanie, które zostało wynajęte przez osobę fizyczną w styczniu 2024 roku zostało sprzedane. Posiada Pani konto w banku białoruskim. Posiada Pani prawo jazdy białoruskie. Na terenie Białorusi posiada Pani byłego męża oraz córkę. Córka ma 12 lat. Co miesiąc pomaga Pani finansowo i byłemu mężowi i córce. Nie przebywała Pani na terenie Białorusi więcej niż 183 dni w 2023 roku. W 2024 roku z powodów politycznych nie może Pani pojechać na Białoruś. Pani córka nie może odwiedzić Pani w żadnym kraju, ale dzwoni Pani do córki codziennie.

W 2022 roku była Pani rezydentem podatkowym Białorusi.

Od grudnia 2022 roku posiada Pani działalność gospodarczą w Polsce. Działalność jest związana z doradztwem. Ma Pani stałego klienta, z którym współpracuje od dłuższego czasu. Posiada Pani Kartę czasowego pobytu na podstawie działalności gospodarczej. Posiada Pani rachunek bankowy i polski numer telefonu. Ze względu na rodzaj działalności może Pani pracować zdalnie i często Pani z tego korzysta. Opłaca Pani podatki ze swojej działalności gospodarczej w Polsce. W 2023 roku nie przebywała Pani na terenie Polski więcej niż 183 dni i nie planuje przebywać więcej niż 183 dni w 2024 roku . Nie posiada Pani w Polsce rodziny, jakichkolwiek interesów oprócz pracy. Ma Pani podpisaną umowę na wynajem mieszkania. Umowa podpisana jest do czerwca 2024 roku i nie planuje Pani jej przedłużać.

Posiada Pani kartę pobytu na Cyprze od 2021 roku. Posiada Pani niedużą spółkę na terenie Cypru. Posiada Pani konto bankowe w cypryjskim banku. Nie posiada Pani rodziny na Cyprze, tylko kolegów, z którymi współpracuje Pani w biznesie. Nie przebywa Pani dłużej niż 183 dni w 2023 roku i nie planuje przebywać dłużej niż 183 w 2024.

Posiada Pani nieruchomość w Hiszpanii. To nieruchomość do odsprzedaży. Planuje Pani ją sprzedać do końca 2024 roku. Posiada Pani Kartę czasowego pobytu Hiszpanii. Na terenie Hiszpanii nie przebywa Pani więcej niż 183 dni w roku i nie planuje przebywać dłużej niż 183 dni w 2024. Posiada Pani od 24 stycznia 2024 roku specjalny podatkowy numer. Planuje Pani składać dokumenty na Kartę pobytu na podstawie zakupu nieruchomości i planuje Pani przenieść się w 2025 roku do Portugalii na stałe.

Uzupełnienie wniosku

Na dzień dzisiejszy nie posiada Pani żadnego certyfikatu rezydencji podatkowej za 2024 rok. Posiada Pani za 2023 certyfikat rezydencji podatkowej Białorusi, który został wydany na rok od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. Posiadała Pani za 2023 rok certyfikat rezydencji podatkowej wyłącznie Białorusi.

Posiada Pani zameldowanie na terytorium Białorusi oraz w Portugalii. W Portugalii ma Pani umowę najmu mieszkania podpisaną na rok 2024. Umowa najmu mieszkania w Polsce już wygasła w lipcu 2024 i jej Pani nie przedłużała.

Przyjechała Pani do Polski w grudniu 2022 r. w powodu pracy. Otworzyła Pani działalność gospodarczą, posiadała Pani umowy najmu mieszkania. Tylko za 2023 r. nie przebywała Pani na terenie Polski 183 dni, oraz nie posiadała Pani centrum interesów życiowych, rodzina została na Białorusi, koledzy też. Tu w Polsce posiada Pani tylko biznes.

Największy dochód posiada Pani z Białorusi. Tylko ze względów politycznych nie ma Pani możliwości wjazdu na Białoruś. Posiada Pani konta bankowe w Białorusi, w Polsce, na Cyprze. Nieruchomość posiada Pani na Białorusi oraz w Hiszpanii. W Hiszpanii kupiła ją Pani z celu odsprzedaży. Posiada Pani Białoruski oraz Polski numer telefonu. Nie posiada Pani kredytów w żadnym kraju. Ubezpieczyła Pani nieruchomość w Hiszpanii. Jest Pani ubezpieczona przez ZUS ze względu na prowadzoną działalność na terytorium Polski, oraz przez ZUS Białorusi ze względu na działalność prowadzoną w Białorusi. Nie jest Pani ubezpieczona w żadnym z pozostałych krajów.

Nie posiada Pani w innym kraju zakładu (stałej placówki) działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce. Jak przyjechała Pani do Polski, to myślała, że uda się Pani ułożyć życie w Polsce, tylko za 2023 rok nic się Pani nie udało. Często wyjeżdża Pani w sprawach pracy i ma Pani namiar zakupić nieruchomość w Portugalii.

Według stanu na lipiec 2024 głównym źródłem Pani dochodu jest Białoruska firma, gdzie jest Pani udziałowcem.

Wskazała Pani, że ciężko Pani odpowiedzieć, czy wróci Pani z powrotem na Białoruś. Już zaczyna Pani rozwijać biznes w innych krajach. Byłaby Pani zadowolona z możliwości odwiedzenia rodziny nie tylko przez kamerkę. Tylko kiedy będzie ta możliwość, to ciężko Pani odpowiedzieć. Bardzo Pani czeka na to, że coś się zmieni w politycznej sytuacji.

Świadczy Pani usługi działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce z różnych miejsc. Ze względu na specyfikę Pani pracy, może Pani świadczyć usługi ze wszystkich miejsc gdzie jest Internet. Świadczyła Pani usługi i z terytorium Cypru, z terytorium Hiszpanii oraz z Portugalii. Jak była potrzeba, zawsze szukała Pani miejsca gdzie jest Internet i pracowała. Od początku działalności złożyła Pani zaświadczenie do urzędu o wyborze formy opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Za 2023 rok nie przekroczyła Pani limitu 2 000 000 zł. Zdalnie świadczy Pani usługi z różnych miejsc, to może być biuro na Cyprze, kawiarnia, miejsce w coworkingu. Nie posiada Pani biura do prowadzenia działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce.

Spółka na Cyprze jest osobowa, jest Pani jedynym wspólnikiem. Na dzień dzisiejszy nie pobiera Pani wynagrodzenia z dochodów tej spółki, bo jest jeszcze mała i bardzo młoda. Jest Pani jedynym wspólnikiem i pełni Pani rolę dyrektora.

W przepisach polskiego prawa podatkowego, obowiązujących do 31 grudnia 2006 r., pojęcie „miejsca zamieszkania” nie zostało zdefiniowane. Definicja miejsca zamieszkania znajduje się w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Warunek przebywania w danym miejscu ma charakter obiektywny i nie ma problemów dowodowych w wykazaniu, że dana osoba przebywa w danej miejscowości. Zamiar stałego pobytu w określonej miejscowości ma natomiast charakter subiektywny, ponieważ odnosi się do woli danej osoby. Należy jednak zauważyć, iż istnieją kryteria obiektywizujące zamiar stałego pobytu. Uznaje się na przykład, że podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny, stwierdziła Pani, że w 2023 roku miejsce zamieszkania dla celów podatkowych miała Pani na Białorusi. Posiada Pani certyfikat rezydencji podatkowej Białorusi za 2023 r. W 2024 roku miała i na teraźniejszy czas ma Pani zamiar mieszkać na Białorusi, ale ze względów politycznych nie może tam Pani wjeżdżać. W 2024 nie wjeżdżała Pani na terytorium Białorusi. Nie przebywała Pani w żadnym ze wskazanych we wniosku krajów więcej niż 183 dni.

Jeżeli w przyszłych latach polityczna sytuacja na Białorusi się zmieni, to oczywiście wróci Pani na Białorusi. Jeżeli nic się nie zmieni, to planuje Pani zakupić mieszkanie w Portugalii i zostać tam na stałe. Teraz jest Pani w trakcie poszukiwania mieszkania na terenie Portugalii.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 31 maja 2024 roku przebywała Pani na Litwie na konferencji zawodowej na (…) w hotelu (…) Na moment uzupełnienia danych przebywała Pani w hotelu na Cyprze pod adresem (…). Wyjeżdżała Pani na dwa tygodnie do Portugalii na obejrzenie nieruchomości którą planuje Pani zakupić w końcu 2024 roku – początku 2025 roku. W Portugalii też przebywała Pani w hotelu.

W pierwszej połowie 2023 roku przebywała Pani na Białorusi, jest Pani zameldowana pod adresem (…). Pani czasowe wyjazdy były raczej w inne kraje ze względu na pracę.

W listopadzie 2023 r. wyjechała Pani z terytorium Białorusi i niestety, nie może tam Pani wjeżdżać. Nadal pracuje Pani w białoruskiej firmie, tylko zdalnie.

Przyjechała Pani do Polski tylko w celu wykonywania pracy. Od lipca 2024 roku już skończyła się Pani umowa najmu mieszkania w Polsce i zawiesiła Pani swoją działalność gospodarczą na nieokreślony czas, dopóki nie znajdzie Pani nowego klienta.

W 2023 roku miała Pani ograniczony obowiązek podatkowy i opłacała Pani tylko podatek od dochodów osiągniętych w Polsce. W 2024 roku opłacała Pani zaliczki na podatek dochodowy za miesiące w których prowadziła Pani działalność gospodarczą. W 2023 roku zdarzało się, że wypełniała Pani swoje obowiązki na rzecz białoruskiego pracodawcy z terenu Polski. Łącznie to około 100 godzin w ciągu roku. Chodzi o wypełnienie raportów, pisanie instrukcji. Do lipca 2024 roku miała Pani kilka spotkań online, które są związane z Pani pracą, którą wykonuje Pani zdalnie na rzecz Białoruskiej firmy oraz firmy na Cyprze. Łącznie to było około 10 godzin nie więcej. Pani dochody światowe za 2023 rok zostały wykazane w deklaracji rocznej na Białorusi.

Pytania

1.Czy w związku z opisanym stanem faktycznym nie posiada Pani nieograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium Polski w 2023 roku i tym samym nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku w roku 2024 na terytorium Polski od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów?

2.W przypadku gdy odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, czy w związku z opisanym stanem faktycznym w 2023 roku i latach następujących będzie Pani posiadała na terytorium Polski ograniczony obowiązek podatkowy i tym samym ewentualnie będzie Pani podlegała opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski?

Pani stanowisko w sprawie

1.Nie ma Pani nieograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium Polski i tym samym nie jest Pani zobowiązana do zapłaty podatku na terytorium Polski od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

2.Będzie Pani posiadała ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski i tym samym tylko dochód osiągnięty w Polsce zostanie opodatkowany w Polsce, przy czym, w takim przypadku faktycznie miejsce i sposób opodatkowania będzie ustalane w zależności od źródła dochodów (przychodów) z uwzględnieniem umowy lub konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska

1.Zasadę nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego formułuje art. 3 ustawy PIT. Osoba fizyczna, jeżeli posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu powołanej ustawy podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Nieograniczony obowiązek podatkowy należy przypisać osobie fizycznej, która posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsce zamieszkania. W myśl art. 3 ust. 1a ustawy PIT osoba fizyczna będzie miała miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (tzw. „przesłanka 183 dni”).

Analizując kryteria określające miejsce zamieszkania na terytorium Polski zauważyła Pani, że sformułowane w ustawie przesłanki powinny być traktowane rozłącznie. Oznacza to, że o miejscu zamieszkania na terytorium Polski może przesądzić spełnienie choćby jednej z wyżej opisanych przesłanek. Badając jednak spełnienie przesłanki „ośrodka interesów życiowych” należy zwrócić uwagę, że pomiędzy sformułowaniem centrum interesów „osobistych”, a „gospodarczych” ustawodawca posługuje się spójnikiem „lub”. Oznacza to, że o istnieniu na terytorium Polski „ośrodka interesów życiowych” może przesądzać zarówno istnienie centrum interesów życiowych, jak i istnienie centrum interesów osobistych. Przy czym kryteria te należy analizować rozłącznie (por. PIT. Komentarz praktyczny - red. Joanna Narkiewicz – Tarłowska, Katarzyna Serwińska – C.H. Beck 2013 Wydanie 1; wersja elektroniczna Legalis). Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 577/12. Sąd uznał, że: „Aby można było mówić o miejscu zamieszkania na terenie RP (polskiej rezydencji podatkowej) przez konkretnego podatnika, musi on posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub też czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego. Spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy PIT i tym samym posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Aktualnie centrum interesów życiowych, Pani zdaniem, posiada Pani w Białorusi, ze względu na zamieszkanie tam Pani córki i byłego męża. Z byłym mężem podtrzymuje Pani dobre relacje. Dlatego też analizując kwestię rezydencji podatkowej należy przeanalizować również przepisy umowy z dnia 18 listopada 1992 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UPO).

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 UPO, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkiwania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, albo gdy stosuje się wobec niej inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie albo znajdującego się w nim majątku. Stosownie do ust. 2 UPO, gdy osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w obu Umawiających się Państwach, zgodnie z ust. 1 UPO, jej status będzie określony według następujących zasad:

a)osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (środek interesów życiowych);

b)jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zazwyczaj przebywa;

c)jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d)jeżeli miejsca zamieszkania tej osoby nie można ustalić zgodnie z postanowieniami liter a) do

e)właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Umowa zawarta między Polską i Białorusią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski.

a)Centrum interesów osobistych

Ustawodawca na gruncie ustawy PIT nie definiuje pojęcia „centrum interesów osobistych” oraz „centrum interesów gospodarczych”. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych pojęcie „centrum interesów osobistych” rozumiane jest jako związek osoby fizycznej z danym krajem poprzez więzi natury osobistej, rodzinnej, społecznej lub towarzyskiej. W interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011. 686.2022.1.MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że „Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/ klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.”

Z kolei w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2018 r. sygn. akt I OW 325/17, Sąd stwierdził, że „Przepis art. 25 k.c. stanowi, że miejscem zamieszkania osoby jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu, przy czym ustalenie tego zamiaru powinno być oparte o kryteria zobiektywizowane. O zamieszkiwaniu można mówić więc wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem aktywności życiowej danej osoby fizycznej.”

W Pani ocenie, jeżeli rodzina żyje na Białorusi, tam się Pani uczyła, zaczęła pracę, poznała  męża i posiada wielu przyjaciół, to spowodowało przeniesienie tzw. „centrum interesów osobistych” do Białorusi. Z mężem jest Pani rozwiedziona, ale córka jest Pani na całe życie.

b) Centrum interesów gospodarczych

Wracając do pojęcia „centrum interesów gospodarczych” rozumie się powiązania osoby fizycznej z krajem poprzez miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (stanowiące główne źródło dochodów), główne miejsce prowadzenia działalności zawodowej, powiązania osoby fizycznej z krajem poprzez posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy. „Centrum interesów gospodarczych może stanowić także miejsce, z którego podatnik zarządza swoim majątkiem” (J. Bajson, T Kret - Rezydencja podatkowa - Przegląd Podatkowy 2008/1/7 teza 1, LEX 65535/1). Jest Pani udziałowcem dużej firmy od 2022 r. (posiada Pani 19% akcji), przebywała Pani w Polsce tylko 150 dni za 2023 r. W Białorusi przebywała Pani 85 dni, na Cyprze – 59 dni, w Hiszpanii – 45 dni, w Portugalii – 26 dni za 2023 rok. W Pani ocenie działalność w Białorusi, która będzie głównym źródłem Pani utrzymania, nastąpi przeniesienie centrum interesów gospodarczych do tego Państwa.

c) Przesłanka 183 dni

Poza wyżej opisaną przesłanką centrum interesów życiowych, kolejną niezależną przesłanką determinującą powstanie nieograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium Polski jest, zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy PIT, kryterium przebywania na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wykonywana działalność rządząca będzie wymagała Pani obecności na terytorium Białorusi lub innych państw, powyższe spowoduje, iż w Polsce będzie Pani przebywała krócej niż 183 dni w ciągu roku. Szacuje Pani, iż Pani pobyt na terytorium Polski w roku 2023 oraz kolejnych latach nie przekroczy rocznie 180 dni.

Mając na uwadze opisane okoliczności „przesłanka przebywania na terytorium Polski 183 dni w roku”, która determinuje powstanie nieograniczonego obowiązku podatkowego nie została spełniona przez Panią w roku 2023 i nie zostanie spełniona w następnych latach;

d) Ograniczony obowiązek podatkowy oraz dochody podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej

Ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania. Osoby takie podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.”

O źródle dochodów położonych w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

e) Podsumowanie

Z uwagi na opisane okoliczności w 2023 r. oraz kolejnych latach nie będzie Pani posiadała nieograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium Polski i tym samym nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku na terytorium Polski od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Z uwagi na zmianę rezydencji będzie Pani ewentualnie podlegała opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski, przy czym faktycznie miejsce i sposób opodatkowania powinno być każdorazowo ustalane w zależności od źródła dochodów (przychodów) z uwzględnieniem zapisów właściwej umowy lub konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Jak wynika z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 3 ust. 2b ustawy:

Według art. 4a ustawy:

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis ten wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w powołanym przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z treści stanu faktycznego i jego uzupełnień wynika, że jest Pani obywatelką Białorusi. Przyjechała Pani do Polski w grudniu 2022 r. z powodu pracy. W Polsce otworzyła Pani działalność gospodarczą. Pani rodzina pozostała na Białorusi. W Polsce ma Pani tylko biznes.

Zatem, w Pani sprawie zastosowanie mają przepisy umowy z dnia 18 listopada 1992 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UPO).

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 UPO:

Na mocy art. 4 ust. 2 Umowy:

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Umowa zawarta między Polską i Białorusią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.

Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski.

Jeżeli podatnik zostaje uznany za rezydenta podatkowego drugiego państwa na skutek spełnienia kryteriów przewidzianych w krajowym prawie podatkowym tego państwa, a w Polsce jest uznawany za rezydenta podatkowego na mocy ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia z podwójną rezydencją podatkową.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują specjalne reguły kolizyjne w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej, pozwalające ustalić, w którym państwie dana osoba posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Reguły te zawarte są w powołanym wyżej art. 4 ust. 2 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Z treści wniosku i jego uzupełnień wynika, że jest Pani obywatelką Białorusi. W 2022 r. była Pani rezydentem podatkowym Białorusi. W grudniu 2022 r. przyjechała Pani do Polski z Białorusi. Nie posiada Pani w Polsce rodziny. Pani córka i były mąż mieszkają na Białorusi. Pomaga im Pani finansowo. Posiada Pani certyfikat rezydencji Białorusi wydany na rok od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. W pierwszej połowie 2023 roku przebywała Pani na Białorusi. W 2023 r. miejsce zamieszkania dla celów podatkowych miała Pani na Białorusi. W 2024 r. miała i na teraźniejszy czas ma Pani zamiar mieszkać na Białorusi. Jeżeli w przyszłych latach polityczna sytuacja na Białorusi się zmieni, to oczywiście wróci Pani na Białoruś. Natomiast, jeśli nic się nie zmieni, to planuje Pani kupić mieszkanie w Portugalii i zamieszkać tam na stałe.

W zakresie powiązań gospodarczych, wyjaśniam, że jest to miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są: miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Jest Pani udziałowcem dużego biznesu w Białorusi od 2022 roku (umowa o pracę) – to Pani główne źródło dochodu. Wynajmuje Pani mieszkania na Białorusi – jedno sprzedane w styczniu 2024 r. Do Polski przyjechała Pani z powodu pracy. Założyła Pani w Polsce działalność gospodarczą. Opłaca Pani podatki ze swojej działalności gospodarczej w Polsce. W Polsce ma Pani podpisaną umowę na wynajem mieszkania. Umowa podpisana jest do czerwca 2024 roku i nie planuje Pani jej przedłużać. Posiada Pani niedużą spółkę na terenie Cypru (jest Pani jedynym wspólnikiem i pełni Pani rolę dyrektora, nie pobiera Pani wynagrodzenia). Nie posiada Pani rodziny na Cyprze, Posiada Pani nieruchomość w Hiszpanii. W żadnym z krajów nie przebywała i nie przebywa Pani więcej niż 183 dni w roku i nie planuje przebywać dłużej niż 183 dni w 2024. Posiada Pani zameldowanie na terytorium Białorusi oraz w Portugalii.  W Portugalii ma Pani umowę najmu mieszkania podpisaną na rok 2024. Planuje Pani składać dokumenty na Kartę pobytu na podstawie zakupu nieruchomości i planuje Pani przenieść się w 2025 roku do Portugalii na stałe.

Świadczy Pani usługi działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce z różnych miejsc. Ze względu na specyfikę Pani pracy, może Pani świadczyć usługi ze wszystkich miejsc gdzie jest Internet. Świadczyła Pani usługi i z terytorium Cypru, z terytorium Hiszpanii oraz z Portugalii. Jak była potrzeba, zawsze szukała Pani miejsca gdzie jest Internet i pracowała. Zdalnie świadczy Pani usługi z różnych miejsc, to może być biuro na Cyprze, kawiarnia, miejsce w coworkingu. Nie posiada Pani biura do prowadzenia działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce.

W związku z powyższym, analizując Pani powiązania osobiste i gospodarcze stwierdzam, że w 2023 r. oraz w latach następnych (jeśli nie zmieni się stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stan prawny) nie posiadała i nie będzie Pani posiadała miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Zatem, w tych latach nie podlegała i nie będzie podlegała Pani nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nie była i nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W 2023 r. oraz w latach następnych (jeśli nie zmieni się stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stan prawny) posiadała i będzie Pani posiadała na terytorium Polski ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. w tym okresie podlegała/będzie Pani podlegała opodatkowaniu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski.

Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
•  Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).