Interpretacja indywidualna z dnia 9 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.533.2024.3.JK3

Opłacenie (sfinansowanie) przez Spółkę prezesowi zarządu kosztów studiów MBA (czesne na studia i wydatki na zakup pomocy naukowych) powoduje, po stronie prezesa zarządu, powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 czerwca 2024 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek z 14 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienie

Jesteście Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) podlegającą na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług budownictwa drogowego i szeroko pojętych robót budowlanych, a także usług transportu drogowego i wynajmu sprzętu budowlanego.

Spółka jako osoba prawna działa przez swoje organy - m.in. zarząd. Jedynym członkiem zarządu Spółki jest prezes zarządu, który pełni swoją funkcję i otrzymuje w zamian za to od Spółki wynagrodzenie na podstawie uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników Spółki. Z dokumentów wewnętrznych Spółki wynika ciążący na prezesie zarządu obowiązek podnoszenia oraz rozszerzania swoich kompetencji. Powyższe dokumenty zawierają również postanowienie, że kształcenie w tym zakresie będzie finansowane przez Spółkę.

Celem wyposażenia prezesa zarządu Spółki w kompetencje niezbędne do należytego sprawowania funkcji zarządczych w Spółce, zamierzają Państwo sfinansować prezesowi zarządu określone wydatki (dalej: Wydatki) związane z ukończeniem studiów podyplomowych Master of Business Administration (MBA), których program pozwala na rozwój praktycznych umiejętności zarządczych oraz nadzorczych. Studia przeznaczone są dla kadry kierowniczej wyższego szczebla członków organów statutowych spółek prawa handlowego i skarbu państwa, dyrektorów spółek handlowych, menedżerów w celu jak najlepszego wykorzystania ich wiedzy oraz umiejętności w różnych dziedzinach biznesu. Wydatki obejmować będą: czesne na studia i inne związane z nim opłaty administracyjne, wydatki na zakup pomocy naukowych niezbędnych do nauki w trakcie trwania studiów, a także inne wydatki związane z odbywaniem studiów, tj. transport, zakwaterowanie i koszty wyżywienia.

Wydatki zostaną faktycznie poniesione przez Spółkę, będą miały charakter definitywny, a także będą właściwie udokumentowane.

Ponoszone Wydatki dokumentowane będą fakturami VAT wystawionymi na Spółkę wraz ze szczegółowym opisem jakiego wydatku dotyczą oraz w jakim celu dany wydatek został dokonany lub dokumentami wewnętrznymi, zawierającymi datę wystawienia i datę dokonania czynności oraz przedmiot i wartość transakcji, sporządzonymi na podstawie dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku.

Spółka nie będzie ponosić żadnych wydatków związanych z opłatami administracyjnymi. Wydatki ponoszone będą przez Spółkę w celu wyposażenia prezesa zarządu w kompetencje niezbędne do należytego sprawowania funkcji zarządczych w Spółce, co przekładać się będzie bezpośrednio na efektywność zarządzania Spółką i tym samym prowadzić będzie do zwiększenia zysku Spółki.

Umiejętności, które prezes zarządu zdobędzie na studiach podyplomowych są niezbędne do prawidłowego i efektywnego wykonywania funkcji prezesa zarządu Spółki.

Wydatek będzie kwalifikowany przez Spółkę jako związany ze studiami podyplomowymi na podstawie otrzymanych od prezesa zarządu dokumentów wraz z ich opisem i uzasadnieniem.

Nie przewidują Państwo sytuacji, w której prezes zarządu musiałby zwrócić poniesione przez Spółkę wydatki.

Aby Spółka sfinansowała studia podyplomowe prezesa zarządu nie jest konieczne spełnienie żadnych dodatkowych warunków.

Pytania

1.Czy opisane we wniosku Wydatki poniesione przez Spółkę stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

2.Czy poniesienie przez Spółkę opisanych we wniosku Wydatków prowadzić będzie do powstania u prezesa zarządu przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) i tym samym zobowiązani będziecie Państwo jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do pobrania zaliczki napodatek dochodowy od osób fizycznych?

Przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. Nr 2), natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pyt. Nr 1 ) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 2 Państwa zdaniem, poniesienie przez Spółkę opisanych we wniosku Wydatków nie będzie prowadzić do powstania u prezesa zarządu przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o PIT i tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Jak stanowi ust. 2a ww. artykułu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1 , są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Pragną Państwo wskazać, że przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustali/ znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i Zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w osób prawnych. których skutkiem jest nieodpłatne. tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie maj4tku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r, sygn. akt Il FPS 1110, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie Świadczeń pracowniczych była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7113 dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację. Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. Wskazują Państwo, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. W sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie nie powoduje przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku, to wówczas nie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne jak należy rozumieć wszelkie nieodpłatne świadczenia, a więc przywołane ustalenia pozostaje aktualne również do osób będących członkami zarządu. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego pragną Państwo w pierwszej kolejności wskazać, że na skutek pokrycia przez Spółkę wydatków nie dojdzie do uzyskania przez prezesa zarządu korzyści kosztem innego podmiotu (tj. Spółki). Nie sposób mówić o powstaniu stronie prezesa zarządu przysporzenia w postaci wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku, gdyż wydatki poczynione będą wyłącznie w interesie Spółki. Prezes zarządu ukończy opisane studia podyplomowe jedynie ze względu na funkcję pełnioną w Spółce i wyłącznie celem wykorzystywania nabytej wiedzy i umiejętności podczas realizacji obowiązków zarządczych w Spółce. Jednocześnie, obowiązek posiadania przez prezesa zarządu ww. wiedzy i umiejętności wynika z dokumentów wewnętrznych Spółki. Doskonalenie kompetencji zarządczych prezesa zarządu leży natomiast bezpośrednio w interesie Spółki (ewentualna indywidualna korzyść uzyskana przez prezesa zarządu będzie niezależna od celu poniesienia wydatków przez Spółkę). W przypadku gdyby prezes zarządu nie pełnił funkcji zarządczych w Spółce, poniesienie Wydatków nie byłoby uzasadnione i nie miałoby miejsca.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym spełnione będą dwie z trzech przesłanek warunkujących powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Tym samym brak spełnienia łącznie trzech przesłanek wyklucza powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy:

W myśl art. 13 pkt 9 cyt. ustawy:

Oznacza to, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeśli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie (tj. pkt 7 art. 13), dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej. W takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże nie wpływa na zmianę źródła przychodu, są to również przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 42 ust. 1 i 1a powołanej ustawy:

Na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 1 tej ustawy:

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie terminu nieodpłatnego świadczenia w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Nakreślając drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym.

W odniesieniu natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

Co prawda w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny odnosił się wprost do świadczeń oferowanych przez pracodawcę na rzecz osób pozostających w stosunku pracy (pracowników), niemniej jednak zarówno teza tego wyroku, jak i jego uzasadnienie mają zastosowanie również do osób fizycznych, które uzyskują przychody kwalifikowane do innych źródeł przychodów, w tym również do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu, w okolicznościach przedstawionych w treści wniosku przesłanki, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 zostały spełnione.

Po pierwsze, świadczenie zostanie spełnione za zgodą prezesa zarządu. Z treści wniosku nie wynika ponadto, aby odbycie studiów MBA było jednym z obligatoryjnych warunków wykonania umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawartej przez Spółkę.

Po drugie, świadczenie zostało spełnione w interesie Prezesa Zarządu. Co prawda zdobyta w ten sposób wiedza pomoże prezesowi zarządu wywiązywać się z obowiązków wynikających z treści umowy, nie sposób jednak nie zauważyć, że wiedza zdobyta przez prezesa zarządu nie zostanie przez niego utracona wraz z wygaśnięciem umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. To właśnie prezes zarządu jest bezpośrednim i końcowym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w ww. studiach, podnosząc tym samym swoje kwalifikacje, a umiejętności z nich wynikające będą mogły być przez niego wykorzystane nie tylko w okresie obowiązywania umowy zawartej ze Spółką, ale i w dalszej karierze zawodowej. Co więcej, prezes zarządu otrzymuje konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie tych wydatków przez Spółkę prezes zarządu musiałby ponieść taki koszt z własnych środków. W sytuacji, w której Spółka pokrywa koszty studiów MBA prezesowi zarządu możemy mówić o uniknięciu przez niego wydatku, co skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po trzecie, osiągnięta korzyść przez prezesa zarządu jest wymierna i przypisana indywidualnie do podatnika. Spółka wskazała bowiem w treści wniosku, że wydatki zostaną faktycznie poniesione przez Spółkę, będą miały charakter definitywny, a także będą właściwie udokumentowane. Tak więc wartość świadczenia jakie uzyska prezes zarządu jest Państwu znana.

W świetle powyższego opłacenie (sfinansowanie) przez Spółkę prezesowi zarządu kosztów studiów MBA (czesne na studia i wydatki na zakup pomocy naukowych) powoduje, po stronie prezesa zarządu, powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Państwu będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zmierzacie Państwo również ponieść inne wydatki związane z odbywaniem studiów podyplomowych przez prezesa zarządu, takich jak transport, zakwaterowanie czy koszty wyżywienia.

Mając na uwadze w. uzasadnienie, poniesienie przez Państwa wydatków związanych z udziałem prezesa zarządu w studiach podyplomowych, tj. transport, zakwaterowanie, wyżywienie również będzie skutkowało powstaniem po stronie prezesa zarządu przychodu, bowiem będzie to dla niego realna korzyść majątkowa.

Jednak nie wszystkie świadczenia otrzymane przez osoby fizyczne podlegają opodatkowaniu.

Zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że:

Według art. 21 ust. 13 ww. ustawy:

Oznacza to, że aby świadczenia otrzymywane w związku z odbywaną podróżą mogły skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie kwoty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku potraktowania ich jako kosztów uzyskania przychodów osoby niebędącej pracownikiem będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kluczowym jest jednak użyty przez ustawodawcę zwrot „podróż” zarówno w lit. a dotyczącej podróży służbowej pracownika, jak i w lit. b odnoszącej się do osoby niebędącej pracownikiem. Różnica treści lit. a i b związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy. Niezależnie jednak od powyższego, pojęcie „podróż” należy rozumieć identycznie.

Przywołać w tym miejscu należy definicję podróży służbowej zawartą w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Zgodnie z art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy, za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika. Zatem niezależnie od stosunków pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, przyjąć należy, że podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki bądź stałe miejsce wykonywania zadań.

Odrębnym przepisem, o którym mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2190).

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Stosownie do ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia:

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia:

W oparciu o § 5 ust. 2 rozporządzenia:

Natomiast zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia:

Według § 8 ww. rozporządzenia:

Stosownie do § 8 cyt. rozporządzenia:

Zatem, prezes zarządu, któremu będziecie Państwo finansować koszty związane z udziałem w studiach podyplomowych (transport, zakwaterowanie, wyżywienie), wbrew Państwa stwierdzeniu, uzyskiwać będzie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. ust. 13 ww. ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania do wysokości limitów określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Zwolnienie to obejmuje m.in. wszelkie podróże osoby niebędącej pracownikiem pod warunkiem, że wypłacone świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorcy (tu: prezesa zarządu) oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Jeżeli finansowane przez Państwa ww. koszty będą wyższe od limitów określonych w ww. rozporządzeniu, to nadwyżka ponad te limity podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Na Państwu ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).