Interpretacja indywidualna z dnia 9 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.277.2024.2.PM

Zaistniała i przyszła sprzedaż ww. działek nie podlegała/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 13 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 lipca 2024 r. (wpływ 1 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej określany jako „Wnioskodawca”) posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Wnioskodawca w roku 1998 otrzymał spadek po zmarłym ojcu i na podstawie prawomocnego orzeczenia Sądu (stwierdzenie nabycia spadku) nabył na własność niezabudowaną działkę nr 2. Wskazana działka w całości stanowiła grunty orne (RIVb), jak również stanowiła majątek rodzinny przekazywany z pokolenia na pokolenie. Działka nabyta w drodze spadku stanowiła składnik majątku osobistego Wnioskodawcy.

Przez lata, Wnioskodawca będący rolnikiem, uprawiał ziemię samodzielnie, a dalej, z uwagi na swoją pracę zawodową niezwiązaną z rolnictwem, zaczął dzierżawić ten grunt.

Z uwagi na stan zdrowia i wiek, Wnioskodawca nie wiąże swojej przyszłości z szeroko rozumianym rolnictwem, jak również zstępni Wnioskodawcy nie przejawiają takiej chęci. W celu zapewnienia sobie spokojnej starości niezwiązanej z rolnictwem, Wnioskodawca ma zamiar na innej posiadanej przez niego nieruchomości wybudować dla siebie dom jednorodzinny, na którego budowę uzyskał już warunki zabudowy. W związku z tym zamiarem, Wnioskodawca w roku 2020 dokonał na podstawie uzyskanej Decyzji Burmistrza Gminy podziału nabytej w drodze spadku po ojcu działki nr 2 na działki 3 o oraz 4. W dalszej kolejności, Wnioskodawca dokonał w roku 2022 podziału działki 3 na siedem mniejszych działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz jedną działkę z przeznaczeniem pod drogę wewnętrzną (zgodnie z wymogami otrzymanymi w decyzji podziału i decyzji o warunkach zabudowy). Podział ten został dokonany w związku z potrzebą sfinansowania budowy domu ze środków pochodzących ze sprzedaży tych działek.

Wnioskodawca, w marcu bieżącego roku dokonał sprzedaży łącznie trzech z ośmiu podzielonych uprzednio działek, wydzielonych z działki nr 3. Wnioskodawca planuje w przyszłości sprzedaż kolejnych wydzielonych działek, a także nie wyklucza dalszego podziału i sprzedaży pozostałych, z otrzymanego 26 lat temu spadku po ojcu.

Podzielone działki, które zostały już częściowo sprzedane przez Wnioskodawcę i które pozostały do sprzedaży nie są uzbrojone.

Ww. działki nie zostały przeznaczone na sprzedaż za pośrednictwem biura nieruchomości, a Wnioskodawca nie podejmuje aktywnych działań związanych ze znalezieniem nabywcy zainteresowanego nabyciem działek, które przekraczałyby zwykły zarząd nieruchomością gruntową, a jedynie ograniczył swoje działania do prywatnego ogłoszenia i informacji o sprzedaży i swoim numerem telefonu umieszczonymi na ogrodzeniu działki.

Wnioskodawca, pomimo wydzielenia z działki 3 ośmiu mniejszych, nie dokonywał jakichkolwiek czynności mających na celu zwiększenie wartości działek. Nie dokonywał nakładów na uzbrojenie tych działek czy wybudowanie na działkach jakichkolwiek budynków lub budowli. Wnioskodawca był zmuszony podzielić działkę na mniejsze, z uwagi na ograniczenie w przepisach nabycia wyłącznie przez rolników tak dużej powierzchni ziemi rolnej, przy czym żaden z sąsiadów rolników nie był zainteresowany zakupem całości gruntu ornego na cele rolnicze. Zważywszy na okoliczności, Wnioskodawca był zmuszony dokonać przedmiotowego podziału, chcąc sprzedać grunt. Ponadto, Wnioskodawca nie ma potrzeby sprzedawać całości ojcowizny. Zamiarem Wnioskodawcy jest jedynie sprzedanie z majątku prywatnego części działki nabytej przed laty w drodze spadku po ojcu i pozyskanie w ten sposób ze sprzedaży środków finansowych potrzebnych na cele prywatne (budowy domu). Dokonana i planowana przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną sprzedaż wydzielonych działek nastąpiła i następować będzie wyłącznie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, bowiem Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i jest zatrudniony na umowę o pracę w innej branży.

Poza opisanymi we wniosku transakcjami Wnioskodawca nie wykonywał w ostatnich latach innych transakcji zbycia nieruchomości.

Wnioskodawca nie udzielał i nie zamierza udzielać potencjalnemu nabywcy lub nabywcom lub innym podmiotom pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w jego imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowych działek.

Wszystkie działki będące/mające być przedmiotem sprzedaży są działkami niezabudowanymi (grunty orne).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Każda z działek o których mowa (3 i 4) we wniosku była i jest działką rolną. Zamiarem Wnioskodawcy jest jedynie sprzedanie (opisane we wniosku) z majątku prywatnego części działki nabytej przed laty w drodze spadku po ojcu i pozyskanie w ten sposób ze sprzedaży środków finansowych potrzebnych na cele prywatne ( budowy domu ). Wnioskodawca jest osobą fizyczną, dokonana i planowana sprzedaż wydzielonych działek nastąpiła i będzie następować wyłącznie w ramach zarządu majątkiem prywatnym bowiem nie prowadzi Wnioskodawca działalności gospodarczej i jest zatrudniony na umowę o pracę w innej branży.

W odniesieniu do wspomnianej we wniosku dzierżawy gruntu oraz ewentualnie zawieranych umów cywilnoprawnych o podobnych charakterze, na podstawie których udostępnia się osobom trzecim grunt:

·dzierżawiony grunt nie podlegał, nie podlega i nie będzie podlegał żadnej umowie dzierżawy;

·pożytkiem jaki czerpał Wnioskodawca, czerpie i będzie czerpał jest niedoprowadzenie do nieużytków i zachwaszczenia gleby;

·na grunt nie istniały, nie istnieją i nie będą istnieć żadne umowy odpłatne;

·nie ma żadnych umów, a tym samym nie ma żadnego okresu umowy;

·oprócz działań wspomnianych we wniosku, po sprzedaży trzech działek o których mowa we wniosku, droga wewnętrzna wspólnie z nabywcami została wysypana kamieniami i żwirem w celu dogodnego dojazdu do tych działek;

·w stosunku do działek nie były, nie są i nie będą podejmowane działania typu: doprowadzanie energii, wody, czy zmiany przeznaczenia terenu lub wyłączeń z gruntów produkcji rolnej itp.

Pytanie

Czy zaistniała i przyszła czynność sprzedaży przez Wnioskodawcę podzielonych działek, otrzymanych uprzednio w formie jednej dużej działki rolnej w drodze nabycia spadku po ojcu podlega/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Odnosząc się do wyżej przedstawionego i opisanego stanu faktycznego, przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że zbycie przedmiotowych działek, wydzielonych częściowo z jednej działki, otrzymanej w drodze spadku po zmarłym ojcu, nabytej bez zamiaru odsprzedaży, będąca wyłącznie majątkiem osobistym nie stanowi działalności gospodarczej, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności, w przypadku których łącznie spełnione są dwa warunki – przedmiotowy i podmiotowy.

Warunek przedmiotowy sprowadza się do ustalenia, czy dana czynność mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.). W katalogu tym wskazano m.in. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Dostawa towarów to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jedną z form dostawy towarów jest umowa sprzedaży.

Za towary uznaje się rzeczy (ruchome i nieruchome) oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Towarem są zatem również niezabudowane działki przedmiotowego gruntu.

W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż działek gruntu stanowi odpłatną dostawę towarów. W przypadku sprzedaży działek gruntu spełniony jest warunek przedmiotowy.

Z kolei warunek podmiotowy sprowadza się do ustalenia, czy dana czynność jest wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Definicję działalności gospodarczej na potrzeby podatku VAT zawiera art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy ruchome jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle, lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) oraz grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był zobowiązany do bycia podatnikiem VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 cytowanego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy dana czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że Wnioskodawca oprócz ww. sprzedaży nie planuje zbywania innych nieruchomości i nie ma zamiaru uczynić z tych czynności elementu zarobkowego, który mógłby zastąpić jego pracę zawodową lub być swego rodzaju pomysłem na życie i niejako źródłem utrzymania jego i całej rodziny. Potrzeba sprzedaży pojawiła się po wielu latach od otrzymania spadku, gdy Wnioskodawca uświadomił sobie, że wiek i coraz mniejsza sprawność fizyczna, a także brak zainteresowania rolnictwem przez zstępnych Wnioskodawcy stanowi przesłankę przemawiającą za zbyciem części ojcowizny. Przy czym istotnym faktem jest również, że ziemia, która nie przynosi żadnych dochodów generuje koszty, takie jak choćby podatek od nieruchomości, co pomimo ogromnego sentymentu do ojcowizny stanowi o słuszności podjętej przez Wnioskodawcę decyzji o sprzedaży działek i potwierdza racjonalność takiego gospodarowania swoim majątkiem prywatnym.

Natomiast przed sprzedażą działek zakres czynności podjętych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do tych działek w żadnym wypadku nie pozwala na uznanie, że jego działalność ma charakter profesjonalny.

Analogiczne stanowiska można odnaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, NSA w wyroku z 27 maja 2014 r. (I FSK 774/13) stwierdził, że: „(...) zbycie nawet kilkunastu działek, powstałych z podziału gruntu rolnego i po uzyskaniu warunków ich zabudowy, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej VAT, gdyż brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w zakresie zbycia gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Sprzedaż gruntów w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie może działać z zamiarem uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie prywatnym dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży”.

Jak z kolei podniósł NSA w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. (I FSK 578/17): „(...) nie można się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj.: podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że skarżący działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami”.

Dodatkowo wyrok NSA, wydany w składzie 7 sędziów 29 października 2007 r. (I FPS 3/07), podkreśla znaczenie warunku, jakim jest nabycie nieruchomości do majątku prywatnego: „(...) Innymi słowy, jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług”.

Należy także odnieść się do kryteriów sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W powyższym wyroku TSUE sformułował tezę, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a ponadto TSUE wskazał, że na cele kwalifikacji transakcji sprzedaży nieruchomości:

·sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego, bowiem dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych;

·okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca; nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów, całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Natomiast jako okoliczność wskazującą na fakt, że sprzedaż nieruchomości jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT, TSUE wskazał fakt podejmowania przez zainteresowanego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Kryteria wskazane w powyższym wyroku TSUE uległy konkretyzacji w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przede wszystkim, na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, sądy administracyjne podkreślają, że nawet uzyskanie warunków zabudowy, podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, wydzielenie drogi, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym (tak np.: wyrok WSA w Łodzi z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 612/17; wyrok NSA z 3 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1888/17; wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2036/17; wyrok NSA z 28 października 2020 r., sygn. akt I FSK 245/18). Sądy wskazują także, że nie ma znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot, rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych; istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (tak np. ww. wyrok NSA sygn. akt I FSK 245/18).

Co więcej, jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 610/17, sprzedaż gruntów w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie mógł nabyć przedmiotu sprzedaży w celu jego zbycia z zamiarem uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. W ocenie Sądu, nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie „prywatnym” dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych natomiast jako okoliczności mogące wskazywać na profesjonalną działalność sprzedającego powołuje się przykładowo okoliczności podejmowania działań marketingowych, uzbrajania nieruchomości, utwardzania drogi wewnętrznej, doprowadzania mediów czy załatwiania formalności związanych z zabudową – z wyjątkiem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy (tak np. ww. wyrok NSA sygn. akt I FSK 245/18). Należy w tym miejscu wskazać, że Wnioskodawca nie poczynił takich czynności mogących uznać go za podmiot profesjonalny, a co za tym idzie, aby jego działania można uznać za wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokonał jedynie czynności koniecznych do sprzedaży, których nie można w żadnym stopniu uznać za działania profesjonalnego podmiotu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno; należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (tak np.: ww. wyroki NSA sygn. akt I FSK 1888/17, I FSK 245/18; wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1269/18). Ze stwierdzeniem tym korespondują stanowiska sądów, w których wskazuje się na konieczność wystąpienia ciągu aktywnych działań cechujących profesjonalny obrót nieruchomości, jak uzbrojenie działek, podejmowanie działań marketingowych, korzystanie z usług biura obrotu nieruchomościami, wytyczanie dróg dojazdowych, a nie tylko niektórych z nich (tak np. ww. wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 884/17).

Zatem, oceniając charakter działalności Wnioskodawcy, należy wziąć pod uwagę, czy podjął on aktywne działania w zakresie sprzedaży nieruchomości, oceniane w ich całokształcie, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty trudniące się handlem nieruchomościami. Z przedstawionego wyżej stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Wnioskodawca nie podejmował takich działań.

Jak dalej wynika przykładowo z wyroku WSA w Warszawie z 11 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1403/21: „Organ podatkowy określając, czy dana osoba nabyła statut podatnika powinien ograniczyć się wyłącznie do sprawdzenia, czy działania takiej osoby mają cech działań podmiotów zawodowo wykonujących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Istotne jest przy tym, aby ocena organu obejmowała całokształt podjętych działań. Jest oczywiste, że sprzedaż nieruchomości przez podmiot profesjonalny jak i sprzedaż nieruchomości wchodzącej w skład majątku prywatnego przez osobę fizyczną nie będącą podatnikiem podatku VAT cechuje pewne podobieństwo niektórych czynności. Trudno bowiem wyobrazić sobie sprzedaż nieruchomości bez ogłoszenia ww. faktu. Ale istnieje zasadnicza różnica pomiędzy zamieszczeniem ogłoszenia np. na dedykowanym portalu internetowym lub zgłoszeniem zamiaru sprzedaży profesjonalnemu pośrednikowi a działalnością marketingową w tym zakresie. Podobna różnica zachodzi pomiędzy uzyskaniem dokumentacji niezbędnej do sprzedaży a działaniami zwiększającymi atrakcyjność oferty. Organy powinny zatem podejmując rozstrzygnięcie (wydając interpretację), czy osoba fizyczna dokonująca sprzedaży gruntów nabywa status podatnika podatku VAT zachować realizm oceny niezbędny dla przewidywalności statusu podatkowego osoby dokonującej sprzedaży”.

Jak ponadto zauważył WSA w Warszawie w ww. wyroku: „podmiot profesjonalny dokonując inwestycji zawsze zakłada cezurę czasową, w której powinien osiągnąć zysk z inwestycji. Trudno bowiem wyobrazić sobie profesjonalistę nabywającego grunty rolne celem ich odsprzedaży po przekształceniu zakładającego w modelu biznesowym działalności nieograniczony przedział czasu ich sprzedaży”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że również na tym gruncie jego zamiar i działania potwierdzają, że powyższa sprzedaż nie może być uznana za działalność profesjonalną, albowiem ewentualny dalszy podział i sprzedaż kolejnych działek pochodzących z ojcowizny uzależniona jest od bieżących potrzeb generowanych podczas zamierzonej budowy domu.

Warto także wskazać na stanowisko wyrażone przez WSA w Białymstoku w wyroku z 29 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 81/23: „Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków, dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego (wyrok z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 578/17). Przyjmuje się również, że poznanie możliwego sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy nie czyni z wnioskodawcy ubiegającego się o wydanie decyzji – podmiotu angażującego środki podobne do tych, jakie angażują podmioty profesjonalne Uzyskanie takiej decyzji nie charakteryzuje w żaden sposób działalności typowej dla handlowca, tak samo jak podział nieruchomości na mniejsze działki (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 337/19). Zauważyć więc należy, że działania polegające jedynie na podziale nieruchomości, uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy nie są oceniane w orzecznictwie jako wystarczające do przyjęcia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania te należy ocenić wyłącznie jako rozpoznanie możliwości i potencjału posiadanych nieruchomości pod kątem ich ewentualnego zbycia”.

Z kolei jak zauważył WSA w Białymstoku w wyroku z 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 25/22: „Przyjąć należy, że o celu handlowym samoistnie świadczyć nie może również wyodrębnienie dróg wewnętrznych, gdyż w myśl art. 93 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1899) podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej. W rezultacie wydzielenie dróg może być uwarunkowane prawną koniecznością i nie można, bez dokonania analizy konkretnej sprawy, uznać, że służyło realizacji, podyktowanego celom handlowym, podziału gruntu na działki o atrakcyjnych handlowo walorach. Organy takich rozważań w niniejszej sprawie nie dokonały”.

W związku z powyższym, aby dostawę towarów (gruntu) nawet jednorazową, uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonania tej czynności Uznanie osoby za podatnika w myśl ustawy, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Należy zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie okoliczność taka nie występuje. Zatem wykonując czynność dostawy towarów, polegającą na zbyciu części majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży (a jedynie nabyty w drodze spadku po ojcu) nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, zbycie przedmiotowych działek, nabytych bez zamiaru odsprzedaży, stanowiących majątek osobisty nie stanowi działalności gospodarczej, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez względu na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Z uwagi na wyżej wskazane, uwzględniając przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą do zakresu zarządu majątkiem prywatnym. W związku z tym w przypadku sprzedaży działek nie działa on w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym dostawa działek nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, transakcja sprzedaży działek w świetle przedstawionych okoliczności sprawy, ugruntowanych w judykaturze i doktrynie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizują powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez przedmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Analiza powyższych przepisów prawa wspólnotowego wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku prywatnego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku prywatnego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Analizując powyższe przepisy, należy stwierdzić, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność ta została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono powyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podmiot podejmował/będzie podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Należy również stwierdzić, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, co wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nie prowadzi Pan działalności gospodarczej i nie jest Pan zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Otrzymał Pan w spadku działkę, którą podzielił Pan na mniejsze działki, których część już Pan sprzedał, a resztę planuje sprzedać. W stosunku do działek nie były i nie będą podejmowane żadne czynności. Jedyną czynnością był wspomniany podział i wydzielenie drogi, ewentualnie w przyszłości dokona Pan kolejnych podziałów. Był Pan zmuszony dokonać podziału z uwagi na brak potencjalnych nabywców działki. Działki nie podlegały żadnej umowie dzierżawy – jedyny pożytek, który Pan czerpał z działek to uniknięcie nieużytków i zachwaszczenia gleby. Nie dokonywał Pan i nie będzie dokonywał działań mających wpływ na zwiększenie atrakcyjności i wartości działek. Nie dokonywał Pan nakładów na uzbrojenie działek. Nie udzielał Pan pełnomocnictw potencjalnym nabywcom w celu występowania w swoim imieniu w sprawach dotyczących działek. Ma Pan zamiar wykorzystać środki pozyskane ze sprzedaży działek na budowę domu. Ograniczył Pan swoje działania jedynie do prywatnego ogłoszenia i informacji o sprzedaży umieszczonej na terenie działek.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek.

W odniesieniu do dokonanej oraz planowanej sprzedaży działek należy uznać, że brak jest przesłanek pozwalających uznać Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W analizowanej sprawie brak jest również przesłanek świadczących o takiej aktywności Pana w przedmiocie sprzedaży działek, które mogłyby być porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił i nie wystąpi bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż nieruchomości wypełniała/wypełniać będzie przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjął i nie będzie podejmował Pan aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Pana należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedając nieruchomość korzystał/będzie Pan korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełnił/nie wypełni Pan przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie wystąpił/nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w stosunku do tych transakcji.

W konsekwencji dokonując sprzedaży działek nie występował/nie będzie Pan występował w charakterze podatnika podatki VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Działania podejmowane przez Pana należałały/będą należały do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Podsumowując, stwierdzam, że zaistniała i przyszła sprzedaż ww. działek nie podlegała/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Pana stanowisko uznałem jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).