Interpretacja indywidualna z dnia 10 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.487.2024.1.KFK

Skutki podatkowe w podatku VAT dostawy działek w zamian za odszkodowanie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dostawy działek w zamian za odszkodowanie.

Uzupełnili go Państwo pismem z 5 września 2024 r. (wpływ 5 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Nadleśnictwo (…) (dalej „Wnioskodawca”), jest jednostką organizacyjną wchodzącą w skład Lasów Państwowych.

Lasy Państwowe działają na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 530; dalej „UL”) oraz statutu nadanego Zarządzeniem (…).

W myśl art. 4 ust 1 Ustawy o lasach, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej „Lasy Państwowe”).

Na podstawie art. 32 UL, Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

W art. 32 Ustawy o lasach uregulowana jest Struktura Lasów Państwowych. W myśl art. 32 ust. 1, Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Ust. 2 art. 32 stanowi, że w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1)Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2)regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3)nadleśnictwa;

4)inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Nadleśnictwo (…) posiadało w Zarządzie m.in. nieruchomości gruntowe o numerach ewidencyjnych (…).

Na podstawie decyzji Wojewody (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla inwestora (…), który udzielił inwestorowi zezwolenia na realizację inwestycji drogowej dla zadania pn.: „(…)”, w oparciu o przepisy art. 12 i 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz art. 128 i 130 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, działka o nr ewidencyjnym (…) została podzielona na działki o nr (…) i (…), działka o nr ewidencyjnym (…) została podzielona na działki o nr (…) i (…), natomiast działka o nr ewidencyjnym (…) została podzielona na działki o nr (…) i (…).

Wydzielone działki odpowiednio o numerach ewidencyjnych (…), (…) i (…) – na mocy decyzji Wojewody podlegały wywłaszczeniu i stały się z mocy prawa własnością Województwa (…) z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanie się ostateczna.

Decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Decyzja stała się ostateczna (…).

Działka o nr ewidencyjnym (…) i wydzielona z niej działka o nr ewidencyjnym (…) położone są w (…). Dla działki nr (…) prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w (…) księga wieczysta nr (…).

Działka o nr ewidencyjnym (…) i wydzielona z niej działka o nr ewidencyjnym (…) położone są w (…). Dla działki nr (…) prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w (…) księga wieczysta nr (…).

Działka o nr ewidencyjnym (…) i wydzielona z niej działka o nr ewidencyjnym (…) położone są w (…). Dla działki nr (…) prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w (…) księga wieczysta nr (…).

Właścicielem przedmiotowej nieruchomości gruntowej (przed podziałem) był Skarb Państwa – Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe – Nadleśnictwo (…) .

Burmistrz (…) wydał zaświadczenie znak (…), w którym zaświadczył, że:

-działka nr (…) oraz działka nr (…) na dzień (…) nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy (…). Dla działek nie wydano decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego;

-działka nr (…) na dzień (…) nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy (…). Dla działki (…) nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, wydano natomiast decyzję nr (…) z dnia (…) o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego na budowę (…). Mimo wydania decyzji nr (…) o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego na budowę (…), inwestycja nie powstała.

Na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, wydzielona działka nr (…) stanowiła wg ewidencji gruntów i budynków Las. W operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego celem ustalenia wysokości odszkodowania rzeczoznawca opisał, że działka nr (…) na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowiła teren drogi leśnej – droga gruntowa (nieutwardzona) porośnięta roślinnością trawiastą. Działka nr (…) nie jest zabudowana.

Na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej działka nr (…) stanowiła wg ewidencji gruntów i budynków Las. W operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego celem ustalenia wysokości odszkodowania rzeczoznawca opisał, że na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej działka nr (…) stanowiła obrzeże lasu – teren porośnięty roślinnością trawiastą oraz drzewostanem leśnym. Działka nr (…) nie jest zabudowana.

Na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej działka nr (…) stanowiła wg ewidencji gruntów i budynków Las. Dla działki (…) – działka, dla której wydano decyzję nr (…) o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego na budowę (…) – dział III księgi wieczystej nie zawiera żadnych wpisów. W operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego celem ustalenia wysokości odszkodowania rzeczoznawca opisał, że na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej działka nr (…) stanowi teren porośnięty drzewostanem leśnym. Działka nr (…) nie jest zabudowana.

Nadleśnictwo (…) na działek o numerach ewidencyjnych (…) nie ponosiło żadnych nakładów inwestycyjnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 stycznia 1997 r. i prowadzi działalność gospodarczą.

Przy nabyciu działek przez Wnioskodawcę nie był naliczony podatek od towarów i usług. Przedmiotowe działki służyły zarówno działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej prowadzonej przez Nadleśnictwo (…).

W decyzji Wojewody (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, dla inwestora określono termin wydania nieruchomości na 120 dzień od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację przedmiotowej inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Działki o numerach ewidencyjnych (…) były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia gospodarki leśnej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 530), gospodarka leśna to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Nadleśnictwo (…) otrzymało zawiadomienie znak (…) z (…) Urzędu Wojewódzkiego, w którym organ zawiadomił, że postępowanie w sprawie wyceny wywłaszczonych nieruchomości zostanie zakończone do (…) r.

Wnioskodawca na dzień złożenia wniosku o interpretację nie otrzymał odszkodowania za dostawę (wywłaszczenie) działek odpowiednio o numerach ewidencyjnych (…), (…) i (…), przedstawionych w opisie stanu faktycznego.

Pismem z 5 września 2024 r. (wpływ 5 września 2024 r.) uzupełnili Państwo opis sprawy o informację, że podział działki nr (…) nie spowodował utraty ważności decyzji nr (…) o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego na budowę (…).

Pytania

1.Czy dostawa działek o nr ewidencyjnych (…) i (…) w zamian za odszkodowanie korzystać będzie ze zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2.Czy dostawa działki o nr ewidencyjnym (…) w zamian za odszkodowanie nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa działek o nr ewidencyjnych (…) i (…) w zamian za odszkodowanie korzystać będzie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Stanowisko do pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa działki o nr ewidencyjnym (…) w zamian za odszkodowanie nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 1 ust. 1, reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 2 ust. 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ustawa o VAT w art. 15 ust. 1 definiuje podatników podatku od towarów i usług, którymi z zasady są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, opodatkowaniu co do zasady podlega tylko taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT definiuje dostawę towarów jako „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jest to definicja ogólna dostawy towarów. Obok ogólnej definicji dostawy towarów ustawa szczegółowo wymienia inne czynności, które również stanowią dostawę towarów i tak: „Dostawa towarów ma miejsce wówczas, gdy z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub z mocy prawa następuje przeniesienie prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie” (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zatem, dostawą towarów jest tylko takie wywłaszczenie, które następuje za odszkodowaniem. Odszkodowanie jest zapłatą za przeniesienie własności towarów. Jeśli wywłaszczenie następuje za wynagrodzeniem, to stanowi odpłatną dostawę towarów.

Przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Z przywołanych przepisów wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, jeżeli wykonywane jest przez podatnika, który wykonuje działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT).

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego przedstawił, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą.

Wykonywane czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą albo być opodatkowane właściwą stawką podatku VAT albo mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Oznacza to, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlany.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa (wywłaszczenie) za odszkodowaniem (zapłatą) działek o numerach ewidencyjnych odpowiednio (…) i (…), które nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy (…) oraz dla działek nie wydano decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, działki nie są zabudowane, a zatem ich dostawa spełnia warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa (wywłaszczenie) za odszkodowaniem (zapłatą) działki o numerze ewidencyjnym (…), która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy (…), dla działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, wydano natomiast decyzję nr (…) o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego na budowę (…) – nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia.

Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać również prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla odszkodowania za wywłaszczenie działki nr (…).

Z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Nadleśnictwo wykorzystywało działkę nie tylko do działalności zwolnionej, ale również do działalności opodatkowanej. W związku z powyższym, nie będzie spełniona przesłanka do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145):

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy dostawa działek o nr ewidencyjnych (…) i (…) w zamian za odszkodowanie korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast dostawa działki o nr ewidencyjnym (…) w zamian za odszkodowanie nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na wstępie zaznaczyć należy, że dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, występują Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dochodzi bowiem do przeniesienia na inny podmiot – nabywcę – prawa do dysponowania towarem (tu gruntem) jak właściciel. Ponadto, w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatna dostawa towarów, przy czym odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za przeniesienie własności gruntów.

Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Przepis art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:

Według art. 11i ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na mocy art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Według art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. W związku z powyższym wywłaszczoną nieruchomość należy opodatkować z uwzględnieniem jej przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.

Przeniesienie z mocy prawa własności gruntu w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, wydzielone działki nr (…) i (…) stanowiły według ewidencji gruntów i budynków lasy. W operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego celem ustalenia wysokości odszkodowania wskazano, że działka nr (…) na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowiła teren drogi leśnej – droga gruntowa (nieutwardzona) porośnięta roślinnością trawiastą, natomiast działka nr (…) stanowiła obrzeże lasu – teren porośnięty roślinnością trawiastą oraz drzewostanem leśnym. Zgodnie z zaświadczeniem Burmistrza (…), działki te na dzień (…) nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działek nie wydano również decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dostawa działek nr (…) i (…) w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania, spełnia warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Z kolei działka nr (…) na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowiła wg ewidencji gruntów i budynków Las. W operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego celem ustalenia wysokości odszkodowania wskazano, że na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej działka nr (…) stanowiła teren porośnięty drzewostanem leśnym. Zgodnie z zaświadczeniem Burmistrza (…), działka ta na dzień (…) nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działki (…) – numer działki sprzed dokonania podziału – nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, wydano natomiast decyzję nr (…) o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego na budowę (…). Podział działki nr (…) nie spowodował utraty ważności decyzji nr (…) o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego na budowę (…).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro dla działki nr (…) została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji celu publicznego na budowę (…), a podział działki nr (…) nie spowodował utraty ważności decyzji, to wydzielona działka (…) spełnia definicję terenu budowlanego określoną w art. 2 pkt 33 ustawy, a więc jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości nie wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, przy nabyciu działki nie był naliczony podatek od towarów i usług, a działka służyła zarówno działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej prowadzonej przez Nadleśnictwo (…).

Należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

W odniesieniu do czynności nabycia przez Państwa działki nr (…) – numer działki sprzed podziału – nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki, lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało, skoro przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Ponadto wskazali Państwo, że działka służyła zarówno działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem, dostawa wywłaszczonej działki nr (…) nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Podsumowując stwierdzam, że dostawa działek o nr ewidencyjnych (…) i (…) w zamian za odszkodowanie korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast dostawa działki o nr ewidencyjnym (…) w zamian za odszkodowanie nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).