Interpretacja indywidualna z dnia 30 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.425.2024.1.AA

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 31 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 31 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 19 marca 2024 r. zawarła Pani umowę na świadczenie doradztwa technicznego w ramach Programu wsparcia zarządzania finansami publicznymi finansowanego ze środków Unii Europejskiej dla Ukrainy (…). W ramach umowy otrzymuje Pani zlecenia na konkretne działania doradcze. Umowa ta nie jest związana z Pani podstawowym źródłem dochodu, jakim jest umowa o pracę z polskim pracodawcą. Zlecenia są opłacane ze środków unijnych Komisji Europejskiej za pośrednictwem instytucji publicznej (…), z siedzibą w (...), Litwa.

Beneficjentem bezzwrotnych pomocowych środków unijnych w ramach Programu jest Ukraina. Środki te mają być przeznaczone na wsparcie zarządzania systemem finansów publicznych UA (m.in. integrację z UE w zakresie ceł). Krajem beneficjentem jest Ukraina, a agencją wdrażającą Program w ramach Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa (ENI) jest (…) (Litwa). Program nie jest realizowany w ramach umowy twinningowej, ale na podstawie umowy między Komisją Europejską i Centralną Agencją Zarządzania Projektami (Litwa). Program realizowany jest w ramach zarządzania pośredniego, a nie twinningu. (…) z siedzibą w Wilnie, zgodnie z programem (dokumentami programowymi), jest instytucją uprawnioną do rozdzielania bezzwrotnych środków pomocowych i ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłową realizację Programu. Cele Programu są realizowane poprzez działania ekspertów technicznych.

Zgodnie z postanowieniami zawartej przez Panią umowy wykonawca usługi, czyli w tym przypadku Pani, jest odpowiedzialny za zarejestrowanie samozatrudnienia lub innej formy działalności gospodarczej i realizację obowiązków podatkowych/ubezpieczeniowych zgodnie z prawem miejsca wykonania usługi. Umowa nie jest objęta Regulaminem pracowniczym urzędników UE wprowadzonym rozporządzeniem nr 31 (EWG), nr 11 (EWEA) ustanawiającym Regulamin pracowniczy urzędników i warunki zatrudnienia innych pracowników Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej oraz Europejska Wspólnota Energii Atomowej (Dz. U. 45 z 14.06.1962, s. 1385).

Pytanie

Czy dochody otrzymane przez Panią z tytułu wykonania działań doradztwa technicznego zleconych w ramach Programu wsparcia zarządzania finansami publicznymi finansowanego ze środków Unii Europejskiej dla Ukrainy (EU4PFM) i na podstawie umowy zawartej z instytucją publiczną (…) (Litwa) korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie – dochody uzyskane w związku z realizacją zleceń na działania stanowiące doradztwo techniczne na podstawie umowy zawartej z instytucją publiczną (…) i w ramach Programu wsparcia zarządzania finansami publicznymi, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej dla Ukrainy (…), podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody te pochodzą od organizacji międzynarodowej, Unii Europejskiej (KE) ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami (Ukrainą). W tym przypadku przekazanie środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (…).

Cel Programu jest realizowany przez osoby fizyczne, ekspertów, z którymi podmiot upoważniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zawarł umowy. Czyli przez Panią jako podatnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych:

Ustawodawca różnicuje zatem skutki podatkowe otrzymania dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

-dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

-świadczenia te otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Zwracam przy tym uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody podatnika mogą korzystać z tego zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie następujące cztery przesłanki, tj.:

1)dochody te pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,

2)pochodzą one ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO,

3)przyznane zostały na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

4)podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W przypadku pierwszej i drugiej przesłanki ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia dochodów, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO.

W odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (dochody podatnika mają pochodzić od organizacji międzynarodowej, Unii Europejskiej (KE) ze środków bezzwrotnej pomocy) – w mojej ocenie – spełnione zostały ww. przesłanki, tj. pierwsza i druga.

Trzecia przesłanka wskazuje natomiast, że ww. środki muszą zostać przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z państwami obcymi, międzynarodowymi organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze. Jednocześnie z wykładni literalnej art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wnioskować, że mają to być umowy zawarte z polskimi organami/instytucjami (np. Radą Ministrów RP czy polską agencją wykonawczą).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że wskazane środki nie są/nie były przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, czy właściwym ministrem polskiego rządu lub polską agencją rządową lub wykonawczą. Środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z Ukrainą, a beneficjentem środków z bezzwrotnej pomocy jest również Ukraina.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzam, że nie została spełniona trzecia przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a mianowicie przesłanka dotycząca przyznania środków stanowiących pomoc bezzwrotną na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów RP czy właściwym ministrem polskiego rządu lub polskiej agencji rządowej lub wykonawczej. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z 17 października 2019 roku sygn. akt III SA/Wa 360/19 (potwierdzony orzeczeniem NSA z 23 listopada 2022 roku sygn. akt II FSK 650/20), w którym sąd stwierdził:

Ostatnia, czwarta z wymienionych wyżej przesłanek (zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy PIT), określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez podatnika celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W tym miejscu zwracam uwagę, że w orzecznictwie administracyjnym od dawna ugruntowany jest pogląd, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków.

Sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest również w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyrokach NSA: z 15 kwietnia 2009 roku sygn. akt II FSK 58/08, z 17 listopada 2010 roku sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 roku sygn. akt II FSK 48/10, z 20 stycznia 2012 roku sygn. akt II FSK 1425/10, z 19 czerwca 2012 roku sygn. akt II FSK 2487/10, z 27 czerwca 2012 roku sygn. akt II FSK 2608/10, z 4 września 2012 roku sygn. akt II FSK 198/11, z 4 kwietnia 2013 roku sygn. akt II FSK 1581/11, z 23 kwietnia 2013 roku sygn. akt II FSK 1645/11 oraz z 15 stycznia 2014 roku sygn. akt II FSK 445/12. Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, uznać należy, że w sytuacji gdy podatnik bezpośrednio realizujący program zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tego przepisu.

Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu) nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinansowanie projektu określającej prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że (…) z siedzibą w Wilnie jest agencją (instytucją) wdrażającą, uprawnioną do rozdzielania bezzwrotnych środków pomocowych i ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłową realizację wskazanego Programu. W kontekście zaprezentowanej powyżej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzam, że Pani, jako doradca techniczny, wykonując opisaną umowę zawartą z litewską agencją, jest osobą, której podmiot bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie jest spełniona także czwarta przesłanka, zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały spełnione.

Podsumowanie: dochody otrzymane przez Panią z tytułu wykonania działań doradztwa technicznego zleconych w ramach Programu wsparcia zarządzania finansami publicznymi finansowanego ze środków Unii Europejskiej dla Ukrainy (…) i na podstawie umowy zawartej z instytucją publiczną (…) (Litwa) nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).