Interpretacja indywidualna z dnia 29 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.332.2024.4.ICZ

Czy opisane korekty przeprowadzane przez Spółkę po zakończeniu roku w efekcie weryfikacji cen transferowych dotyczące wartości transakcji z podmiotem powiązanym są neutralne na gruncie VAT, w szczególności nie prowadzą do zmiany podstawy opodatkowania i korygowania rozliczeń VAT, a w konsekwencji czy Spółka powinna udokumentować ww. korekty poprzez noty księgowe.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, w kwestii objętej pytaniem nr 2, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek ORD-IN o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy opisane korekty przeprowadzane przez Spółkę po zakończeniu roku w efekcie weryfikacji cen transferowych (tzw. etap (…)) dotyczące wartości transakcji z podmiotem powiązanym są neutralne na gruncie VAT, w szczególności nie prowadzą do zmiany podstawy opodatkowania i korygowania rozliczeń VAT, a w konsekwencji czy Spółka powinna udokumentować ww. korekty poprzez noty księgowe, czy jednak powinna takie korekty ująć w rozliczeniach VAT jako korektę podstawy opodatkowania w odniesieniu do dokonanego odpłatnego świadczenia usług, wobec których Spółka pełni rolę podatnika VAT i udokumentować je fakturą korygującą.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 13 sierpnia 2024 r. (wpływ 13 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(X) S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub (X)) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (Y) (dalej: (Y)) na podstawie wydanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (Z) zajmującej się produkcją i sprzedażą różnorodnych produktów (...).

Podstawowym obszarem działalności operacyjnej Spółki jest produkcja i dystrybucja środków (...). Produkty oferowane przez (X) są wykorzystywane w licznych branżach: przemyśle (…), w produkcji (…), (…), w obróbce (…), (…), (…), w przemyśle (…), (…)czy branży (…). Spółka zajmuje wiodącą pozycję w zakresie produkcji środków (…) w Polsce oraz w (…).

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca pełni w Grupie funkcję koordynatora w zakresie wspólnych zakupów strategicznego surowca – (...), realizowanych zasadniczo na potrzeby swoje oraz innego kluczowego producenta w Grupie - podmiotu powiązanego. Koordynator zapewnia zabezpieczenie dostaw ww. (…) z różnych źródeł, tj. od zdywersyfikowanych zewnętrznych dostawców, gdzie zakupy realizowane są przez Wnioskodawcę bezpośrednio lub w pewnej części także pośrednio, tj. za pośrednictwem podmiotu powiązanego). Współpraca w Grupie w tym zakresie jest rozwiązaniem korzystnym ekonomicznie dla obu ww. podmiotów powiązanych ze względu na możliwość negocjowania z dostawcami zewnętrznymi korzystniejszego poziomu ceny za surowiec w świetle skumulowanego wolumenu zakupów.

Przedmiotem wniosku jest usługa w zakresie koordynacji ww. wspólnych zakupów (…) świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego; przedmiotem wniosku nie jest wycena wartości surowca, który jest odsprzedawany pomiędzy Wnioskodawcą a ww. podmiotem powiązanym. Ww. usługę w zakresie koordynacji wspólnych zakupów (…) strony uznają za transakcję kontrolowaną w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT podlegającą wycenie na zasadach rynkowych. Ceny transferowe są ustalane zgodnie z metodą weryfikacji cen transferowych marży transakcyjnej netto (art. 11d ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), w której przyjętą bazę kosztową powiększa się o rynkowy poziom narzutu, uznany za właściwy dla danego rodzaju świadczenia zgodnie z obowiązującą w Spółce i podmiotach powiązanych polityką cen transferowych (przyjęty dla tego rodzaju świadczeń narzut wynosi (…)%).

Przedmiotowa usługa rozliczana jest za okresy miesięczne. Wynagrodzenie za usługę za dany miesiąc roku R jest ustalane wyjściowo jako stała kwota i jest kalkulowane (budżetowane) w oparciu o bazę kosztową z poprzedniego roku (tzw. metodologia (…)). W bazie kosztowej są uwzględniane zasadniczo następujące kategorie kosztów: odpowiednia część wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w koordynację zakupów oraz sprzedaż surowców (wraz z narzutami), koszty administracyjne (w tym związane z utrzymaniem stanowisk pracy) oraz koszty ogólne działu zakupów, ujęte w ewidencji księgowo-kontrolingowej Wnioskodawcy. Koszty wraz z narzutem alokowane są na podmiot powiązany w oparciu o odpowiedni klucz oparty na udziale danego podmiotu w zużyciu (…) wynikającym wstępnie z roku poprzedzającego rok, za który kalkulowane jest wynagrodzenie. Jest to tzw. (…), stanowiący wyjściowy etap ustalania ceny transferowej. Przyjęty sposób kalkulacji ceny związany jest z akceptowaną przez Grupę metodyką (najczęściej stosowaną dla usług pomocniczych) szacowania bazy kosztowej na bazie „obrazu" poprzedniego roku, gdzie zasadność stosowania ww. metodyki wynika również z ciągłości wsparcia, stałości świadczeń / powtarzalnego zakresu świadczonych usług i zasadniczą niezmienność kręgu odbiorców usług (zewnętrznym odbiorcą jest drugi podmiot powiązany). Z uwagi na charakterystykę metodyki (odwołanie się do bazy kosztowej całego roku), na moment fakturowania za poszczególne miesiące brak jest ostatecznych danych dotyczących danego roku (będą one dostępne dopiero po zakończeniu roku).

Wnioskodawca po zakończeniu roku obrotowego przeprowadza weryfikację cen transferowych, tzw. (…). Weryfikacja (…) polega na ustaleniu marżowości (rentowności) Spółki w odniesieniu do całego roku podatkowego w oparciu o koszty rzeczywiste usługi, rozumiane jako ostateczne koszty operacyjne ujęte w ewidencji kontrolingowo-księgowej za dany zakończony rok. Ustalany jest ostateczny wynik Spółki, tj. narzut na kosztach działalności operacyjnej, ze sprzedaży zrealizowanej do drugiego podmiotu powiązanego, gdzie podział bazy kosztowej następuje również przy zastosowaniu ostatecznie ustalonego klucza alokacji za badany rok opartego o udział danego podmiotu w zużyciu (…) za badany rok podatkowy. Jeśli wystąpiłoby istotne odchylenie w skali roku tj. rzeczywisty narzut nie mieściłby się w przedziale pomiędzy (…)% a (…)%, wówczas zostałaby wykonana korekta rozliczeń do poziomu (…)%.

Konieczność ww. badania oraz ewentualnego przeprowadzenia korekty jest uzasadnione wymogiem, aby dany wskaźnik (tutaj narzut zysku) oceniany był finalnie na podstawie kosztów rzeczywistych, tj. kosztów ostatecznie ujętych w ewidencji księgowo-kontrolingowej za dany rok, faktycznie przypadających na dany podmiot powiązany.

Elementem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest założenie, że powyższa korekta spełnia przesłanki z art. 11e pkt 1 oraz 3-4 ustawy o CIT. Wniosek w części dotyczącej CIT ma na celu potwierdzenie, że spełniona jest przesłanka z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT.

Podsumowując, po zakończeniu roku dokonywana jest/będzie weryfikacja osiągniętego poziomu dochodowości w odniesieniu do docelowej bazy kosztowej (kosztów rzeczywistych - kosztów ostatecznie ujętych w ewidencji księgowo- kontrolingowej i w sprawozdaniu finansowym za dany rok) i jej ew. dostosowanie (korekta wartości) w przypadku, gdy osiągnięta rentowność (mierzona narzutem na kosztach działalności operacyjnej) nie mieści się w założonym przedziale rynkowym (tutaj, zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych: pomiędzy (…)% a (…)%). Przyjęty mechanizm weryfikacji i korekty jest z góry ustalony (tj. uwzględniony w metodyce ustalania ceny transferowej i uzgodnieniach między stronami).

Należy podkreślić, iż analiza poziomu dochodowości i odchyleń od marżowości nie jest i nie będzie wykonywana w odniesieniu do poszczególnych faktur wystawianych w trakcie roku; tym samym Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadził identyfikacji odchyleń między kosztami budżetowanymi a rzeczywistymi (a w konsekwencji ew. odchyleń od narzutu rynkowego) w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych (miesięcy), lecz zbiorczo za cały rok obrotowy. Korekta będzie odnosić się więc łącznie do całego roku. Przyjęty przez Wnioskodawcę opisany powyżej sposób weryfikacji rozliczeń umożliwia wprawdzie dokonanie podziału zbiorczej kwoty zidentyfikowanego odchylenia na wartość usług rozliczanych w miesięcznych okresach rozliczeniowych, w odniesieniu do których wystawiono faktury VAT, za pomocą zastosowania odpowiednich działań matematycznych, tj. przykładowo proporcjonalnie. Działanie takie stanowiłoby jednak wyłącznie matematyczny podział kwoty zbiorczej korekty. Jak bowiem wskazano powyżej, Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadził identyfikacji odchyleń między kosztami budżetowanymi a rzeczywistymi w odniesieniu do poszczególnych miesięcy w trakcie roku, lecz dokona analizy rentowności w oparciu o dane całoroczne. Wnioskodawca nie będzie również przypisywał tak ustalonej wartości korekty do wartości usługi za dany okres miesięczny w trakcie roku.

Obecnie w przypadku konieczności przeprowadzenia ww. korekt Wnioskodawca wystawia noty księgowe (uznaniowe/obciążeniowe) i rozliczenie to pozostawia poza VAT. W treści noty Wnioskodawca wskazuje m.in. swoje dane, dane podmiotu powiązanego, kwotę uznania lub obciążenia. Wnioskodawca nie rozbija w ww. nocie kwoty obciążenia/uznania na poszczególne miesiące, gdyż tak jak wskazano powyżej weryfikacja marżowości nie jest czyniona na kosztach rzeczywistych poszczególnych miesięcy, ale w oparciu o koszty całego roku.

Pismem z 13 sierpnia 2024 r. uzupełnili Państwo opis sprawy i wyjaśnili co następuje:

Ad. 1)

W ocenie Spółki, charakter i przedmiot korekty rozliczenia dotyczy zachowania odpowiedniego poziomu dochodowości przy realizacji opisanych usług. W efekcie, ww. korekta rozliczeń nie wpływa/nie wpłynie na obniżenie/podwyższenie ceny usługi świadczonej przez Spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych, udokumentowanej na podstawie wystawionych faktur VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotowe (roczne) rozliczenie będzie prowadziło do wyrównania kwot zidentyfikowanych odchyleń, a więc wyrównania różnicy pomiędzy kwotą środków należnych/otrzymanych od beneficjenta usługi (wynikających z wartości udokumentowanych fakturami) a kwotą odpowiadającą wartości rozliczenia, jaka powinna być osiągnięta przy zakładanej (docelowej) dochodowości dla danego roku podatkowego.

Ad. 2)

Opisana korekta rozliczeń dokonywana przez Spółkę, nie zakłada korekty pierwotnej ceny świadczonej przez Spółkę usługi (rozliczenia oparte są o intencję stron w zakresie wyrównania poziomu dochodowości w odniesieniu do realizowanej usługi w odniesieniu do całego roku podatkowego).

Ad. 3)

Opisana w treści zdarzenia przyszłego weryfikacja rozliczeń nie wiąże się/nie będzie wiązać się z dodatkowym świadczeniem - czy to po stronie Spółki, czy też podmiotu powiązanego.

Ad. 4)

Spóła zakłada, iż rozliczenie nie dotyczy/nie będzie dotyczyć konkretnego świadczenia usługi z konkretnego okresu rozliczeniowego (miesiąca) i (ze swej natury) nie odnosi/nie będzie się odnosić do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż (ani też konkretnych pozycji z tych faktur).

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy opisane korekty przeprowadzane przez Spółkę po zakończeniu roku w efekcie weryfikacji cen transferowych (tzw. (…)) dotyczące wartości transakcji z podmiotem powiązanym są neutralne na gruncie VAT, w szczególności nie prowadzą do zmiany podstawy opodatkowania i korygowania rozliczeń VAT, a w konsekwencji czy Spółka powinna udokumentować ww. korekty poprzez noty księgowe, czy jednak powinna takie korekty ująć w rozliczeniach VAT jako korektę podstawy opodatkowania w odniesieniu do dokonanego odpłatnego świadczenia usług, wobec których Spółka pełni rolę podatnika VAT i udokumentować je fakturą korygującą?

Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług:

Państwa zdaniem planowane korekty rozliczeń nie wywołują skutków na gruncie VAT, tj. Spółka nie powinna uwzględniać korekt w rozliczeniach VAT (jako korekt podstawy opodatkowania), a w konsekwencji nie ma obowiązku wystawiania faktury korygującej (w tym zbiorczej faktury korygującej) - i może udokumentować korekty notą księgową.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym też:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3. świadczenie usługi zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie jest kwestią sporną, iż w przedmiotowym wniosku mowa jest o świadczeniu stanowiącym świadczenie usług.

Podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT jest natomiast wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni (podkr. Spółki) wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.

W tym kontekście należy wskazać, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano sposób weryfikacji rynkowości rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem powiązanym, gdzie - dla celów ww. (…) - porównuje się łączną wartość przychodów wynikającą z faktur wystawionych za okresy rozliczeniowe z danego roku, z wartością, jaka byłaby należna, gdyby Spółka miała zrealizować zakładaną dochodowość na docelowej bazie kosztowej, tj. na kosztach rzeczywiście poniesionych (czyli finalnie ujętych w ewidencji księgowo-kontrolingowej, w efekcie w sprawozdaniu finansowym za dany rok).

Jak podkreślono w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności przy rozliczaniu danej usługi w trakcie roku w okresach rozliczeniowych, nie jest przedmiotem weryfikacji (i ew. korekty) marżowość uzyskana na poszczególnych świadczeniach realizowanych (i rozliczanych) w poszczególnych okresach. Skutkiem omawianej sytuacji nie będzie zmiana kwoty należnej do zapłaty w każdym z okresów rozliczeniowych, a zatem nie dojdzie także do zmiany pierwotnie ustalonego wynagrodzenia za świadczone usługi w zakończonych okresach rozliczeniowych w trakcie roku (wynagrodzenie określone na etapie tzw (…) pozostaje nienaruszone).

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, w ramach niniejszego wniosku omawiane są rozliczenia z tytułu rocznej korekty dochodowości, która stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT, zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi zakwalifikowanie korekty jako korekty cen transferowych z art. 11e ustawy o CIT oznacza, iż:

- korekta taka jako korekta cen transferowych nie jest w istocie samoistnym zdarzeniem gospodarczym, a częścią rozliczeń z podmiotem powiązanym. Korekta taka wynika z wcześniejszych transakcji/zdarzeń i stanowi działanie dostosowawcze, a nie stanowi odrębnej transakcji kontrolowanej;

- jej ocena nie powinna być determinowana formą dokumentu księgowego, na podstawie którego została dokonana (np. nota księgowa, faktura korygująca), tylko istotą ekonomiczną takiej korekty, w tym profilem funkcjonalnym stron transakcji kontrolowanej.

W świetle powyższego, należy wskazać, iż roczna (zbiorcza) kwota korekty dochodowości (niezależnie, czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości) nie odnosi się bezpośrednio do cen usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego, dokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT wystawianymi za poszczególne okresy w danym roku. Dokonywana (zbiorcza) korekta nie odwołuje się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych bądź też konkretnego terminu dostaw (tutaj - daty świadczenia usług). Ze swej istoty korekta ta nie jest wynikiem wyliczenia wynagrodzenia za poszczególne miesiące, lecz jedynie dostosowaniem rentowności podmiotu powiązanego do docelowego poziomu w ujęciu rocznym (w sposób zbiorczy w odniesieniu do całego roku w ramach ww (…)). Można wprawdzie wskazać, że matematycznie możliwe jest proporcjonalne alokowanie kwoty korekty do poszczególnych okresów rozliczeniowych, ale w żadnym razie nie odzwierciedlałoby to ekonomicznej istoty korekty cen transferowych.

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wskazuje również treść Objaśnień (pkt 28, s. 15): „W sytuacji, gdy korekta cen transferowych nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji - konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych - natomiast ma na celu dostosowanie poziomu rentowności spółki do poziomu rynkowego, taka korekta pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, tj. nie podlega temu podatkowi. W konsekwencji nie jest dokumentowana fakturą VAT.".

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż nie sposób jest stwierdzić, że planowane korekty dochodowości w formie (zbiorczej) korekty marżowości (dochodowości) mogą być uznane za mające bezpośredni wpływ na wysokość cen stosowanych przez Spółkę, a więc konsekwentnie podstawy opodatkowania w VAT. Opisywane rozliczenie nie jest bowiem efektem zachowań stron transakcji, a kwota rozliczenia nie jest uwarunkowana wykonaniem jakichkolwiek czynności o charakterze wzajemnym. Jak już wskazano, w analizowanej sytuacji brak jest bezpośredniego związku rozliczenia z identyfikowanym świadczeniem którejś ze stron zawieranych czynności (tj. zarówno Wnioskodawcy, jak i właściwego podmiotu z nim powiązanego).

O zasadności stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę świadczy m.in. utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych. Brak zastosowania przepisów ustawy o VAT do wyrównania dochodowości z tytułu korekty cen transferowych potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a przykładowe z nich Spółka wymienia poniżej:

- interpretacja indywidualna z dnia 5 listopada 2020 r., nr 0112-KDILl-2.4012.431.2020.1.HCG,

- interpretacja indywidualna z dnia 4 września 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.200.2020.4.SG,

- interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.324.2020.2.IR,

- interpretacja indywidualna z 10 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.703.2021.4.AB,

- interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.138.2023.3.KO,

- interpretacja indywidualna z dnia 12 maja 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.150.2023.4.MSO,

- interpretacja indywidualna z dnia 6 września 2023 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.243.2023.5.RK.

Dodatkowo, zgodnie z treścią Raportu Grupy Eksperckiej VAT nr 071 REV2, korekty cen transferowych powinny być uznawane za pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy obie strony transakcji mają pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku, zgodnie z proponowaną przez Grupę Państwom Członkowskim praktyką upraszczania. Tylko bowiem w przypadku, gdy jedna ze stron umowy nie ma prawa do pełnego odliczenia VAT, korekty cen transferowych mogą być dokonywane w postaci korekt VAT i to tylko jeżeli istnieje wystarczająco bezpośredni związek między płatnościami wynikającymi z korekt i danymi towarami (por. str. 2 treści Raportu Grupy Eksperckiej VAT nr 071 REV2).

Wobec powyższego Spółka wskazuje, iż zbiorcze korekty, których planuje dokonywać w zakresie opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług, są zdarzeniami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym należy stwierdzić, iż nie będą one miały wpływu na rozliczenia VAT Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe konkluzje, Spółka wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

 - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wskazuje, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym z całą pewnością nie zachodzi żadne ze zdarzeń wskazanych w przytaczanym przepisie.

Tym samym, wraz z treścią powyższego przepisu oraz uprzednio przedstawionymi konkluzjami odnośnie neutralności podatkowej w zakresie VAT zbiorczej korekty, którą Spółka ma zamiar dokonywać, należy wskazać, że Wnioskodawca powinien dokonywać korekt faktur VAT wyłącznie wskutek zdarzeń wskazanych w art. 106j ustawie o VAT, a żadne z przedmiotowych zdarzeń nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie może ona wystawiać faktur korygujących z tytułu korekt cen transferowych. Tym samym, przedmiotowe korekty rozliczeń z podmiotem powiązanym (w ocenie Spółki - korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT) powinny być dokumentowane innymi dokumentami księgowymi zgodnymi z ustawą o rachunkowości, a więc przykładowo notami księgowymi, które zamierza wystawiać Wnioskodawca.

Znajduje to potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych. Tak bowiem w ślad za Ministrem Finansów należy wskazać, że korekty cen transferowych objęte art. 11e ustawy o CIT nie wynikają z przyczyn opisanych w art. 106j ustawy o VAT. Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych (strona 11) korekty przychodu (kosztu), nieobjętej KCT11e, wynikającej z innych przyczyn (upust, rabat, zmiana zakresu świadczenia, zob. przykład 2), dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów (kosztów) osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Takie korekty są dokonywane na tzw. zasadach ogólnych, tj. zgodnie z właściwymi przepisami art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT (po stronie przychodowej) i art. 15 ust. 4i-4k ustawy o CIT (po stronie kosztowej).

Dopuszczalnym dokumentem księgowym w takim przypadku może być nota księgowa, o czym również świadczy stanowisko Ministra Finansów zawarte w Objaśnieniach podatkowych: „Przepisy ustawy o CIT nie przesqdzajq, jakim dokumentem księgowym powinna zostać dokonana korekta cen transferowych (w tym KCT11e). Korygowanie cen transferowych może następować w szczególności na podstawie: noty księgowej (debetowej albo kredytowej) korygujqcej zbiorczo przychody lub koszty podmiotu powiqzanego w odniesieniu do danej transakcji kontrolowanej (bez odnoszenia się do konkretnej faktury/noty)" (por. strona 15 Objaśnień podatkowych).

Zasadność powyższego stanowiska została potwierdzona przez organy podatkowe w licznych interpretacjach podatkowych, spośród których Spółka wymienia przykładowe poniżej:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.324.2020.2.IR,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2020 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.61.2020.2.AW,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.125.2020.1.PK,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.703.2021.4.AB.,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.138.2023.3.KO,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.150.2023.4.MSO,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2023 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.243.2023.5.RK.

Ocena stanowiska

Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług, w kwestii objętej pytaniem nr 2, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

 1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W świetle art. 29a ust. 13 ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy opisane korekty przeprowadzane przez Spółkę po zakończeniu roku w efekcie weryfikacji cen transferowych (tzw. etap (…)) dotyczące wartości transakcji z podmiotem powiązanym są neutralne na gruncie VAT, w szczególności nie prowadzą do zmiany podstawy opodatkowania i korygowania rozliczeń VAT, a w konsekwencji czy Spółka powinna udokumentować ww. korekty poprzez noty księgowe, czy jednak powinna takie korekty ująć w rozliczeniach VAT jako korektę podstawy opodatkowania w odniesieniu do dokonanego odpłatnego świadczenia usług, wobec których Spółka pełni rolę podatnika VAT i udokumentować je fakturą korygującą.

Odnosząc się do tych wątpliwości należy zauważyć, że opodatkowaniu VAT podlegają tylko takie zdarzenia gospodarcze, w ramach których świadczeniu jednej strony (dostawie towarów bądź świadczeniu usługi) odpowiada świadczenie wzajemne drugiej strony tj. odpłatność (w praktyce rozumiane najczęściej jako wynagrodzenie pieniężne otrzymywane w zamian za dostarczone towary lub wykonane usługi).

W konsekwencji uznanie, że dane zdarzenie gospodarcze stanowić będzie czynność podlegającą VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, wymaga tego, aby między stronami doszło do powstania stosunku prawnego, w ramach którego wyraźnie określony zostanie:

- przedmiot świadczenia, będący przejawem aktywności gospodarczej jednej ze stron (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, lub świadczenie usługi mogące stanowić działanie, powstrzymanie się od działania bądź tolerowanie czynności lub sytuacji),

- wynagrodzenie stanowiące korzyść, którą ma otrzymać od drugiej ze stron będącej beneficjentem świadczenia, oraz

- aby możliwe było stwierdzenie, że pomiędzy świadczeniami istnieje bezpośredni związek, pozwalający na uznanie, że świadczenia te mają wzajemny charakter.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy ww. korekta rozliczeń nie wpłynie na obniżenie/podwyższenie ceny usług świadczonych przez Państwa w poszczególnych okresach rozliczeniowych, udokumentowanych na podstawie wystawionych faktur VAT.

Dodatkowo Państwo wskazali, że przedmiotowe (roczne) rozliczenie będzie prowadziło do wyrównania kwot zidentyfikowanych odchyleń, a więc wyrównania różnicy pomiędzy kwotą środków należnych/otrzymanych od beneficjenta usługi (wynikających z wartości udokumentowanych fakturami) a kwotą odpowiadającą wartości rozliczenia, jaka powinna być osiągnięta przy zakładanej (docelowej) dochodowości dla danego roku podatkowego. Opisana korekta rozliczeń dokonywana przez Spółkę, nie zakłada korekty pierwotnej ceny świadczonej przez Spółkę usługi (rozliczenia oparte są o intencję stron w zakresie wyrównania poziomu dochodowości w odniesieniu do realizowanej usługi w odniesieniu do całego roku podatkowego). Wskazali też Państwo, iż rozliczenie nie dotyczy/nie będzie dotyczyć konkretnego świadczenia usługi z konkretnego okresu rozliczeniowego (miesiąca) i (ze swej natury) nie odnosi/nie będzie się odnosić do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż (ani też konkretnych pozycji z tych faktur).

Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywana korekta rentowności nie odnosi się do konkretnego świadczenia usług z konkretnego okresu rozliczeniowego i nie odnosi się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż oraz nie powoduje ona zmiany indywidualnych cen sprzedawanych usług, to dokonywana korekta rentowności stanowi zdarzenie niemające wpływu na rozliczenie podatku VAT.

Ponadto wskazali Państwo również, że opisana w treści zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ze weryfikacja rozliczeń nie wiąże się/nie będzie wiązać się z dodatkowym świadczeniem - czy to po stronie Spółki, czy też podmiotu powiązanego.

Zatem w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej przesłanki niezbędne dla uznania, że dane zdarzenie gospodarcze stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, nie zostaną spełnione – nie występuje bowiem element aktywności gospodarczej jednej ze stron, odpłatności ani wzajemności.

Tym samym opisana korekta dochodowości w formie (zbiorczej) korekty marżowości (dochodowości) nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, jak również nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Państwa dotyczą także możliwości udokumentowania opisanych we wniosku rozliczeń notą księgową.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

 2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

 3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

 a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

 b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

 c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Z kolei art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie podwyższenia w cenie, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że w związku z korektami rozliczeń dotyczących zachowania odpowiedniego poziomu dochodowości przy realizacji usług nie ulegną korekcie – obniżeniu/podwyższeniu ceny usług świadczonych przez Państwa w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Ponadto – jak już wyżej stwierdzono – opisana we wniosku weryfikacja rozliczeń będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tym samym nie będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. Tym samym planowany przez Państwa sposób rozliczeń, nie powinien być dokumentowany fakturą VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Wskazać należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Reasumując, planowany przez Państwa sposób rozliczeń nie powinien być dokumentowany fakturami VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tej czynności notą księgową pozostającą bez wpływu na rozliczenia podatku VAT. Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie opisanych rozliczeń.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług, w kwestii objętej pytaniem nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.