Interpretacja indywidualna z dnia 27 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.372.2024.2.MMA

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wykonywanego na rzecz Mieszkańców świadczenia w zakresie usługi indywidualnego transportu door-to-door oraz zwolnienie świadczonej usługi z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanego na rzecz Mieszkańców świadczenia w zakresie usługi indywidualnego transportu door-to-door,
• prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku świadczonej usługi indywidualnego transportu door-to-door na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanego na rzecz Mieszkańców świadczenia w zakresie usługi indywidualnego transportu door-to-door oraz zwolnienia świadczonej usługi z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 sierpnia 2024 r. (data wpływu 19 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę (dalej: „Urząd Gminy”). Urząd Gminy wraz z samorządowymi jednostkami budżetowymi Gminy traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie, są zadania w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

Mając na uwadze powyższe, w 2021 r. Gmina przystąpiła do realizacji projektu grantowego obejmującego wdrożenie usług transportowych door-to-door dla osób z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności (dalej: „Projekt”), w ramach zadania pn. „(...)”, realizowanego przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: „PFRON”) w ramach Działania 2.8 Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020. Realizacja wymienionego wyżej Projektu została dofinansowania przez PFRON.

Podatek VAT stanowił koszt kwalifikowalny Projektu.

Przedmiotem Projektu było uruchomienie przez Gminę usługi indywidualnego transportu door-to-door (dalej: „Usługa” lub „Świadczenie”) dla mieszkańców Gminy, którzy dotknięci są tzw. Barierą transportową (dalej: „Mieszkańcy”). Usługa indywidualnego transportu osób z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności skierowana jest w szczególności do pełnoletnich Mieszkańców Gminy z dysfunkcją ruchu oraz wzroku i słuchu, którzy mają trudności w samodzielnym przemieszczaniu się i obejmuje pomoc w przetransportowaniu ich z miejsca zamieszkania do miejsca docelowego (np. placówki zdrowia, urzędu, miejsca pracy, miejsca aktywności społeczno-zawodowej).

Usługa realizowana jest za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Gminy, tj. A. (dalej: „A”), który w celach realizacji Usługi wykorzystuje zakupiony w ramach Projektu samochód przystosowany do przewozu osób potrzebujących wsparcia w zakresie mobilności.

Co do zasady Usługa świadczona jest na wniosek danego Mieszkańca. Mieszkaniec Gminy, chcąc skorzystać z Usługi, kontaktuje się z A. telefonicznie, mailowo bądź osobiście w placówce A., podając dane niezbędne do realizacji Usługi, tj. imię i nazwisko, dane kontaktowe, datę i godzinę oraz miejsce wyjazdu, miejsce docelowe podróży, informację, czy transport ma się odbywać w jedną czy w dwie strony oraz cel transportu.

Gdy we wskazanym przez Mieszkańca terminie samochód jest wolny, dyspozytor A. informuje o tym Mieszkańca, zachowując przy tym kolejność zgłoszeń.

Natomiast w przypadku, gdy w zgłoszonym przez Mieszkańca terminie nie ma możliwości realizacji Usługi, dany Mieszkaniec zostaje wpisany na listę rezerwową. W momencie zwolnienia się pojazdu (np. na skutek anulowania rezerwacji przez innego Mieszkańca) dyspozytor A. kontaktuje się telefonicznie z zainteresowanym Mieszkańcem, informując go o przyjęciu zlecenia.

Co istotne, Usługa może być w tym samym czasie świadczona na rzecz kilku Mieszkańców jednocześnie.

Gmina jest bowiem uprawniona do łączenia kursów w celu maksymalnego wykorzystania przebiegu samochodu. Mając na uwadze powyższe, może wystąpić sytuacja, w której Usługa będzie świadczona wyłącznie na rzecz jednego Mieszkańca (tj. transport dotyczy wyłącznie jednego Mieszkańca) lub też na rzecz kilku Mieszkańców jednocześnie (tj. transport dotyczy kilku Mieszkańców naraz).

Usługi są świadczone przez Gminę w sposób stały, powtarzalny, od poniedziałku do piątku w godzinach pracy A., tj. od godziny 7:15 do godziny 15:15.

W początkowym okresie funkcjonowania Projektu, z uwagi na uregulowania dotyczące przyznanego Gminie dofinansowania, osoby potrzebujące wsparcia korzystały ze świadczonych przez Gminę Usług nieodpłatnie (tj. skorzystanie z Usługi nie wiązało się z jakąkolwiek odpłatnością po stronie osób z niej korzystających).

Natomiast począwszy od 1 listopada 2022 r., z uwagi na zakończenie realizacji Projektu, Gmina rozpoczęła pobieranie opłat od Mieszkańców chcących skorzystać z Usługi.

Wysokość należnych opłat została uregulowana w Uchwale Rady Miejskiej w (...) nr (...) z 29 września 2022 r. (dalej: „Uchwała”). Dokonując kalkulacji wysokości opłaty pobieranej od Mieszkańców, Gmina przyjęła, iż wnoszona opłata będzie pokrywać jedynie szacunkowy koszt zużytego paliwa i nie będzie uwzględniała żadnych innych kosztów Gminy związanych ze świadczeniem Usługi, takich jak na przykład koszty pracy kierowcy, koszty pracy asystenta (tj. pracownika pomagającego Mieszkańcom korzystającym z Usługi) czy inne koszty związane z utrzymaniem zakupionego w ramach Projektu samochodu (koszty napraw, ubezpieczenia komunikacyjnego, etc.).

W efekcie cena za realizację Usługi została ustalona według stawki ryczałtowej w następującej wysokości:

• 5 zł - za przejazdy na terenie miasta (...) w jedną stronę z lub do miejsca docelowego realizacji usługi,
• 8 zł - za przejazdy na pozostałym terenie Gminy w jedną stronę z lub do miejsca docelowego realizacji usługi,
• 1,5 zł za 1 km liczony od miejsca rozpoczęcia usługi - za przejazdy poza teren Gminy, maksymalnie do 30 km poza granice Gminy,
• 20 zł - za czas postoju w miejscu docelowym realizacji usługi (oczekiwanie na uczestnika usługi) od 2h do 3h,
• 30 zł - za czas postoju w miejscu docelowym realizacji usługi (oczekiwanie na uczestnika usługi) od 3h do 4h, przy czym 4h to maksymalny opłacany czas oczekiwania.

Jednocześnie, jak wskazano w Uchwale, w przypadku przejazdu łączonego (tj. w przypadku, gdy więcej osób korzysta z Usługi, a cel i miejsce docelowe są takie same), opłata dzielona jest stosunkowo według liczby osób korzystających z Usługi.

Opłaty za przejazd stanowią dochody własne Gminy.

Gmina pragnie wskazać, iż realizując Usługę, wykonuje własne cele statutowe i zadania wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie, a także wychodzi naprzeciw oczekiwaniom Mieszkańcom, którzy dotknięci są tzw. barierą transportową.

Z powyższych względów Gmina zdecydowała się, aby Mieszkańcy partycypowali wyłącznie w niewielkim stopniu w kosztach związanych z realizacją Usługi.

W konsekwencji, opłaty wnoszone przez Mieszkańców pokrywają wyłącznie część wydatków Gminy związanych ze świadczoną przez nią Usługą. Resztę kosztów związanych z realizacją Usługi Gmina pokrywa ze środków własnych.

Na marginesie Gmina wskazuje, że zakupiony w ramach Projektu samochód, za pomocą którego świadczona jest Usługa, w okresie realizacji Projektu nie był wykorzystywany do innych celów niż opisane w niniejszym wniosku.

Obecnie, po zakończeniu Projektu, samochód, za pośrednictwem którego świadczona jest Usługa, bywa również sporadycznie wykorzystywany przez Gminę do innych celów (np. wyjazd w teren pracownika socjalnego A).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Usługa door-to-door to usługa transportu indywidualnego świadczona samodzielnie przez Gminę, a bezpośrednim realizatorem jest A.

Jak już Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, do zadań własnych Gminy należą m.in. zadania w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Gmina realizuje je poprzez zapewnienie mieszkańcom komunikacji zbiorowej na terenie Gminy. Uzupełnieniem tych zadań jest usługa door-to-door skierowana do wybranych mieszkańców Gminy dotkniętych tzw. Barierą transportową.

W ocenie Gminy nie powinno ulegać wątpliwości, że w ramach dostępnych środków i programów powinna ona dążyć do zapewnienia usług komunikacyjnych w sposób możliwie najszerszy, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb i możliwości mieszkańców, dlatego Gmina stoi na stanowisku, że usługa door-to-door wpisuje się w realizację zadań własnych Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

Warunki realizacji usługi:

• Usługę DTD zamawia się telefonicznie, osobiście bądź mailowo. Nie jest zawierana w tym zakresie pisemna umowa cywilnoprawna, natomiast ma ona charakter ustny i jest rezultatem dokonania płatności za określoną usługę, dlatego na obu stronach ciążą i/lub przysługują z tego tytułu określone prawa i obowiązki. Płatności dokonuje się u kierowcy po zakończonym kursie. Kierowca po dokonanej płatności wystawia dokument KP (dowód wpłaty).
• Nie są wydawane decyzje uprawniające do skorzystania z przejazdów.
• Aby skorzystać z usługi należy być pełnoletnim mieszkańcem Gminy (...) mającym trudności w samodzielnym poruszaniu się ze względu na ograniczoną sprawność ruchową, w tym m.in. dla osób poruszających się na wózkach inwalidzkich, o kulach, niewidomych, słabowidzących. Sposób dokumentowania uprawnień przez użytkowników usługi DTD możliwa jest na podstawie oświadczenia/informacji pisemnej lub ustnej, i/lub na podstawie orzeczenia o niepełnosprawności potwierdzającym problemy z poruszaniem się i/lub na podstawie opinii pracownika socjalnego stwierdzającego potrzebę w zakresie mobilności. Weryfikacja uprawnień odbywa się przed realizacją usługi i udokumentowane jest stosownym zaświadczeniem. Usługa nie jest kierowana dla osób z dysfunkcją słuchu.
• Opłaty za usługę DTD pobierane są na podstawie Uchwały Rady Miejskiej. Przejazd na terenie miasta (...) w jedną stronę z lub do miejsca docelowego realizacji usługi - kwota 5 zł, przejazdy na pozostałym terenie gminy w jedną stronę z lub do miejsca docelowego realizacji usługi kwota 8 zł, przejazdy poza teren gminy (...) maksymalnie do 30 km poza granice gminy – 1,5 zł za 1 km liczony od miejsca rozpoczęcia usługi. Szacunkowy koszt zużytego paliwa wyliczany jest na podstawie danych historycznych uwzględniających ilość zużytego paliwa i jego przewidywaną uśrednioną cenę.
• Opłaty pobierane od mieszkańców mają charakter stały.
• Wysokość pobieranej opłaty nie jest uzależniona od dochodów mieszkańca.
• Opłaty zostały skalkulowane na podstawie poniesionych kosztów podczas realizacji projektu DTD. Do wyliczenia opłat przyjęto jedynie koszty zakupu paliwa, tj. bez uwzględnienia kosztów eksploatacyjnych i wynagrodzenia kierowców.
• Regulamin dopuszcza możliwość łączenia kursów w przypadku pokrywania się celu i godziny zamówionej usługi, nie reguluje jednak kwestii opłaty za taki łączony przejazd. Przyjęto, iż osoby korzystające z łączonego przejazdu pokrywają te koszty proporcjonalnie.
• W związku z tym, iż usługa transportowa realizowana jest zgodnie z potrzebą różnymi pojazdami będącymi na stanie A. w (...) (w zależności od stanu zdrowia mieszkańca, dostępności pojazdu) przy jednoczesnej realizacji transportu osób uczęszczających do Dziennego Domu Pobytu oraz transportu pracowników socjalnych wykonujących swoje zadania w terenie (np. kierowca transportuje mieszkańca z miejsca zamieszkania do punku docelowego np. do przychodni, pozostawia go tam, a oczekując za informacją o zakończeniu wizyty wraca do siedziby A., zabiera pracownika socjalnego w teren, pozostawia go tam, wraca po mieszkańca w ramach realizacji usługi dtd i odwozi do miejsca zamieszkania i wraca po pracownika socjalnego, który zakończył czynności, często wykonując w międzyczasie inne czynności polegające na dostarczeniu np. dokumentów Itp.) brak jest zatem możliwości wskazania rzeczywistych kosztów wynikających wyłącznie z realizacji usługi transportowej door-to-door oraz wskazania ich procentowego kosztu ponoszonego przez mieszkańca.

Szacunkowo od uruchomienia usługi transportowej DTD ocenić można, iż koszty paliwa wynikające z realizacji usługi pokrywają się z przychodami, nie uwzględniając przy tym kosztów eksploatacji pojazdów oraz wynagrodzenia kierowcy.

Mając na uwadze powyższe, Gmina nie jest w stanie wskazać precyzyjnie, jaki ułamek (procent) rzeczywistych kosztów ponoszą Mieszkańcy, lecz w ocenie Gminy jest on niewielki.

• Gmina nie przewiduje możliwości zwolnienia z opłat z usługi DTD.
• Kierowca i asystent są zatrudnieni przez A.
• Kierowca oprócz realizacji usługi DTD zajmuje się transportem osób uczęszczających do Dziennego Domu Pobytu będącego w strukturach A oraz zapewnia transport pracowników socjalnych w celu m.in. przeprowadzenia wywiadów środowiskowych i świadczenia pracy socjalnej na rzecz mieszkańców. Asystent dodatkowo pełni funkcję opiekuna w Ognisku Wychowawczym będącym w strukturach A w (...).
• Istnieją inne podmioty prowadzące na terenie Gminy działalność polegającą na transporcie osób mających problemy zdrowotne.

Usługa transportowa DTD nie jest niezbędna do wykonywania zadań z zakresu pomocy społecznej nałożonej ustawą o pomocy społecznej.

Głównym celem realizacji usługi jest aktywizacja społeczna i zawodowa osób z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności, a nie osiąganie dodatkowego dochodu z tego tytułu poprzez wykonywanie tej usługi w sposób konkurencyjny do innych podmiotów.

Art. 17 ust. 1 pkt 1: Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy:

1)opracowanie i realizacja gminnej strategii rozwiązywania problemów społecznych ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka.

Usługa transportu indywidualnego ma na celu zapewnienie możliwości pełnego uczestnictwa w życiu społecznym osobom niepełnosprawnym, jak również osobom chorym ograniczonym ruchowo. W tym celu zwiększono dostępność do deficytowych usług społecznych dla osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, co w konsekwencji poprawia komfort życia tych osób, jak ich rodzin.

Pytania (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 19 sierpnia 2024 r.)

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zakresie transportu door-to-door nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającego opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

2)W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, czy w związku z uznaniem, że czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zakresie transportu door-to-door będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, świadczenie takich usług będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1)W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zakresie transportu door-to-door nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającego opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2)W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, w ocenie Gminy, w związku z uznaniem, że czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zakresie transportu door-to-door będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, świadczenie takich usług będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Uwagi wstępne

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Konstrukcja taka jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania, jednej z podstawowych zasad unijnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT.

A zatem, co do zasady każda odpłatna transakcja realizowana w ramach działalności gospodarczej, jeśli nie stanowi dostawy towarów, powinna być uznana za świadczenie usług.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że aby dane czynności mogły zostać uznane za dostawę towarów lub świadczenie usług opodatkowane VAT, konieczne jest również, aby dana dostawa towaru albo usługa była świadczona przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

I tak stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl ust. 2 powołanego wyżej przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku VAT, występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Uznać zatem należy, że jednostki samorządu terytorialnego posiadają status podatników podatku VAT w przypadku realizowania przez nie czynności mieszczących się w ramach ich zadań własnych, ale wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, jednostki samorządu terytorialnego nie będą działały w charakterze podatników VAT, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki.

Uwagi szczegółowe do pytania 1 wskazanego we Wniosku.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką orzeczniczą oraz interpretacyjną przyjmuje się, iż - aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne - spełnione zostać muszą łącznie trzy następujące warunki:

1)obowiązek określonego świadczenia powinien wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a usługobiorcą, na podstawie którego dochodzi do wykonania świadczenia za wynagrodzeniem,

2)powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,

3)świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

W przypadku, gdy choćby jeden z wyżej wymienionych warunków nie zostanie spełniony, wówczas czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację potwierdzającą stanowisko Gminy w zakresie braku spełnienia przez Gminę wszystkich wymienionych wyżej kryteriów, prowadzącą do konkluzji, iż wykonywanie przez Gminę czynności w zakresie transportu door-to-door nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

1.Istnienie stosunku zobowiązaniowego łączącego strony.

Pierwszą przesłanką umożliwiającą uznanie danej czynności (świadczenia) za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT jest wykonanie tej czynności w ramach istniejącego i łączącego strony stosunku zobowiązaniowego.

Stosunek zobowiązaniowy stanowi natomiast rodzaj stosunku prawnego, czyli więzi prawnej łączącej przynajmniej dwa podmioty, w ramach którego podmioty te mają względem siebie określone uprawnienia i obowiązki.

Powyższe oznacza, iż dana czynność może podlegać opodatkowaniu VAT wtedy, gdy wynika ze stosunku prawnego łączącego usługodawcę z usługobiorcą (najczęściej w postaci umowy), którego treść stanowią uprawnienia wierzyciela i skorelowane z nimi obowiązki dłużnika.

W tym znaczeniu za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT można uznać zasadniczo czynności wykonywane na skutek woli usługodawcy i usługobiorcy.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że w związku z wykonywaniem Świadczenia pomiędzy Gminą a Mieszkańcami Gminy powstanie stosunek zobowiązaniowy łączący strony. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Mieszkaniec (działający jako nabywca Świadczenia) będzie uprawniony do zamówienia Usługi polegającej na transporcie door-to-door telefonicznie, mailowo bądź osobiście w placówce A., natomiast A. (działający w imieniu Gminy jako usługodawca) będzie zobowiązany wyznaczyć termin wykonania Świadczenia, uzyskując po świadczeniu symboliczną płatność za jej zrealizowanie.

W konsekwencji, strony będą zawierać ustne umowy o charakterze cywilnoprawnym, na podstawie których stronom będą przysługiwać określone prawa, jak i nałożone zostaną na nie określone obowiązki.

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - należy uznać, że w analizowanym stanie faktycznym pomiędzy Gminą a Mieszkańcami Gminy będzie istniał stosunek zobowiązaniowy łączący obie strony, na podstawie którego Gmina zobowiąże się do realizacji na rzecz Mieszkańców usługi transportowej, zaś Mieszkańcy zobowiążą się do zapłaty stosownego wynagrodzenia w zamian za realizowane Świadczenie.

2.Istnienie beneficjenta świadczenia.

Kolejną z przesłanek warunkujących uznanie danej czynności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT jest istnienie beneficjenta danego świadczenia.

Dana czynność może zatem podlegać opodatkowaniu VAT, jeśli jest ona wykonywana na rzecz drugiej strony danego stosunku zobowiązaniowego - beneficjenta świadczenia, uzyskującego z tytułu wykonywania takiej czynności określoną/konkretną korzyść. Powyższe twierdzenie zostało ukształtowane m.in. na bazie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr, w którym TSUE wskazał, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, powinien występować „konsument” danej czynności (beneficjent), uzyskujący korzyść z tytułu nabycia świadczenia.

Zidentyfikowanie beneficjenta świadczenia stanowi również niezbędny element opodatkowania VAT usługi według polskich organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - w analizowanym stanie faktycznym usługa transportowa door-to-door realizowana przez Gminę na rzecz Mieszkańców - z punktu widzenia ustawy o VAT - skutkuje powstaniem korzyści po stronie Mieszkańców Gminy dotkniętych tzw. barierą transportową w postaci pomocy w przetransportowaniu Mieszkańców z miejsca zamieszkania do miejsca docelowego (np. placówki zdrowia, urzędu, miejsca pracy, miejsca aktywności społeczno-zawodowej).

3.Wynagrodzenie/odpłatność.

Ostatnim z warunków uznania określonej czynności za świadczenie usług opodatkowanych VAT jest zidentyfikowanie wynagrodzenia za usługę (przesłanka „odpłatności”).

Co do zasady opodatkowaniu VAT podlegają jedynie czynności wykonywane odpłatnie, w zamian za określone wynagrodzenie (z wyjątkiem kilku szczególnie określonych przypadków, kiedy za odpłatne świadczenie rozumie się również świadczenie nieodpłatne), przy czym dla uznania danej usługi za świadczoną odpłatnie bez znaczenia pozostaje sama faktyczna zapłata za usługę.

Dane świadczenie pieniężne (przyrzeczenie świadczenia), w celu uznania za wynagrodzenie za świadczenie odpłatnych usług, powinno spełniać następujące warunki:

• mieć bezpośredni związek ze świadczeniem, za które jest wypłacane oraz
• mieć charakter ekwiwalentny w stosunku do świadczenia, za które jest wypłacane.

Wnioskodawca wskazuje, że kwestia bezpośredniego związku wynagrodzenia z usługą była przedmiotem licznych rozstrzygnięć TSUE (por. m.in. wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma).

Poprzez bezpośredni związek wynagrodzenia z usługą, za które jest wypłacane, należy rozumieć sytuację, w której dane wynagrodzenie wypłacane jest bezpośrednio za dane świadczenie (na podstawie istniejącego stosunku zobowiązaniowego). Innymi słowy, związek ten musi być na tyle wyraźny, aby można było jednoznacznie stwierdzić, że dane wynagrodzenie wypłacane jest wyłącznie z racji konkretnego świadczenia.

Z kolei przez „ekwiwalentność świadczenia” należy rozumieć, iż otrzymane wynagrodzenie jest równoważne z wykonaniem świadczenia wzajemnego przez podmiot otrzymujący te wynagrodzenie. W umowie o świadczenie ekwiwalentne każda ze stron jest jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem drugiej strony, a otrzymywane świadczenie jest odpowiednikiem świadczenia zwrotnie świadczonego. Powyższe oznacza, że świadczenie jest ekwiwalentem wyłącznie wtedy, gdy między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, w związku z realizowanym świadczeniem Mieszkańcy Gminy zobowiązani są do zapłaty na rzecz Gminy określonego wynagrodzenia określonego według stawki ryczałtowej. Jednocześnie, dokonując kalkulacji wysokości opłat pobieranych od Mieszkańców, Gmina przyjęła, iż będą one pokrywać jedynie szacunkowy koszt zużytego paliwa i nie będą uwzględniać żadnych innych kosztów Gminy związanych z realizacją Świadczenia takich jak na przykład koszty pracy kierowcy, koszty pracy asystenta (tj. pracownika pomagającego Mieszkańcom korzystającym z Usługi) czy inne koszty związane z utrzymaniem zakupionego w ramach Projektu samochodu (koszty napraw, ubezpieczenia komunikacyjnego, etc.).

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, sposób kalkulacji opłaty wskazuje na brak ekwiwalentności tej opłaty wobec rzeczywistej wartości Świadczenia. Symboliczne, ustalone na poziomie kilku złotych opłaty nie pokryją bowiem kosztów realizacji Świadczenia, na które składają się koszty utrzymania Samochodu, koszty paliwa czy koszty zatrudnienia personelu niezbędnego do realizacji Świadczenia (tj. kierowcy oraz dyspozytora A).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanka ekwiwalentności świadczenia nie zostanie spełniona, a co za tym idzie - Wnioskodawca widzi argumenty przemawiające za stwierdzeniem, że warunki implikujące usługi nie zostały spełnione, a zatem działalność Gminy w zakresie transportu door-to-door nie powinna być traktowana jako usługa podlegająca opodatkowaniu VAT.

4.Działanie w charakterze podatnika VAT.

Niezależnie od powyższych wniosków w zakresie identyfikacji usług, należy zauważyć, że nawet jeśli w danej sytuacji dochodzi do świadczenia usług, to może ono podlegać opodatkowaniu VAT tylko wtedy, gdy jest wykonywane przez usługodawcę działającego w charakterze podatnika.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że co do zasady, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże podmioty te w określonych sytuacjach mogą zostać uznane za podatników VAT, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Mając na uwadze wskazane powyżej przesłanki działalności podatnika, Gmina w związku z realizacją usług transportowych door-to-door nie powinna zostać zidentyfikowana jako działająca w charakterze podatnika VAT.

Wynika to przede wszystkim z faktu, iż celem Gminy nie jest prowadzenie stałej działalności w celu osiągnięcia zysku.

Jak wskazano powyżej, Gmina, realizując Usługę, wykonuje własne cele statutowe i zadania wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie, a także wychodzi naprzeciw oczekiwaniom Mieszkańcom, którzy dotknięci są tzw. barierą transportową.

Ponadto, z tytułu świadczenia wyżej wymienionych Usług Gmina pobiera od Mieszkańców symboliczne, kilkuzłotowe opłaty, ustalone według stawki ryczałtowej na podstawie Uchwały Rady Miejskiej. Opłaty te pokrywają jedynie szacunkowy koszt zużytego paliwa i nie uwzględniają żadnych innych kosztów Gminy związanych ze świadczeniem Usługi.

Z powyższego wynika zatem, że Gmina, realizując Usługi, nie zachowuje się jak przedsiębiorca (tj. nie działa na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), a jej działalność w tym zakresie nie posiada cech działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza jest bowiem działalnością o charakterze zarobkowym, a co za tym idzie - nie jest nastawiona na zaspokajanie własnych potrzeb działającego, lecz prowadzona jest odpłatnie, celem osiągnięcia zysku. Jest ona prowadzona w sposób zorganizowany, w sposób ciągły, powtarzalny i planowy. Tymczasem Gmina, realizując Świadczenia na rzecz Mieszkańców, nie zachowuje się jak podmiot gospodarczy świadczący usługi.

Gmina, realizując Świadczenie na rzecz Mieszkańców, wykonuje nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie, dla realizacji których to zadań została powołana.

W rezultacie, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

Wobec powyższego, zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, dla świadczonych przez Gminę Usług, w ocenie Wnioskodawcy, nie spowoduje nierównego traktowania podatników wykonujących usługi transportu door-to-door dla osób niepełnosprawnych lub innych posiadających trudności w poruszaniu się oraz zakłócenia konkurencji na rynku.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do czynności związanych z realizacją transportu door-to-door dla Mieszkańców Gminy, Gmina nie będzie występować w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, lecz w charakterze organu władzy publicznej.

5.Podsumowanie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, należy wskazać, że Gmina w związku z realizacją usług transportowych door-to-door wykonuje nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie, dla realizacji których to zadań została powołana.

W rezultacie, działa w charakterze organu władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, pomijając nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Gminę, należy wskazać, że choć w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu - nabywcy Usługi (Mieszkańca), a Świadczenie to jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego to świadczenia istnieje bezpośredni beneficjent czynności, to jednak czynności podejmowane przez Gminę w zakresie transportu door-to-door nie posiadają przymiotu „odpłatności”, który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT. Opłaty pobierane w zamian za realizowane Świadczenie zostały ustalone przez radnych w drodze Uchwały Rady Miejskiej i - co istotne - pokrywają jedynie szacunkowy koszt zużytego paliwa i nie uwzględniają żadnych innych kosztów Gminy związanych ze świadczeniem Usługi. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

W konsekwencji, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, opłata pobierana z tytułu realizacji Świadczenia nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie - realizując wskazane wyżej Świadczenia Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańca nie spełniają definicji odpłatnego świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie - nie będą podlegały opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Uwagi szczegółowe do pytania 2 wskazanego we Wniosku.

Ustawa o samorządzie w art. 7 ust. 1 wskazuje, iż zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Pomoc społeczna, stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 wymienionej wyżej ustawy, zadaniem pomocy społecznej jest zapobieganie sytuacjom, o których mowa w art. 2 ust. 1, przez podejmowanie działań zmierzających do życiowego usamodzielnienia osób i rodzin oraz ich integracji ze środowiskiem.

Artykuł 17 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi natomiast, iż do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. opracowanie i realizacja gminnej strategii rozwiązywania problemów społecznych ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej (podkreślenie Gminy), profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka a także utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenie pracowników.

Powyższe oznacza, że w świetle przepisów ustawy o samorządzie oraz ustawy o pomocy społecznej, realizacja programów pomocy społecznej oraz utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej stanowią ponad wszelką wątpliwość zadanie Gminy.

Co istotne, przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy domowej, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a)regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b)wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

- domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,

- placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c)placówki specjalistycznego poradnictwa,

d)inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e)specjalistyczne ośrodki wsparcia dla osób doznających przemocy domowej.

Powyższe zwolnienie ma również charakter podmiotowy. Obejmuje ono bowiem usługi pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, które to usługi są świadczone przez określone podmioty.

Jak zostało wskazane w stanem faktycznym, Gmina poprzez A. świadczy usługi dowozu osób potrzebujących wsparcia w zakresie mobilności z miejsca zamieszkania do miejsca docelowego (np. placówki zdrowia, urzędu, miejsca pracy, miejsca aktywności społeczno-zawodowej). Zdaniem Gminy, powyższe zadanie stanowi jej zadanie własne, które jest realizowane za pomocą specjalnej jednostki budżetowej - A.

Osoby potrzebujące wsparcia w zakresie mobilności, w tym zwłaszcza osoby niepełnosprawne, gdyby nie wsparcie Gminy w tym zakresie, nie byłyby bowiem w stanie dotrzeć do miejsca docelowego (np. do miejsca pracy czy placówki rehabilitacyjnej), ponieważ nie są w stanie skorzystać z komunikacji publicznej.

W ocenie Wnioskodawcy, pomoc w dotarciu do placówek rehabilitacyjnych oraz leczniczych mieści się w ramach realizacji programów pomocy społecznej, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej.

Głównym celem świadczonych usług dowozu jest bowiem przede wszystkim wsparcie osób o trudnej sytuacji życiowej, mających problemy w codziennym poruszaniu się, w zakresie mobilności.

Świadczona przez Gminę Usługa jest skierowana tylko do wąskiej grupy osób, którą stanowią osoby mające problemy z poruszaniem się, w tym zwłaszcza osoby niepełnosprawne. Tym samym, zdaniem Gminy, takie Usługi należy traktować jako realizację przez Gminę programów społecznych w ramach zadań publicznoprawnych związanych ze świadczeniem usług z zakresu pomocy społecznej.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż realizowane przez Gminę Świadczenie w zakresie usług transportowych door-to-door należy traktować jako realizację przez Gminę programów społecznych w ramach zadań publicznoprawnych związanych ze świadczeniem usług z zakresu pomocy społecznej, Świadczenie takie powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

• nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanego na rzecz Mieszkańców świadczenia w zakresie usługi indywidualnego transportu door-to-door,
• prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku świadczonej usługi indywidualnego transportu door-to-door na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów albo świadczenie usług - w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz art. 8 ust. 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że jednostka samorządu terytorialnego, w tym gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 609 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przystąpiła do realizacji projektu grantowego obejmującego wdrożenie usług transportowych door-to-door dla osób z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności, w ramach zadania pn. „(...)”, realizowanego przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Realizacja wymienionego wyżej Projektu została dofinansowania przez PFRON. Przedmiotem Projektu było uruchomienie przez Gminę usługi indywidualnego transportu door-to-door dla mieszkańców Gminy, którzy dotknięci są tzw. Barierą transportową. Usługa indywidualnego transportu osób z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności skierowana jest w szczególności do pełnoletnich Mieszkańców Gminy z dysfunkcją ruchu oraz wzroku i słuchu, którzy mają trudności w samodzielnym przemieszczaniu się i obejmuje pomoc w przetransportowaniu ich z miejsca zamieszkania do miejsca docelowego (np. placówki zdrowia, urzędu, miejsca pracy, miejsca aktywności społeczno-zawodowej). Usługa realizowana jest za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Gminy, tj. A., który w celach realizacji Usługi wykorzystuje zakupiony w ramach Projektu samochód przystosowany do przewozu osób potrzebujących wsparcia w zakresie mobilności. Co do zasady Usługa świadczona jest na wniosek danego Mieszkańca. Począwszy od 1 listopada 2022 r., z uwagi na zakończenie realizacji Projektu, Gmina rozpoczęła pobieranie opłat od Mieszkańców chcących skorzystać z Usługi.

Opłaty za usługę DTD pobierane są na podstawie Uchwały Rady Miejskiej. Przejazd na terenie miasta (...) w jedną stronę z lub do miejsca docelowego realizacji usługi - kwota 5 zł, przejazdy na pozostałym terenie gminy w jedną stronę z lub do miejsca docelowego realizacji usługi kwota 8 zł, przejazdy poza teren gminy (...) maksymalnie do 30 km poza granice gminy - 1,5 zł za 1 km liczony od miejsca rozpoczęcia usługi. Szacunkowy koszt zużytego paliwa wyliczany jest na podstawie danych historycznych uwzględniających ilość zużytego paliwa i jego przewidywaną uśrednioną cenę. Opłaty pobierane od mieszkańców mają charakter stały. Wysokość pobieranej opłaty nie jest uzależniona od dochodów mieszkańca. Opłaty zostały skalkulowane na podstawie poniesionych kosztów podczas realizacji projektu DTD. Do wyliczenia opłat przyjęto jedynie koszty zakupu paliwa, tj. bez uwzględnienia kosztów eksploatacyjnych i wynagrodzenia kierowców. Regulamin dopuszcza możliwość łączenia kursów w przypadku pokrywania się celu i godziny zamówionej usługi, nie reguluje jednak kwestii opłaty za taki łączony przejazd. Przyjęto, iż osoby korzystające z łączonego przejazdu pokrywają te koszty proporcjonalnie.

Gmina nie jest w stanie wskazać precyzyjnie, jaki ułamek (procent) rzeczywistych kosztów ponoszą Mieszkańcy, lecz w ocenie Gminy jest on niewielki. Gmina nie przewiduje możliwości zwolnienia z opłat z usługi DTD. Kierowca i asystent są zatrudnieni przez A. Kierowca oprócz realizacji usługi DTD zajmuje się transportem osób uczęszczających do Dziennego Domu Pobytu będącego w strukturach A. oraz zapewnia transport pracowników socjalnych w celu m.in. przeprowadzenia wywiadów środowiskowych i świadczenia pracy socjalnej na rzecz mieszkańców. Asystent dodatkowo pełni funkcję opiekuna w Ognisku Wychowawczym będącym w strukturach A. Istnieją inne podmioty prowadzące na terenie Gminy działalność polegającą na transporcie osób mających problemy zdrowotne.

Głównym celem realizacji usługi jest aktywizacja społeczna i zawodowa osób z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności, a nie osiąganie dodatkowego dochodu z tego tytułu poprzez wykonywanie tej usługi w sposób konkurencyjny do innych podmiotów.

Usługa transportu indywidualnego ma na celu zapewnienie możliwości pełnego uczestnictwa w życiu społecznym osobom niepełnosprawnym, jak również osobom chorym ograniczonym ruchowo. W tym celu zwiększono dostępność do deficytowych usług społecznych dla osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, co w konsekwencji poprawia komfort życia tych osób, jak ich rodzin.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy wykonywane na rzecz Mieszkańców Świadczenie w zakresie usługi indywidualnego transportu door-to-door stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do przedstawionych przez Państwa wątpliwości podkreślić należy, że wprawdzie zadania własne jednostek samorządu terytorialnego obejmują zaspokajanie wszystkich potrzeb wspólnoty (są to działania zmierzające do przysporzenia korzyści ogółowi mieszkańców stanowiących wspólnotę samorządową), jednak wykonywanie czynności w ramach tych zadań nie oznacza automatycznie, że mają one charakter władczy. Wykonywane czynności mogą bowiem spełniać kryteria wskazane w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy mieć na uwadze, że wyłączenie podmiotów wskazanych w art. 13 Dyrektywy z grona podatników podatku VAT dotyczy sfery działań o charakterze władczym.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE):

„(...) ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok Komisja/Niderlandy, C 79/09, EU:C:2010:171, pkt 79).” (wyrok w sprawie C-174/14 Saudacor, pkt 51).

Ponadto:

„(...) działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Fazenda Publica, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).” (wyrok w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council, pkt 21).

Podobnie stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza:

art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności o charakterze władczym, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany (działanie w określonym reżimie publiczno-prawnym). Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności, mających cywilnoprawny charakter, organ władzy publicznej, co do zasady, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Uwzględniając przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że świadczona przez Państwa usługa w zakresie indywidualnego transportu door-to-door jest usługą wykonywaną w ramach stosunków cywilnoprawnych na podstawie zawartej w formie ustnej umowy z Mieszkańcem Gminy, będącym beneficjentem tej usługi. Za świadczenie tej usługi przewidziane jest wynagrodzenie określone w Regulaminie świadczenia usług transportowych door-to-door przez Gminę. Odpłatność za świadczenie usługi transportu indywidualnego nie jest więc określana na podstawie przepisów prawa. Wysokość tego wynagrodzenia uzależniona jest od pokonanych odległości - im większa odległość, tym wyższe wynagrodzenie za usługę transportu door-to-door. Płatności dokonuje się u kierowcy po zakończonym kursie. Kierowca po dokonanej płatności wystawia dokument KP (dowód wpłaty). Z powyższego zatem wynika, że otrzymana przez Państwa zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia polegającego na indywidualnym przewozie Mieszkańca Gminy z miejsca zamieszkania do miejsca docelowego. Dochodzi więc pomiędzy Gminą a jej Mieszkańcem do świadczenia wzajemnego.

Ponadto trzeba mieć na względzie, że Państwa działalność prowadzona w tym zakresie ma charakter powtarzalny (nie jest ona prowadzona w sposób incydentalny). Jak wynika bowiem z wniosku - Usługi są świadczone przez Gminę w sposób stały, powtarzalny, od poniedziałku do piątku w godzinach pracy A., tj. od godziny 7:15 do godziny 15:15. Również warto zauważyć, że usługi są świadczone przez Państwa za pośrednictwem zatrudnionego w Gminie kierowcy oraz asystenta. Kierowca oprócz realizacji usługi DTD zajmuje się transportem osób uczęszczających do Dziennego Domu Pobytu będącego w strukturach A. oraz zapewnia transport pracowników socjalnych w celu m.in. przeprowadzenia wywiadów środowiskowych i świadczenia pracy socjalnej na rzecz mieszkańców. Asystent dodatkowo pełni funkcję opiekuna w Ognisku Wychowawczym będącym w strukturach A.

Z powyższego zatem wynika, że w związku ze świadczeniem tych usług zatrudnili Państwo wyspecjalizowany personel, za pośrednictwem którego możliwe stało się wykonanie przedmiotowych usług. Tym samym Gmina, realizując te usługi, zachowuje się jak przedsiębiorca, a działalność Gminy prowadzona w ww. zakresie posiada cechy działalności gospodarczej. Działają Państwo w tym przypadku na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Również sposób realizacji tych usług wskazuje na Państwa działania w charakterze przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Mieszkaniec Gminy, chcąc bowiem skorzystać z usługi transportu door-to-door, kontaktuje się z A. telefonicznie, mailowo bądź osobiście w placówce A., podając dane niezbędne do realizacji Usługi, tj. imię i nazwisko, dane kontaktowe, datę i godzinę oraz miejsce wyjazdu, miejsce docelowe podróży, informację, czy transport ma się odbywać w jedną czy w dwie strony oraz cel transportu. Gdy we wskazanym przez Mieszkańca terminie samochód jest wolny, dyspozytor A informuje o tym Mieszkańca, zachowując przy tym kolejność zgłoszeń. Natomiast w przypadku, gdy w zgłoszonym przez Mieszkańca terminie nie ma możliwości realizacji Usługi, dany Mieszkaniec zostaje wpisany na listę rezerwową. W momencie zwolnienia się pojazdu (np. na skutek anulowania rezerwacji przez innego Mieszkańca) dyspozytor A. kontaktuje się telefonicznie z zainteresowanym Mieszkańcem, informując go o przyjęciu zlecenia.

Z powyższego zatem wynika, że warunki tego świadczenia nie odbiegają od warunków, na jakich świadczyłyby je inne podmioty dysponujące odpowiednim środkiem transportu i zapewniające transport osobom niepełnosprawnym czy posiadającym trudności w poruszaniu się. Nabywca zamawia usługę polegającą na transporcie door-to-door telefonicznie lub elektronicznie, a Gmina jako usługodawca wyznacza termin wykonania tej usługi, uzyskując po świadczeniu tej usługi płatność za jej zrealizowanie.

Dlatego zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, dla świadczonych przez Państwa usług spowodowałoby nierówne traktowanie podatników wykonujących usługi transportu door-to-door dla osób niepełnosprawnych lub innych posiadających trudności w poruszaniu się oraz zakłócenie konkurencji na rynku.

W świetle powyższego usługi wykonywane przez Państwa nie stanowią czynności o charakterze władczym wykonywanych w reżimie publicznoprawnym. Wykonując te usługi Gmina nie zachowuje się jak organ władzy publicznej realizujący zadania o charakterze władczym, lecz jak podmiot gospodarczy świadczący usługi. Relacje pomiędzy Państwem a Mieszkańcem Gminy, który chce skorzystać z oferowanej przez Gminę usługi transportu door-to-door, nie są bowiem oparte na władztwie rozumianym jako relacja nierównorzędnych podmiotów, która daje możliwość kształtowania przez organ władzy publicznej sytuacji drugiej strony stosunku prawnego. W analizowanej sprawie relacje pomiędzy ww. podmiotami są kształtowane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej i cechuje je równorzędność.

Znajdują się Państwo zatem w sytuacji, w której nie zachowują się Państwo jak organ władzy publicznej realizujący zadania o charakterze władczym, lecz jak podmiot gospodarczy, świadczący usługi (czyli prowadzący działalność o charakterze usługowym). Zatem, wyłączenie z zakresu opodatkowania wykonywanego przez Państwa Świadczenia w zakresie usługi indywidualnego transportu door-to-door stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same czynności w stosunku do innych niż Państwo podmiotów.

W analizowanym przypadku zobowiązują się Państwo wykonać określoną czynność na rzecz konkretnej osoby (Mieszkańca), za którą to czynność otrzymują Państwo opłaty w określonej wysokości (przejazd na terenie miasta (...) w jedną stronę z lub do miejsca docelowego realizacji usługi - kwota 5 zł, przejazdy na pozostałym terenie gminy w jedną stronę z lub do miejsca docelowego realizacji usługi kwota 8 zł, przejazdy poza teren gminy (...) maksymalnie do 30 km poza granice gminy - 1,5 zł za 1 km liczony od miejsca rozpoczęcia usługi).

Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Państwa (opisanego we wniosku Świadczenia w zakresie usługi indywidualnego transportu door-to-door) na rzecz określonego podmiotu (Mieszkańca dotkniętego tzw. barierą transportową). Zatem skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Państwa na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Dla powyższego rozstrzygnięcia nie ma znaczenia okoliczność, że dokonując kalkulacji wysokości opłaty pobieranej od Mieszkańców przyjęli Państwo, że wnoszona opłata będzie pokrywać jedynie szacunkowy koszt zużytego paliwa i nie będzie uwzględniała żadnych innych kosztów Gminy związanych ze świadczeniem Usługi, takich jak na przykład koszty pracy kierowcy, koszty pracy asystenta (tj. pracownika pomagającego Mieszkańcom korzystającym z Usługi) czy inne koszty związane z utrzymaniem zakupionego w ramach Projektu samochodu (koszty napraw, ubezpieczenia komunikacyjnego, etc.), a resztę kosztów związanych z realizacją Usługi pokrywają Państwo z własnych środków.

Należy bowiem podkreślić, że uznanie danej czynności za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od osiągania zysku przez podmiot wykonujący tę działalność. Cel czy rezultat danej działalności nie są czynnikami determinującymi przyznanie statusu podatnika podatku od towarów i usług. Nie ma żadnego znaczenia dla podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jaki jest cel działalności, w szczególności, czy jest to cel zarobkowy. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Zatem stanowią działalność gospodarczą konstytuującą podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto należy zauważyć, że przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru lub usługi z zyskiem. Możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. W Państwa przypadku ustalenie odpłatności na podstawie szacunkowych kosztów zużytego paliwa nie wynika z żadnych przepisów prawa, lecz jest wyrazem swobody w zakresie jej ustalenia.

Nie można więc zgodzić się z Państwem, że wykonując na rzecz Mieszkańców opisane we wniosku świadczenie w zakresie indywidualnego transportu door-to-door, w zamian za pobierane od Mieszkańców opłaty odpowiadające jedynie szacunkowym kosztom zużytego paliwa, nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej.

Podsumowując należy wskazać, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego to świadczenia istnieje bezpośredni beneficjent czynności. W sprawie będącej przedmiotem zapytania możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Państwa na rzecz określonego podmiotu - nabywcy (Mieszkańca). Dlatego też, opisane czynności świadczone przez Państwa na rzecz Mieszkańca spełniają definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a Państwo w zakresie tych czynności nie korzystają z wyłączenia z grona podatników tego podatku. Świadczą bowiem Państwo w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonują czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że pobierając opłaty za usługę indywidualnego transportu door-to-door działają Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizują to świadczenie, nie są Państwo objęci regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji wykonując na rzecz Mieszkańców opisane we wniosku świadczenie w zakresie indywidualnego transportu door-to-door działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy, co oznacza, że realizowane na rzecz Mieszkańców Świadczenie - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego nie można uznać Państwa stanowiska za prawidłowe. Stanowisko to opiera się na założeniu, że nie została spełniona przesłanka dotycząca ekwiwalentu odpłatności. Wskazują Państwo we wniosku, że opłaty ponoszone przez Mieszkańców z tytułu świadczenia ww. usług pokrywają wyłącznie część wydatków Gminy związanych ze świadczoną usługą. Jednocześnie jednak stwierdzając, że Gmina nie jest w stanie wskazać precyzyjnie, jaki ułamek (procent) rzeczywistych kosztów ponoszą Mieszkańcy.

W konsekwencji nie przedstawili Państwo żadnej argumentacji (wyliczeń), która pozwalałaby na uznanie, że opłaty pobierane od Mieszkańców nie mają charakteru rynkowego, a określona stawka za transport nie znajduje uzasadnienia w pełnym rachunku ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców, jak Państwo wskazali. Trzeba również mieć na uwadze, że Gmina podaje, że nie obciąża Mieszkańców pozostałymi kosztami związanymi z realizacją ww. usług, takimi jak koszty pracy kierowcy i asystenta, czy też innymi kosztami związanymi z utrzymaniem zakupionego w ramach Projektu samochodu (koszty napraw, ubezpieczenia komunikacyjnego, etc.). Z wniosku jednak wynika, że kierowca nie tylko wykonuje czynności w ramach transportu door-to-door, ale także wykonuje pracę jako pracownik Gminy, a samochód jest wykorzystywany również przez Gminę do innych celów niż świadczenie ww. usług.

A zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy w przypadku uznania stanowiska Gminy w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, w związku z uznaniem, że czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zakresie transportu door-to-door będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, świadczenie takich usług będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy domowej, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a)regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b)wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

- domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,

- placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c)placówki specjalistycznego poradnictwa,

d)inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e)specjalistyczne ośrodki wsparcia dla osób doznających przemocy domowej.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy podkreślić, że zgodnie z omawianym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zwolnieniu podlegają jedynie te usługi, które:

• są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, względnie usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie,
• są świadczone na rzecz beneficjenta tej pomocy,
• są świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Jak Państwo wskazali, do zadań własnych Gminy należą m.in. zadania w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na podstawie art. z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 609 ze zm.), zgodnie z którym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Zadania te realizują Państwo poprzez zapewnienie mieszkańcom komunikacji zbiorowej na terenie Gminy. Uzupełnieniem tych zadań jest usługa door-to-door skierowana do wybranych mieszkańców Gminy dotkniętych tzw. barierą transportową.

Gmina realizuje ww. usługę w ramach zadań własnych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, a także wychodzi naprzeciw oczekiwaniom mieszkańcom, którzy dotknięci są tzw. barierą transportową.

Ponadto wskazali Państwo, że pomoc w przemieszczaniu się osobom niepełnosprawnym oraz chorym ograniczonym ruchowo mieści się w ramach realizacji programów pomocy społecznej, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 901 ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

Zgodnie z art. 7 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej:

Pomocy społecznej udziela się osobom i rodzinom w szczególności z powodu niepełnosprawności.

Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej:

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy opracowanie i realizacja gminnej strategii rozwiązywania problemów społecznych ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka.

Stosownie do art. 110 ustawy o pomocy społecznej:

Zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej lub centra usług społecznych, o których mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o realizowaniu usług społecznych przez centrum usług społecznych.

Jak wynika z opisu sprawy, usługa door-to-door jest skierowana do mieszkańców Gminy, którzy mają trudności w samodzielnym przemieszczaniu się i obejmuje pomoc w przetransportowaniu z miejsca zamieszkania do miejsca docelowego (np. placówki zdrowia, urzędu, miejsca pracy, miejsca aktywności społeczno-zawodowej). Usługa ma na celu zapewnienie możliwości pełnego uczestnictwa w życiu społecznym osobom niepełnosprawnym, jak również osobom chorym ograniczonym ruchowo. W tym celu zwiększono dostępność do deficytowych usług społecznych dla osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, co w konsekwencji poprawia komfort życia tych osób, jak ich rodzin. Usługa realizowana jest za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Gminy, tj. A., który w celach realizacji usługi wykorzystuje samochód przystosowany do przewozu osób potrzebujących wsparcia w zakresie mobilności.

Ponadto, głównym celem realizacji usługi jest aktywizacja społeczna i zawodowa osób z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności, a nie osiąganie dodatkowego dochodu z tego tytułu poprzez wykonywanie tej usługi w sposób konkurencyjny do innych podmiotów.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że skoro - jak Państwo wskazali - świadczona przez Gminę za pośrednictwem A. usługa door-to-door mieści się w ramach realizacji programów pomocy społecznej, usługa ta będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).