Interpretacja indywidualna z dnia 27 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.250.2024.2.MŻA

Zwolnienia od podatku od VAT świadczonych usług medycyny estetycznej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• braku zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług, których bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, a dążenie do poprawy wyglądu i samopoczucia pacjenta – jest prawidłowe;
• zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług określonych jako: zabiegi z udziałem botoksu (np. w leczeniu bruksizmu, migren), kwasu hialuronowego, mezoterapia igłowa głowy, peeling chemiczny (np. leczenie tzw. trądziku, zmian barwnikowych, do usuwania wad powstałych na skórze), w zakresie w jakim świadczone są w celu poprawy stanu zdrowia pacjenta – jest prawidłowe;
• zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług mających na celu usuwanie rozstępów i blizn – jest nieprawidłowe;
• objęcia zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy usług medycyny estetycznej – jest prawidłowe;
• obowiązku oceny przez lekarza wykonującego zabieg czy dany zabieg służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 17 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od VAT świadczonych usług. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 28 czerwca 2024 r. (data wpływu 2 lipca 2024 r.) oraz pismami z 29 lipca 2024 r. (data wpływu 29 lipca 2024 r.) i 30 lipca 2024 r. (data wpływu 30 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną i podatnikiem PIT, jest lekarzem dentystą i prowadzi działalność gospodarczą o przeważającym przedmiocie działalności: 86.23.Z Praktyka lekarska dentystyczna.

Dodatkowy przedmiot działalności Wnioskodawcy to: 86.23.Z Praktyka lekarska dentystyczna, 86.21.Z Praktyka lekarska ogólna, 86.22.Z Praktyka lekarska specjalistyczna, 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Działalność wykonywana obecnie przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 -19 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. z podatku od towarów i usług, korzysta ze zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług VAT.

Wnioskodawca uzyskał uprawnienia do wykonywania zabiegów medycyny estetycznej i zamierza poszerzyć swoją działalność o usługi z zakresu medycyny estetycznej.

Działalność z zakresu medycyny estetycznej, którą Wnioskodawca ma zamiar wykonywać to w szczególności: zabiegi lecznicze z udziałem leku botoks (np. w leczeniu bruksizmu, w leczeniu migren, jako profilaktyka przeciwzmarszczkowa), kwas hialuronowy, mezoterapia igłowa głowy, peeling chemiczny (np. leczenie tzw. trądziku, blizn, rozstępów, zmian barwnikowych, do usuwania wad powstałych na skórze).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Przedmiotem pytania numer 1 są tylko niektóre zabiegi wymienione we wniosku - zabiegi medycyny estetycznej służące jedynie poprawie wyglądu czy samopoczucia pacjenta, np. zabiegi z udziałem botoksu np. wygładzanie zmarszczek, z użyciem kwasu hialuronowego.

Każdorazowo o charakterze zabiegu będzie decydował lekarz, po przeprowadzeniu wywiadu z pacjentem. Charakter zabiegu zależy od indywidualnego przypadku każdego pacjenta i jego stanu zdrowia. Niektóre zabiegi z udziałem botoksu np. wygładzanie zmarszczek, czy z udziałem kwasu hialuronowego, mogą być wykonywane w celu poprawy wyglądu i samopoczucia pacjenta.

Przedmiotem pytania nr 3 są wszystkie wymienione we wniosku zabiegi z udziałem botoksu (np. w leczeniu bruksizmu, migren, jako profilaktyka przeciwzmarszczkowa), kwasu hialuronowego, mezoterapia igłowa głowy, peeling chemiczny (np. leczenie tzw. trądziku, blizn, rozstępów, zmian barwnikowych, do usuwania wad powstałych na skórze). O charakterze zabiegu (tj. tego czy dany zabieg służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, czy też służy jedynie poprawie wyglądu) będzie decydował lekarz po przeprowadzeniu wywiadu z pacjentem i wykonaniu badania pacjenta oraz na podstawie stanu zdrowia pacjenta.

Opisane we wniosku zabiegi z udziałem botoksu (np. w leczeniu bruksizmu, migren), kwasu hialuronowego, mezoterapia igłowa głowy, peeling chemiczny (np. leczenie tzw. trądziku, blizn, rozstępów, zmian barwnikowych, do usuwania wad powstałych na skórze) będą wykonywane w celu terapeutycznym w ramach opieki medycznej nad pacjentem. O charakterze zabiegu (tj. tego czy dany zabieg służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, czy też służy jedynie poprawie wyglądu) będzie decydował lekarz po przeprowadzeniu wywiadu z pacjentem i wykonaniu badania pacjenta oraz na podstawie stanu zdrowia pacjenta.

Bruksizm.

Bruksizm to nieświadoma praca mięśni żucia, jest najczęściej zaciskaniem i zgrzytaniem zębami. Osoby borykające się z tą dysfunkcją często wykonują szybkie i niepotrzebne ruchy żuchwą. Wyróżnia się bruksizm nocny oraz bruksizm dzienny.

Zagadnienie jest coraz częściej występujące i diagnozowane, dotyczy od 22 do 31 proc, społeczeństwa (bruksizm dzienny) oraz 13 proc, (w przypadku bruksizmu nocnego). Stres jest zarówno czynnikiem ryzyka, jak i przyczyną powstawania bruksizmu. Podczas stresu nasze ciało się napina. To właśnie przez zbyt silne napięcie mięśniowe rozwijają się dolegliwości.

Główne objawy bruksizmu, takie jak: zgrzytanie, zaciskanie i ścieranie zębów przekładają się na różnego rodzaju dolegliwości. Najczęstsze objawy: starte zęby, nadwrażliwe dziąsła, krwawienie podczas zabiegów higieny jamy ustnej, uporczywe napięciowe bóle głowy i gałek ocznych (przypominające ataki migreny), problemy z żuciem, ograniczona ruchomość stawu skroniowo-żuchwowego, a nawet trzaski w stawach podczas przeżuwania, bóle karku, bóle pleców, bóle ucha, nawracające stany zapalne ucha oraz odczuwane szumy uszne, bóle barków, bóle szczęki, zaburzenia słuchu.

Skutki bruksizmu to różnego rodzaju bóle w obrębie twarzy i głowy. Takie przewlekłe dolegliwości, szczególnie odczuwane w czasie stresujących okresów, mogą jeszcze bardziej pogarszać samopoczucie. Utrudniają skupienie, radzenie sobie z codziennymi wyzwaniami, powodują rozproszenie uwagi, drażliwość, a nawet bezsenność.

Konsekwencje stomatologiczne: ścieranie zębów sprawia, że są one zdecydowanie bardziej podatne na występowanie wszelkiego rodzaju schorzeń, próchnicy czy nadwrażliwości. Dolegliwości bólowe mogą się nasilać i mijać, raz starte zęby nie wrócą do swojej pierwotnej formy. Dlatego tak ważne jest, aby wcześnie rozpoznać bruksizm i rozpocząć leczenie.

Jednym ze sposobów leczenia bruksizmu jest stosowanie botoksu. Wstrzykiwanie toksyny botulinowej w okolice mięśni żwaczy sprawia, że ograniczona i osłabiona jest ich aktywność.

Dzięki temu zmniejsza się napięcie mięśni twarzy, a więc stopniowo ustają dolegliwości - zgrzytanie zębami i bóle.

Migreny.

Zabieg leczenia migreny botoksem polega na punktowej iniekcji toksyny botulinowej co powoduje rozluźnienie mięśni czoła, skroni, szyi i/lubi tylnej części głowy.

W efekcie następuje usunięcie ucisku na nerwy odpowiadające za pojawianie się bólów migrenowych oraz kontrola nad bodźcami bólowymi, które wysyłają impulsy do mózgu.

Toksyna botulinowa (potocznie określana mianem botoksu) jest produktem leczniczym wykorzystywanym powszechnie w medycynie. Działanie toksyny botulinowej powoduje zahamowanie produkcji acetylocholiny odpowiedzialnej za przenoszenie sygnałów pomiędzy neuronami.

W konsekwencji dochodzi do wyraźnego zmniejszenia napięcia mięśniowego, dlatego z sukcesem leczy się w ten sposób przewlekłe migreny.

Leczenie trądziku.

Trądzik to złożone schorzenie o etiologii wieloczynnikowej, które stanowi problem terapeutyczny, psychologiczny i społeczny. Jednym z jego kluczowych czynników etiologicznych jest wzrost i inwazja bakterii Propionibacterium acnes, których lipazy rozszczepiają di- i triglicerydy oraz uwalniają wolne kwasy tłuszczowe prowadzące do powstawania zaskórników, grudek, guzków, a następnie blizn.

Leczenie blizn potrądzikowych może odbywać się z wykorzystaniem peelingów chemicznych. To zabiegi z zastosowaniem odpowiednio dobranej substancji chemicznej. Na skutek działania peelingu uszkodzona warstwa komórek jest złuszczana i zastępowana przez nowe komórki, co pomaga zniwelować lub zredukować defekty skóry. Dochodzi również do nasilenia produkcji składników macierzy zewnątrzkomórkowej: glikozaminoglikanów, kolagenu i elastyny, co poprawia stan skóry właściwej i korzystnie wpływa na jej wygląd zewnętrzny. Peeling chemiczny zmniejsza blizny potrądzikowe i wzmacnia barierę ochronną skóry, poprawia również koloryt i teksturę skóry, wyrównuje przebarwienia i wygładza zmarszczki.

Opisane we wniosku zabiegi z udziałem botoksu (np. w leczeniu bruksizmu, migren), kwasu hialuronowego, mezoterapia igłowa głowy, peeling chemiczny (np. leczenie tzw. trądziku, blizn, rozstępów, zmian barwnikowych, do usuwania wad powstałych na skórze) będą wykonywane w celu terapeutycznym w ramach opieki medycznej nad pacjentem. O charakterze zabiegu (tj. tego czy dany zabieg służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, czy też służy jedynie poprawie wyglądu) będzie decydował lekarz po przeprowadzeniu wywiadu z pacjentem i wykonaniu badania pacjenta oraz na podstawie stanu zdrowia pacjenta i rozpoznanych jednostek chorobowych. Zabiegi z wykorzystaniem np. botoksu czy kwasu hialuronowego mogą być wykonywane również w celu poprawy wyglądu. Charakter danego zabiegu powinien być (i będzie) oceniany indywidualnie po zbadaniu pacjenta i przeprowadzeniu z nim wywiadu i ocenie jego stanu zdrowia.

Na pytanie 7: Jakie schorzenia będą likwidowane w wyniku przeprowadzanego zabiegu – odpowiedziała Pani: Jak wskazano powyżej w odpowiedzi na pkt 2: leczenie bruksizmu, leczenie przewlekłych migren, leczenie trądziku, leczenie blizn, rozstępów, zmian, barwnikowych, wad powstałych na skórze. Rozwinięcie również poniżej w odpowiedzi na pkt 8.

Na pytanie 8: Czy poszczególne zabiegi będą zmierzały do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu? Jeżeli tak to jakich – odpowiedziała Pani:

• leczenie bruksizmu

Najczęstsze objawy: starte zęby, nadwrażliwe dziąsła, krwawienie podczas zabiegów higieny jamy ustnej, uporczywe napięciowe bóle głowy i gałek ocznych (przypominające ataki migreny), problemy z żuciem, ograniczona ruchomość stawu skroniowo-żuchwowego, a nawet trzaski w stawach podczas przeżuwania, bóle karku, bóle pleców, bóle ucha, nawracające stany zapalne ucha oraz odczuwane szumy uszne, bóle barków, bóle szczęki, zaburzenia słuchu.

Skutki bruksizmu to różnego rodzaju bóle w obrębie twarzy i głowy. Takie przewlekłe dolegliwości, szczególnie odczuwane w czasie stresujących okresów, mogą jeszcze bardziej pogarszać samopoczucie. Utrudniają skupienie, radzenie sobie z codziennymi wyzwaniami, powodują rozproszenie uwagi, drażliwość, a nawet bezsenność.

Konsekwencje stomatologiczne: ścieranie zębów sprawia, że są one zdecydowanie bardziej podatne na występowanie wszelkiego rodzaju schorzeń - chociażby próchnicy czy nadwrażliwości. Dolegliwości bólowe mogą się nasilać i mijać, raz starte zęby nie wrócą do swojej pierwotnej formy. Dlatego tak ważne jest, aby wcześnie rozpoznać bruksizm i rozpocząć leczenie.

• leczenie przewlekłych migren - przewlekłe bóle migrenowe wywoływane np. poprzez napięcie mięśniowe w obrębie głowy i szyi.
• leczenie trądziku, blizn zmian i wad na skórze poprzez peelingi chemiczne.

Poszczególne zabiegi mają na celu zahamowanie postępu lub powikłań istniejącej choroby lub zapobieganie powstawania niekorzystnych wzorców, które przyczyniają się do powstawania choroby.

Leczenie brukzismu ma zapobiegać: startym zębom, nadwrażliwym dziąsłom, krwawieniu podczas zabiegów higieny jamy ustnej, uporczywym napięciowym bólom głowy i gałek ocznych (przypominające ataki migreny), problemom z żuciem, ograniczonej ruchomości stawu skroniowo-żuchwowego, a nawet trzaski w stawach podczas przeżuwania, bólom karku, bólom pleców, bólom ucha, nawracającym stanom zapalnym ucha oraz odczuwanym szumom usznym, bólom barków, bólom szczęki, zaburzeniom słuchu.

Leczenie przewlekłych migren - usunięcie dolegliwości bólowych wywoływanych przez przewlekłe migreny.

Leczenie trądziku, blizn, zmian i wad na skórze poprzez peelingi chemiczne - Trądzik to złożone schorzenie o etiologii wieloczynnikowej, które stanowi problem terapeutyczny, psychologiczny i społeczny. Jednym z jego kluczowych czynników etiologicznych jest wzrost i inwazja bakterii Propionibacterium acnes, których lipazy rozszczepiają di- i triglicerydy oraz uwalniają wolne kwasy tłuszczowe prowadzące do powstawania zaskórników, grudek, guzków, a następnie blizn. Leczenie ma usunąć ww. objawy.

Na pytanie 10: Czy zabieg będzie miał na celu przywrócenie kształtu, wyglądu po przebytej chorobie lub urazach, jeżeli tak to jakich – odpowiedziała Pani: Tak, leczenie np. trądziku, blizn może polegać na przywróceniu wyglądu i kształtu twarzy sprzed choroby czy urazach np. twarzy. W takich zabiegach można również wykorzystać kwas hialuronowy w celu redukcji ubytków. Również w leczeniu bruksizmu (zapobieganie rozrostowi niektórych mięśni twarzy poprzez ich osłabianie toksyną botulinową) może powodować przywrócenie kształtu twarzy.

Na pytanie 11: Czy wartość dokonywanej przez Panią sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł – odpowiedziała Pani: Tak, ale nie wykonywałam żadnych świadczeń objętych wnioskiem, a tylko medyczne, które korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 - 19 ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności nie wykonuje Pani czynności określonych w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jako podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 799).

Wnioskodawczyni nie rozpoczęła jeszcze świadczenia usług z zakresu medycyny estetycznej. Po rozpoczęciu świadczenia usług z zakresu medycyny estetycznej Wnioskodawczyni będzie je wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej.

Wnioskodawczyni posiada kwalifikacje do wykonywania zabiegów z zakresu medycyny estetycznej. Wnioskodawczyni ukończyła studia wyższe z zakresu medycyny.

Wnioskodawczyni jest lekarzem dentystą posiadającym prawo wykonywania zawodu lekarza przyznane na podstawie art. 5 ust. 1-6 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Numer prawa wykonywania zawodu Wnioskodawczyni: (...).

Wnioskodawczyni uzyskała ww. uprawnienia 1 października 2006 roku.

Wnioskodawczyni jest członkiem (…).

Ponadto, przygotowując się do rozpoczęcia świadczenia usług medycyny estetycznej, Wnioskodawczyni ukończyła szkolenie – (…) dla Lekarzy z zakresu Medycyny estetycznej kompleksowy kurs medycyny estetycznej obejmujący: botox, kwas hialuronowy, osocze bogato płytkowe, mezoterapia – stopień podstawowy.

Wnioskodawczyni uzyskała następujące certyfikaty:

• zastosowanie sieciowego kwasu hialuronowego w zabiegach medycyny estetycznej,
• mezoterapia igłowa mezokoktajlami i niesieciowanym kwasem hialuronowym,
• pozyskiwanie osocza bogatopłytkowego i mezoterapia osoczem,
• podawanie toksyny botulinowej typ A botox w zabiegach medycyny estetycznej.

Ponadto, obecnie Wnioskodawczyni studiuje na (…) na kierunku Medycyna Estetyczna dla lekarzy, są to studia podyplomowe.

Wnioskodawczyni jako lekarz dentysta będzie wykonywać zabiegi z zakresu medycyny estetycznej w obrębie twarzoczaszki oraz okolic przyległych, w ramach posiadanego wykształcenia medycznego oraz wiedzy zdobytej w trakcie ukończonych kursów i trwających studiów podyplomowych.

Pytania (pytanie nr 4 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1. Czy usługi z zakresu medycyny estetycznej, które Wnioskodawca ma zamiar wykonywać w ramach praktyki lekarskiej i prowadzonej działalności gospodarczej podlegają przedmiotowemu zwolnieniu z podatku od towarów i usług w sytuacji, kiedy ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, a dążenie do poprawy wyglądu i samopoczucia pacjenta?

2. Czy w przypadku jeśli usługi medycyny estetycznej nie będą podlegały przedmiotowemu zwolnieniu z podatku od towarów i usług VAT, Wnioskodawca w zakresie usług medycyny estetycznej, które ma zamiar wykonywać może korzystać z podmiotowego zwolnienia z VAT na te usługi do kwoty 200 000,00 zł w trakcie roku obrotowego? Czy do ww. kwoty wlicza się obrót z usług korzystających z przedmiotowego zwolnienia z VAT?

3. Czy jeśli usługi z zakresu medycyny estetycznej, które Wnioskodawca ma zamiar wykonywać będą bezpośrednio służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o podatku od towarów i usług?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że część zabiegów medycyny estetycznej, które będzie wykonywać Wnioskodawca może być kwalifikowana jako zwolniona z podatku od towarów i usług (bezpośrednio służące profilaktyce zdrowotnej), a część jako niekorzystająca ze zwolnienia (nie służące bezpośrednio profilaktyce zdrowotnej)? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że każdorazowo do lekarza (na podstawie wywiadu z pacjentem i ocenie jego stanu zdrowia) należy ocena tego czy dany zabieg służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a jaki nie służy takim celom?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Część usług z zakresu medycyny estetycznej może korzystać na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 - 19 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT, jeśli usługi te mogą być potraktowane jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (np. zabiegi lecznicze z udziałem leku botoks w leczeniu bruksizmu, w leczeniu migren, jako profilaktyka przeciwzmarszczkowa, itp., kwas hialuronowy, mezoterapia igłowa głowy, peeling chemiczny: leczenie tzw. trądziku, blizn, rozstępów, zmian barwnikowych, do usuwania wad powstałych na skórze).

Usługi medycyny estetycznej, kiedy ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, a dążenie do poprawy wyglądu i samopoczucia pacjenta mogą korzystać z podmiotowego zwolnienia z VAT do kwoty 200 000,00 zł w trakcie roku obrotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Do kwoty zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie wlicza się kwoty obrotu z usług korzystających z przedmiotowego zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, część usług z zakresu medycyny estetycznej, które Wnioskodawca ma zamiar wykonywać może być kwalifikowana jako zwolniona z podatku od towarów i usług (bezpośrednio służące profilaktyce zdrowotnej - wskazane powyżej) a część jako niekorzystająca ze zwolnienia (nie służące bezpośrednio profilaktyce zdrowotnej) i to do Wnioskodawcy należy ocena, które zabiegi objęte są zwolnieniem przedmiotowym (na podstawie wywiadu przeprowadzonego z pacjentem i ocenie stanu zdrowia pacjenta).

Opisane we wniosku zabiegi z udziałem botoksu (np. w leczeniu bruksizmu, migren), kwasu hialuronowego, mezoterapia igłowa głowy, peeling chemiczny (np. leczenie tzw. trądziku, blizn, rozstępów, zmian barwnikowych, do usuwania wad powstałych na skórze) wykonywane w celu terapeutycznym w ramach opieki medycznej nad pacjentem. O charakterze zabiegu (tj. tego czy dany zabieg służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, czy też służy jedynie poprawie wyglądu) będzie każdorazowo decydował lekarz po przeprowadzeniu wywiadu z pacjentem, wykonaniu badania pacjenta oraz na podstawie stanu zdrowia pacjenta. Jeżeli na podstawie zebranego wywiadu i stanu zdrowia pacjenta nie będzie wskazań medycznych do przeprowadzenia określonego zabiegu i zabieg ten będzie miał na celu poprawienie wyglądu czy samopoczucia, wtedy będzie on opodatkowany podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:

• braku zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług, których bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, a dążenie do poprawy wyglądu i samopoczucia pacjenta – jest prawidłowe;
• zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług określonych jako: zabiegi z udziałem botoksu (np. w leczeniu bruksizmu, migren), kwasu hialuronowego, mezoterapia igłowa głowy, peeling chemiczny (np. leczenie tzw. trądziku, zmian barwnikowych, do usuwania wad powstałych na skórze), w zakresie w jakim świadczone są w celu poprawy stanu zdrowia pacjenta – jest prawidłowe;
• zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług mających na celu usuwanie rozstępów i blizn– jest nieprawidłowe;
• objęcia zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy usług medycyny estetycznej – jest prawidłowe;
• obowiązku oceny przez lekarza wykonującego zabieg czy dany zabieg służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Z powyższego wynika więc, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ustawy. Dodatkowo, warto wskazać, że pojęcie „świadczenia” wywodzi się z prawa cywilnego i należy je rozumieć zgodnie z ukształtowaną w tej gałęzi prawa definicją jako „każde zachowanie się na rzecz innej osoby”.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Co więcej, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że:

Należy podkreślić, że na gruncie tych samych okoliczności faktycznych wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. Wprawdzie w sporze przed sądem krajowym to organ podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, zaś podatnik zajmował przeciwstawne stanowisko. W sprawie tej jednak był identyczny stan faktyczny. Spółka PFC świadczyła bowiem usługi medyczne w zakresie chirurgii i zabiegów estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi chirurgii plastycznej obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych, jak i operacje w celach rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry. Spółka PFC wykonywała zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu, lifting biustu, operacje plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje okolic oczu, uszu i nosa oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również zabiegi tego rodzaju jak trwała depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym, usuwanie cellulitu oraz wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć.

Ponadto z powyższym rozstrzygnięciem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1548/12, który potwierdził stanowisko Organu, zgodnie z którym operacje plastyczne mające na celu „poprawę wyglądu”, tj. lifting, wycięcie nadmiaru skóry, poprawa kształtu ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Operacje plastyczne dążące do poprawy wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie poprawiają stanu zdrowia pacjenta. Ich bezpośrednim i rzeczywistym celem nie jest diagnostyka, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, zatem bez względu na to, czy uzyskano dodatkową opinię lekarza psychiatry lub psychologa czy też nie, operacje, których nie można uznać za ściśle związane z opieką medyczną, muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak już wskazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez przedstawicieli określonych zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Według art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu:

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, jest Pani lekarzem dentystą. Prowadzi Pani działalność gospodarczą jako podmiot leczniczy. Po rozpoczęciu świadczenia usług z zakresu medycyny estetycznej będzie je Pani wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej. W związku z powyższym, w rozpatrywanym przypadku będzie spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

 „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez podmiot leczniczy (przesłanka podmiotowa będzie przez Panią spełniona), należy więc dokonać oceny, czy usługi, o których mowa we wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (np. wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani lekarzem dentystą i prowadzi działalność gospodarczą o przeważającym przedmiocie działalności: 86.23.Z Praktyka lekarska dentystyczna. Dodatkowy przedmiot działalności Wnioskodawcy to: 86.23.Z Praktyka lekarska dentystyczna, 86.21.Z Praktyka lekarska ogólna, 86.22.Z Praktyka lekarska specjalistyczna, 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Uzyskała Pani uprawnienia do wykonywania zabiegów medycyny estetycznej i zamierza Pani poszerzyć swoją działalność o usługi z zakresu medycyny estetycznej. Działalność z zakresu medycyny estetycznej, którą ma Pani zamiar wykonywać to w szczególności: zabiegi lecznicze z udziałem leku botoks (np. w leczeniu bruksizmu, w leczeniu migren, jako profilaktyka przeciwzmarszczkowa), kwas hialuronowy, mezoterapia igłowa głowy, peeling chemiczny (np. leczenie tzw. trądziku, blizn, rozstępów, zmian barwnikowych, do usuwania wad powstałych na skórze). Opisane zabiegi będą wykonywane w celu terapeutycznym w ramach opieki medycznej nad pacjentem. O charakterze zabiegu (tj. tego czy dany zabieg służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, czy też służy jedynie poprawie wyglądu) będzie decydował lekarz po przeprowadzeniu wywiadu z pacjentem i wykonaniu badania pacjenta oraz na podstawie stanu zdrowia pacjenta.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia czy usługi z zakresu medycyny estetycznej, które ma Pani zamiar wykonywać w ramach praktyki lekarskiej i prowadzonej działalności gospodarczej podlegają przedmiotowemu zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku zwolnione mogą być jedynie zabiegi, które służą ww. celom. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona od podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Pogląd taki został wyrażony również przez TSUE (wyrok w sprawie C-212/01). Jeżeli zatem dany zabieg medyczny będzie wykonany w celu np. poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta i nie będzie zmierzał do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta – taki zabieg nie spełnia przesłanek do uznania go za służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że przedmiotem pytania nr 3 są wszystkie wymienione we wniosku zabiegi z udziałem botoksu (np. w leczeniu bruksizmu, migren, jako profilaktyka przeciwzmarszczkowa), kwasu hialuronowego, mezoterapia igłowa głowy, peeling chemiczny (np. leczenie tzw. trądziku, blizn, rozstępów, zmian barwnikowych, do usuwania wad powstałych na skórze).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku usług określonych jako: zabiegi z udziałem botoksu (np. w leczeniu bruksizmu, migren), kwasu hialuronowego, mezoterapia igłowa głowy, peeling chemiczny (np. leczenie tzw. trądziku, zmian barwnikowych, do usuwania wad powstałych na skórze) – w zakresie, w jakim świadczone są w celu poprawy stanu zdrowia pacjenta – będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż będą spełniać zarówno przesłankę podmiotową, jak i przesłankę przedmiotową – będą stanowić usługi z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Natomiast w przypadku usług mających na celu usuwanie rozstępów i blizn nie można się z Panią zgodzić, że będą one również świadczone w celu poprawy stanu zdrowia pacjenta i że będą one stanowić usługi z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z opisu wniosku i jego uzupełnienia nie wynika, aby celem leczenia blizn i rozstępów był cel terapeutyczny. Wskazała Pani, że leczenie blizn może odbywać się z wykorzystaniem peelingów chemicznych, co poprawia stan skóry i wpływa na jej koloryt, teksturę, zmniejsza blizny, wyrównuje przebarwienia i wygładza zmarszczki.

Przedstawione okoliczności wskazują na estetyczny charakter zabiegów, których celem jest poprawa wyglądu. Zmniejszenie czy usunięcie blizn potrądzikowych lub rozstępów może zwiększać komfort psychiczny pacjenta, ale nie wypełnia celu terapeutycznego, o którym mowa w przepisach i orzecznictwie, który wypełniałby zastosowanie zwolnienia od podatku.

Zauważyć należy, że w sprawach C-394/04 i 395/04 pomiędzy Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AEa Ypourgos Oikonomikon (Grecja) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że:

Na uwzględnienie zasługuje również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 259/12, zgodnie z którym:

Według WSA w Gliwicach (wyrok z 8 maja 2012 r., sygn. III SA/Gl 1331/11):

W konsekwencji, zabiegi mające na celu „poprawę wyglądu”, nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. bezpośrednim celem ich świadczenia nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Zabiegi mające na celu poprawę wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Podobnie, jak w przypadku usług, które wskazała Pani, że ma Pani zamiar wykonywać w ramach praktyki lekarskiej i prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu medycyny estetycznej, których bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, a dążenie do poprawy wyglądu i samopoczucia pacjenta (np. zabiegi z udziałem botoksu np. wygładzanie zmarszczek, z użyciem kwasu hialuronowego).

W tym zakresie – tj. gdy powyższe usługi mają na celu wyłącznie względy estetyczne/kosmetyczne – należy stwierdzić, że świadczonych przez Panią usług nie można uznać za związane z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem ani też poprawą zdrowia. Nie są one wykonywane w celu likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta. Zabiegi te związane będą przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego akceptacji przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem określonych schorzeń. Nie są to działania skierowane na leczenie choroby, lecz nakierowane na poprawę wyglądu, stanu skóry i samopoczucia pacjenta. W tym przypadku opisane zabiegi nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, a jedynie poprawiają estetykę wyglądu pacjenta oraz jego samoocenę.

W konsekwencji Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe. Podobnie Pani stanowisko w zakresie pytania nr 3, dotyczące usług określonych jako: zabiegi z udziałem botoksu (np. w leczeniu bruksizmu, migren), kwasu hialuronowego, mezoterapia igłowa głowy, peeling chemiczny (np. leczenie tzw. trądziku, zmian barwnikowych, do usuwania wad powstałych na skórze), w zakresie w jakim świadczone są w celu poprawy stanu zdrowia pacjenta – należało uznać za prawidłowe. Natomiast w zakresie usług mających na celu usuwanie rozstępów i blizn, poprawiających stan skóry i korzystnie wpływających na jej wygląd zewnętrzny - Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Pani wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy w przypadku usług medycyny estetycznej, które nie będą podlegały przedmiotowemu zwolnieniu z podatku od towarów i usług VAT, może Pani korzystać z podmiotowego zwolnienia z VAT na te usługi do kwoty 200 000,00 zł w trakcie roku obrotowego oraz czy do ww. kwoty wlicza się obrót z usług korzystających z przedmiotowego zwolnienia z VAT.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zostały zawarte w art. 113 ustawy.

Według art. 113. ust. 1 ustawy

Na mocy art. 113 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy,

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy mogą być objęci podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, u których wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 200.000,00 zł bez kwoty podatku.

Natomiast w treści art. 113 ust. 2 ustawy o VAT został wymieniony katalog czynności, których nie wlicza się do limitu sprzedaży pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przy obliczaniu limitu obrotów określonych w art. 113 ust. 1 nie uwzględnia się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, świadczone przez Panią usługi z zakresu medycyny estetycznej, których bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, a dążenie do poprawy wyglądu i samopoczucia pacjenta (np. zabiegi z udziałem botoksu np. wygładzanie zmarszczek, z użyciem kwasu hialuronowego, usuwanie rozstępów i blizn) nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to tym samym kwotę sprzedaży ww. usług powinna Pani wliczać do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy.

Z powyższego zwolnienia może Pani skorzystać wyłącznie w sytuacji jeśli wartość tych usług nie będzie przekraczać kwoty 200 000 zł w ujęciu rocznym.

W konsekwencji Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Pani wątpliwości dotyczą również ustalenia czy każdorazowo do lekarza (na podstawie wywiadu z pacjentem i ocenie jego stanu zdrowia) należy ocena tego czy dany zabieg służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a jaki nie służy takim celom.

W celu rozstrzygnięcia Pani wątpliwości należy ponownie odnieść się do wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, że świadczenia wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć „opieka medyczna” i „świadczenie opieki medycznej” użytych odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził również, że ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112 wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b) i c), a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdział 1 i 2 tej dyrektywy, jak – w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy – przepisy jej art. 131, 133 i 134 (pkt 39).

Zatem, w powyższym wyroku Trybunał stwierdził, że określenie celu zabiegu przez lekarza jest pomocne przy ocenie możliwości zastosowania zwolnienia z VAT. Jednakże przesądzającym elementem oceny możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania jest cel wykonywanych usług, określony przy pomocy wszelkich obiektywnych przesłanek wskazujących jednoznacznie, że działania są podejmowane w celu ochrony zdrowia.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy ponownie podkreślić, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH:

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że określenie celu zabiegu przez lekarza jest pomocne przy ocenie możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, ale nie jest przesądzające.

W konsekwencji, jak już rozstrzygnięto powyżej, część zabiegów medycyny estetycznej, które będzie Pani wykonywać może być kwalifikowana jako zwolniona od podatku VAT (bezpośrednio służące profilaktyce zdrowotnej), a część jako niekorzystająca ze zwolnienia (nie służące bezpośrednio profilaktyce zdrowotnej). Jednocześnie opinia lekarza (na podstawie wywiadu z pacjentem i ocenie jego stanu zdrowia) jest pomocna przy określeniu czy dany zabieg służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale każdorazowo należy poddać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta, gdyż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. Jedynie spełnienie zarówno przesłanki podmiotowej, jak i przesłanki przedmiotowej decyduje o tym, czy usługa powinna być zwolniona od podatku VAT.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).