Interpretacja indywidualna z dnia 26 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.402.2024.1.END

O tym, że B oraz Bank nie są w analizowanej sprawie podatnikami decyduje fakt, że to nie na ich rzecz A wypłaca odsetki od pożyczki, bowiem są on wypłacane na rzecz V. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu odsetek, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności. W konsekwencji pożyczkobiorca, działając poprzez Oddział, nie może stosować zasady „look-through”.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Pożyczkobiorca działając poprzez Oddział, powinien stosować zasadę „look-through” i w konsekwencji stosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi oraz umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Wielką Brytanią i w związku z tym nie pobierać podatku u źródła od Odsetek od Pożyczki wypłacanych do V na podstawie Umowy Finansowania.

Uzupełnili go Państwo pismem z 12 lipca 2024 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: A

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania: B

 Opis zdarzenia przyszłego

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy możliwości zastosowania zasady look-through (czyli oceny konsekwencji podatkowych w odniesieniu do podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem, a nie podmiotu pośredniczącego) na potrzeby rozliczenia podatku u źródła, przez A S.A R.L. z siedzibą w Luksemburgu (Wnioskodawca, Pożyczkobiorca) działającym przez A Sp. z o.o. oddział w Polsce, zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem (…) (Oddział), w okolicznościach opisanych poniżej.

1. A Sp. z o.o. oddział w Polsce

Oddział jest polskim oddziałem Pożyczkobiorcy (przedsiębiorcy zagranicznego).

Pożyczkobiorca jest częścią grupy spółek (…). Grupa jest (…). Pożyczkobiorca posiada osobowość prawną i jest rezydentem podatkowym Luksemburga.

Oddział prowadzi (…). Oddział stanowi polski zakład Pożyczkobiorcy w rozumieniu polsko-luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zagraniczny zakład w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Finansowanie

W dniu (…) 2023 r. podpisano umowę finansowania do kwoty (…) dotyczącą (…) (Umowa Finansowania).

Pożyczkobiorcy przyznano (…) z całkowitej kwoty pożyczki.

Pożyczka zaciągnięta przez Pożyczkobiorcę została przeznaczona na re-kapitalizację Oddziału (tj. na spłatę zadłużenia istniejącego wcześniej w Oddziale) i w związku z tym została przypisana Oddziałowi (ujęta w jego księgach rachunkowych) i to Oddział będzie płacił odsetki pożyczkodawcom.

Ta część pożyczki, która została zaciągnięta przez Pożyczkobiorcę, została sfinansowana w równych częściach przez dwóch pożyczkodawców:

1) X, amerykańską spółkę świadczącą usługi (…); oraz

2) Y, spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

X pozostaje pożyczkodawcą swojej części pożyczki, a wniosek nie dotyczy płatności odsetek dokonywanych przez Oddział na rzecz tego pożyczkodawcy.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie części pożyczki przypisanej do Oddziału, która została udzielona przez Y (Pożyczka) oraz płatności odsetek, które Oddział dokonuje w odniesieniu do tej części pożyczki.

Zgodnie z Umową Finansowania, Y zapewniła finansowanie w wysokości (…) (Pożyczka Y). Z tej kwoty (…) zostało przypisane Pożyczkobiorcy, tj. stanowi Pożyczkę.

Zgodnie z warunkami Umowy Finansowania, finansowanie, w tym Pożyczka Y (a zatem również Pożyczka), podlega spłacie bullet’owej, tj. żadne spłaty kapitału nie są należne przed datą zakończenia finansowania. W związku z tym Oddział nie powinien spłacać kwoty głównej Pożyczki w okresie finansowania, a jedynie płacić odsetki od Pożyczki (Odsetki od Pożyczki).

3. Informacje o B

Y, jak wyjaśniono poniżej, jest spółką pośrednio zależną od B.

B jest spółką utworzoną zgodnie z prawem amerykańskim i rezydentem podatkowym USA. Jej akcje są dopuszczone do obrotu na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (NYSE). W ramach swojej działalności, B oferuje finansowanie (…).

B jest amerykańskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych działającym jako fundusz powierniczy inwestujący (…), co oznacza, że B podlega podstawowej stawce podatku dochodowego w USA, przy czym dywidendy wypłacane akcjonariuszom zmniejszają podstawę opodatkowania. Aby utrzymać status (…), B musi m.in. wypłacać akcjonariuszom nie mniej niż 90% swojego dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Od momentu rozpoczęcia działalności w 2009 roku, B jest zewnętrznie zarządzana i doradza jej Y1 (Zarządzający), na podstawie stosownej Umowy o Zarządzanie. Zarządzający jest odpowiedzialny za zarządzanie bieżącą działalnością B, pod kierownictwem i nadzorem Rady Dyrektorów B (w przybliżeniu - odpowiednika zarządu w spółkach polskich).

Zgodnie z wymogami prowadzenia działalności gospodarczej i praktyką rynkową, B wykorzystuje w swojej działalności spółki celowe (SPV) w celu ograniczenia ryzyka i zarządzania wymaganiami biznesowymi swoich kontrahentów (bez wykorzystania SPV, pozyskanie kontrahentów nie byłoby możliwe). B posiada dwie bezpośrednie spółki zależne, Y2 i Z, z których każda kieruje innymi modelami operacyjnymi i posiada dalsze spółki zależne, które są pośrednimi spółkami zależnymi B.

4. Underwriting, Z

W ramach struktury B, Z jest spółką holdingową dla linii biznesowej, która obejmuje underwriting i udzielanie pożyczek (…), które to pożyczki są następnie syndykowane (w odpowiedniej formie prawnej - w omawianym przypadku poprzez transakcje repo) do rzeczywistych pożyczkodawców. Co do zasady, syndykacja jest dokonywana na rzecz pożyczkodawców zewnętrznych, ale często pewna niewielka część pożyczki (…) jest zatrzymywana w strukturze B. (…)

W tej linii biznesowej głównym aspektem usług świadczonych przez B (przy użyciu jej spółek zależnych) jest organizowanie finansowania, a nie udzielanie pożyczek z własnych środków. B jest w stanie (…). To, co otrzymują pożyczkobiorcy, to kompleksowa obsługa dużych pożyczek z zapewnieniem (underwriting), że całość wymaganego finansowania zostanie wypłacona, ponieważ jeśli pożyczkodawca zewnętrzny nie sfinansuje, środki i tak zostaną wypłacone przez struktury B. Element underwritingu przejawia się też poprzez udzielenie znacznej części pożyczki przez strukturę B bezpośrednio po zawarciu umowy finansowania, a następnie, niezwłoczną syndykację (w odpowiednie formie) do zewnętrznego pożyczkodawcy - czyli przeniesienie zaangażowania kredytowego na podmiot trzeci.

W związku z tym, kluczowym elementem tej linii biznesowej jest organizacja finansowania, a nie finansowanie ze środków własnych B.

Z nie udziela i nie inicjuje pożyczek samodzielnie, ale za pośrednictwem szeregu swoich spółek zależnych, SPV (spółek pośrednio zależnych od B). Zasadniczo, jedna spółka zależna jest wykorzystywana do obsługi jednego zewnętrznego pożyczkodawcy. W ten sposób ryzyko związane z konkretnym zewnętrznym pożyczkodawcą jest oddzielone od innych zewnętrznych pożyczkodawców. (…)

Z jest spółką posiadającą osobowość prawną, jednak jest pomijana (…) dla celów amerykańskiego podatku dochodowego, tj. dla celów amerykańskiego podatku dochodowego jej dochód jest przypisywany do B i opodatkowany na poziomie B - Z jest transparentna podatkowo. Spółka nie sporządza własnych sprawozdań finansowych i jest częścią skonsolidowanego sprawozdania B. Spółka jest finansowana przez B kapitałem własnym (tj. nie pożyczkami).

5. Y

Y jest amerykańską spółką, zarejestrowaną zgodnie z prawem stanu (…), USA, spółką zależną Y2, utworzoną w celu udzielania pożyczek, które są następnie syndykowane (w odpowiedniej formie - w tym przypadku poprzez transakcje repo, w sposób opisany poniżej), na rzecz Banku (…). Udzielanie pożyczek oznacza, że na początku finansowania to Y wypłaca pożyczkobiorcom kapitał pożyczki. Aby sfinansować wypłacane pożyczki, Y wykorzystuje swój kapitał własny otrzymany od B (za pośrednictwem Y2).

Y jest spółką i posiada osobowość prawną, jednak jest pomijana (…) dla celów podatkowych w USA, tj. dla celów podatkowych w USA jej dochód jest przypisywany do B i opodatkowany na poziomie B - Y jest transparentna podatkowo. Spółka nie sporządza własnych sprawozdań finansowych i jest częścią skonsolidowanego sprawozdania B. Spółka jest finansowana przez B (za pośrednictwem Y2) kapitałem własnym (tj. nie pożyczkami).

Y nie ma pracowników ani wyposażenia, jej działalność jest zarządzana przez B (działającej przez Zarządzającego).

6. V

Syndykacja na rzecz Banku odbywa się za pośrednictwem podmiotu sekurytyzacyjnego z siedzibą w Wielkiej Brytanii (V). V jest podmiotem „sierocym”, tj. podmiotem, który nie ma faktycznego ostatecznego właściciela, który to właściciel zainwestowałby w V środki w celu osiągnięcia zysków. V jest utworzony i zarządzany przez spółkę powierniczą (trust). Wszystkie 100% udziałów w V są w posiadaniu innej brytyjskiej spółki C która z kolei jest w całości własnością D, profesjonalnego powiernika.

V została utworzona jako spółka emitująca obligacje na potrzeby brytyjskich przepisów w sprawie opodatkowania spółek sekurytyzacyjnych z 2006 r. (…), co oznacza, że powinna podlegać opodatkowaniu wyłącznie od niewielkiego stałego zysku zatrzymanego, z którego korzyści ostatecznie przeznaczone byłyby na cele charytatywne.

Zarząd V składa się z osoby fizycznej i dwóch spółek świadczących usługi (E i D). Poza pełnieniem funkcji dyrektora w V, osoba fizyczna jest dyrektorem w (…) innych spółkach, (…). V nie płaci żadnych istotnych opłat za zarządzanie, a wszystkie transakcje zawierane przez V są organizowane przez B.

W związku z celem, dla którego V został utworzony, jedynymi transakcjami, w których V uczestniczy, są te związane z finansowaniem organizowanym przez B (za pośrednictwem Y) z Bankiem. Umowa Finansowania (której częścią jest Pożyczka) jest (…).

7. Syndykacja poprzez transakcję repo i emisję obligacji,

W dniu (…) 2023 r. Y i V zawarły transakcję sprzedaży z przyrzeczeniem odkupu (Repo) na podstawie (…) (standardowa dokumentacja dotycząca transakcji sprzedaży z przyrzeczeniem odkupu). W ramach Repo, Y przeniósł na V Pożyczkę Y (w tym Pożyczkę) za cenę zakupu równą wartości Pożyczki Y, a w dniu odkupu V powinien przenieść Pożyczkę Y z powrotem na Y. Data odkupu jest taka sama jak data, w której pożyczkobiorcy w ramach Pożyczki Y (w tym Pożyczkobiorca) powinni spłacić swoje zadłużenie i jest to około (…) od dnia wypłaty pożyczki.

W celu sfinansowania ceny zakupu Pożyczki Y płatnej w ramach Repo, V wyemitował obligacje (Obligacje) na rzecz Y (Obligacje (…), finansujące 25% ceny) oraz na rzecz Banku (Obligacje (…), finansujące 75% ceny).

8. Przepływ Odsetek od Pożyczki

W ramach Repo, V powinna płacić na rzecz Y kwotę równą (i w tej samej walucie) odsetkom zapłaconym przez pożyczkobiorców. Będą to kwoty równe odsetkom faktycznie zapłaconym przez pożyczkobiorców (w tym odsetki faktycznie zapłacone przez Oddział, zwane dalej Kwotą Odsetek od Pożyczki). W tych samych terminach Y powinna płacić na rzecz V „Płatność Różnicy Ceny” (…), tj. kwotę równą hipotetycznym odsetkom naliczonym od Pożyczki Y zgodnie z warunkami Repo (Kwota Repo Odsetek od Pożyczki). Zgodnie z postanowieniami Repo, te dwie płatności kompensują się i tylko różnica jest wypłacana przez jedną stronę drugiej.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeśli Kwota Odsetek od Pożyczki jest wyższa niż Kwota Repo Odsetek od Pożyczki (co zwykle powinno mieć miejsce), nadwyżka (Kwota Nadwyżki Odsetek od Pożyczki) jest wypłacana Y, a pozostała Kwota Odsetek od Pożyczki (Pozostała Kwota Odsetek od Pożyczki) pozostaje w V (do dystrybucji jako odsetki od Obligacji na rzecz Y (25% tej kwoty) i Banku (75% tej kwoty)).

Jeśli Kwota Repo Odsetek od Pożyczki byłaby wyższa niż Kwota Odsetek od Pożyczki (co jest mało prawdopodobne), wówczas Y musiałby zapłacić dodatkową kwotę na rzecz V, a Pozostała Kwota Odsetek od Pożyczki, która jest wypłacana przez V na rzecz Y i Banku w ramach Obligacji (odpowiednio 25% i 75%), byłaby równa Kwocie Odsetek od Pożyczki (tj. kwocie zapłaconej przez Oddział).

Biorąc pod uwagę powyższe, przepływ Odsetek od Pożyczki byłby taki, jak przedstawiono w poniższych przykładach (liczby mają jedynie charakter ilustracyjny).

Przykład 1 (Kwota Odsetek od Pożyczki = 100, Kwota Repo Odsetek od Pożyczki = 90):

1. Oddział płaci V kwotę 100 jako Kwotę Odsetek od Pożyczki;

2. V płaci 10 do Y jako Kwotę Nadwyżki Odsetek od Pożyczki;

3. Pozostałe 90 z Kwoty Odsetek od Pożyczki jest dystrybuowane przez V do Y (22,5) i Banku (67,5) jako odsetki od Obligacji.

Przykład 2 (Kwota Odsetek od Pożyczki = 100, Kwota Repo Odsetek od Pożyczki = 101):

1. Oddział płaci V kwotę 100 jako Kwotę Odsetek od Pożyczki;

2. V płaci 0 do Y jako Kwotę Nadwyżki Odsetek od Pożyczki (otrzymuje 1 od Y, ale nie są to odsetki pochodzące od Oddziału);

3. V płaci 25 + 0,25 na rzecz Y oraz 75 + 0,75 na rzecz Banku jako odsetki od Obligacji (płatności 0,25 i 0,75 mają źródło w kwocie 1 otrzymanej od Y w kroku 2, powyżej).

W związku z powyższym, z ekonomicznego punktu widzenia, wszystkie Odsetki od Pożyczki zapłacone przez Oddział wpływają do:

 A. Y (za jej pośrednictwem do B) jako odsetki z tytułu Obligacji Podporządkowanych (…) oraz jako Kwoty Nadwyżki Odsetek od Pożyczki (jeśli istnieje), a biorąc pod uwagę, że Y jest transparentna podatkowo, kwoty te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie B, spółki będącej rezydentem podatkowym USA; oraz

 B. Bank, jako odsetki od Obligacji Uprzywilejowanych (…), które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Banku będącym rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii.

Możliwe jest, że Oddział nie uzyska informacji o tym, w jaki sposób kwoty wypłacanych przez niego Odsetek od Pożyczki są dzielone między B (za pośrednictwem Y) i Banku, ponieważ nie będzie posiadał informacji o Kwocie Repo Odsetek od Pożyczki, która ma zastosowanie do danej płatności Odsetek od Pożyczki, a zatem nie będzie w stanie ustalić, czy Kwota Nadwyżki Odsetek od Pożyczki występuje (i w jakiej wysokości), czy nie.

9. Certyfikaty rezydencji podatkowej, powiązania

Oddział uzyska certyfikaty rezydencji podatkowej od B, Banku i V, potwierdzające, że B jest amerykańskim rezydentem podatkowym, a Bank i V są rezydentami podatkowymi w Wielkiej Brytanii.

Pożyczkobiorca nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu Polskich przepisów o cenach transferowych (art. 11a ust. 1 pkt 4 CITu) z B, Bankiem ani V.

10. Rzeczywisty właściciel

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że rzeczywistymi właścicielami Odsetek od Pożyczki są B i Bank, co należy przyjąć na potrzeby niniejszego wniosku.

Pytanie

Czy Pożyczkobiorca, działając poprzez Oddział, powinien stosować zasadę „look-through” i w konsekwencji stosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi (PL/US UoUPO) oraz umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Wielką Brytanią (PL/UK UoUPO) i w związku z tym nie pobierać podatku u źródła od Odsetek od Pożyczki wypłacanych do V na podstawie Umowy Finansowania?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, pożyczkobiorca, działając poprzez Oddział, powinien stosować zasadę „look-through” i w konsekwencji stosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi (PL/US UoUPO) oraz umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią (PL/UK UoUPO), a tym samym nie pobierać podatku u źródła od Odsetek od Pożyczki wypłacanych do V na podstawie Umowy Finansowania.

- UZASADNIENIE WŁASNEGO STANOWISKA ZAINTERESOWANYCH

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 CITu, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (o których mowa w art. 3 ust. 2 CITu) przychodów z odsetek, oraz innych określonych w tym przepisie przychodów, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 CITu, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 CITu, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Pożyczkobiorca, posiadając osobowość prawną, jest płatnikiem, o którym mowa w art. 26 ust. 1 CITu, w odniesieniu do podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 CITu. Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Pożyczkobiorca działa przez położony w Polsce zagraniczny zakład (Oddział). Pożyczka związana jest z finansowaniem dotyczącym Oddziału, ujęta w księgach rachunkowych Oddziału i to Oddział wypłaca odsetki od Pożyczki.

Zgodnie z art. 3 ust 3 pkt 5 CITu, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 CITu (tj. o ograniczonym obowiązku podatkowym, czyli nierezydentów) uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 5 CITu, za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 CITu, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 CITu, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. ust. 3 pkt 1-4 CITu.

Z powyższego wynika, że odsetki wypłacane przez Oddział na rzecz podmiotów zagranicznych (podmiotów o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce) należy uznać za odsetki wypłacane z terytorium Polski (uzyskiwane na terytorium Polski).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Oddział będzie dokonywał wypłaty odsetek od Pożyczki do V, rezydenta podatkowego Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 PL/UK UoUPO, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce) i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Wielkiej Brytanii), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 11 ust. 2 UoUPO, odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają (czyli w Polsce), i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Jak wynika z powyższego, co do zasady, w miejsce wymaganej przepisami krajowymi (art. 21 ust. 1 pkt 1 CITu) stawki 20%, zastosowanie powinna mieć wynikająca z PL/UK UoUPO stawka 5%. Oddział będzie dysponował certyfikatem rezydencji podatkowej V, czyli będzie spełniał określony w art. 26 ust. 1 CITu warunek formalny do zastosowania stawki podatku wynikającej z PL/UK UoUPO. Jednakże, art. 11 ust. 2 PL/UK UoUPO uzależnia zastosowanie niższej stawki od okoliczności, czy odbiorca tych odsetek (tu V) jest osobą uprawnioną do tych odsetek. Przez „osobę uprawnioną” należy rozumieć rzeczywistego właściciela, w rozumieniu art. 4a pkt 29 CITu (co wynika m.in. angielskojęzycznej wersji PL/UK UoUPO, posługującej się terminem „beneficial onwner”; w 2006 roku, gdy zawierana była PL/UK UoUPO, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługiwała się jeszcze terminem „rzeczywisty właściciel”).

Ponieważ V rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek nie jest (okoliczność wynikająca z opisu zdarzenia przyszłego, kwestia badania statusu rzeczywistego właściciela nie jest przedmiotem niniejszego wniosku), zatem art. 11 ust. 2 PL/UK UoUPO nie powinien mieć zastosowania wobec przychodów V będącego odbiorcą odsetek.

W tej sytuacji, należy uwzględnić koncepcję „look-through”, zgodnie z którą konsekwencje podatkowe wypłaty odsetek powinny zostać określone w odniesieniu do ich rzeczywistego właściciela (rzeczywistych właścicieli). Choć nie jest to bezpośrednio wskazane w przepisach prawa podatkowego, potwierdza to m.in. z projekt objaśnień podatkowych dnia 19 czerwca 2019 r. „ZASADY POBORU PODATKU U ŹRÓDŁA” (Objaśnienia 2019).

Zgodnie z Objaśnieniami 2019 (str. 15) „zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą „look through approach”. I dalej (str. 22) „Przy ocenie, czy dany podmiot jest przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi należy brać pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia oraz realizacji transakcji, a tym samym należy zbadać kto rzeczywiście posiada uprawnienie do uzyskania należności i czy jej odbiorca nie jest zobowiązany do przekazania tej należności kolejnemu podmiotowi. Jeżeli zachodzi taka sytuacja, tzn. że rzeczywistym właścicielem należności jest ten inny podmiot (co należy wykazać lub zbadać) wówczas do opodatkowania podatkiem u źródła będą miały zastosowanie przepisy UPO lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla państwa rezydencji tego podmiotu (ang. look through approach)”.

Temat podejścia look-through poruszają również objaśnienia podatkowe z 25 września 2023 r. dotyczące poboru podatku u źródła (Objaśnienia 2023). Robią to jednak w kontekście przepisów UE dotyczących dyrektyw parent-sbusidiary (w zakresie opodatkowania dywidend) oraz interest-royalties (w zakresie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych), powołując się na orzeczenia TSUE i podkreślając, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania rzeczywistego właściciela w przypadku audytu podatkowego (kwestia wskazania rzeczywistego właściciela jest po stronie płatnika).

Prawidłowość stosowania podejścia look-through potwierdza szereg interpretacji indywidualnych, w tym interpretacja:

- z dnia 11 sierpnia 2023 r. (0114-KDIP2-1.4010.313.2023.2.PP),

- z dnia 17 września 2021 r. (0113-KDIPT2-3.4011.551.2021.2.IR),

- z dnia 16 października 2019 r. (0114-KDIP2-1.4010.354.2019.1.JC),

- z dnia 21 września 2019 r. (0114-KDIP2-1.4010.241.2019.2.AJ).

W tym kontekście trzeba też przytoczyć przywoływany przez Objaśnienia 2019 wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 215/13), w którym Sąd stwierdził, że:

„w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2873/11). Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą uprawnioną do odsetek”. Cechą „osoby uprawnionej do odsetek” (beneficial owner of the interest) jest ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek. Nie chodzi więc o to, aby „odbiorca odsetek” był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był „osobą uprawnioną” do odsetek. Dotyczy to zarówno możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w państwie źródła odsetek (art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowani) (analogicznie przepis art. 11 ust. 2 UPO PL-Lux - przyp. Wnioskodawca), jak też możliwości opodatkowania określonego rodzaju odsetek wyłącznie w państwie, w którym beneficjent ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania)”.

W związku z powyższym, z uwagi na rzeczywistych właścicieli Odsetek od Pożyczki, którymi - zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego – są:

- B - rezydent podatkowy USA oraz

- Bank - będący rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii

zastosowanie znajdą, odpowiednio, PL/US UoUPO oraz PL/UK UoUPO.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 PL/US UoUPO, odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw. W odniesieniu do opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, stosując zasadę look-thorugh, Odsetki od Pożyczki których rzeczywistym właścicielem jest B nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 pkt d) PL/UK UoUPO, bez względu na postanowienia ustępu 2 artykułu 11 (przewidujące 5% stawkę podatku u źródła), jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ustępie 1 artykułu 11 (czyli odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank. W odniesieniu do opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, stosując zasadę look-thorugh, Odsetki od Pożyczki których rzeczywistym właścicielem jest Barclays nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Posiadając certyfikat rezydencji podatkowej B oraz Banku, Pożyczkobiorca działając poprzez Oddział powinien zastosować PL/US UoUPO oraz PL/UK UoUPO i nie pobierać podatku u źródła od wypłacanych Odsetek od Pożyczki. Nie ma przy tym znaczenia, że Oddział może nie mieć informacji co do tego, w jakiej części rzeczywistym właścicielem Odsetek od Pożyczki jest B, a w jakiej Bank, ponieważ łącznie otrzymują całą kwotę Odsetek od Pożyczki, a zarówno w przypadku PL/US UoUPO (wobec B) jak i w przypadku PL/UK UoUPO (wobec Banku) zastosowanie ma pełne zwolnienie z podatku u źródła od odsetek.

W związku z powyższym, Pożyczkobiorca, działając poprzez Oddział powinien stosować zasadę „look-through” i w konsekwencji stosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi (PL/US UoUPO) oraz umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią (PL/UK UoUPO), a tym samym nie pobierać podatku u źródła od Odsetek od Pożyczki wypłacanych na rzecz V na podstawie Umowy Finansowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Zauważyć należy, że dla ustalenia możliwości zastosowania preferencyjnych warunków opodatkowania wynikajacych z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie osoby podatnika. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega bowiem podatnik osiągający przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i to w stosunku do tego podatnika mogą znaleźć zastosowanie warunki takiej umowy.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy Pożyczkobiorca, działając poprzez Oddział, powinien stosować zasadę „look-through” i w konsekwencji stosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi oraz umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Wielką Brytanią i w związku z tym nie pobierać podatku u źródła od Odsetek od Pożyczki wypłacanych do V na podstawie Umowy Finansowania.

Nie ulega wątpliwości, że odsetki wypłacone przez polski Oddział Wnioskodawcy stanowią dochód (przychód) wymieniony w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wypłata odsetek z tytułu udzielonej Pożyczki następować będzie do V, który nie będzie rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek. W analizowanej sprawie rzeczywistymi właścicielami odsetek od Pożyczki będą amerykański podatnik podatku dochodowego od osób prawnych działający jako fundusz powierniczy B oraz Bank będący rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii. To oni bowiem, według wskazania Wnioskodawcy, spełniają definicję rzeczywistego właściciela z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez polski Oddział Wnioskodawcy.

Kwestia do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie może mieć koncepcja look-through approach, polegająca na ustaleniu rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek, w sytuacji gdy spłata odsetek dokonywana jest na rzecz V, natomiast rzeczywistym właścicielem tych odsetek są inne podmioty.

Uwzględniając treść powołanych przepisów wskazać należy, że w dniu dokonania wypłaty wskazanych we wniosku odsetek od Pożyczki, po stronie dokonującego ich wypłaty powstanie obowiązek poboru podatku u źródła. Wypłata odsetek dokonywana jest na rzecz V, którego należy uznać za podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem to właśnie on otrzymuje odsetki. Jednak jak wynika z opisu sprawy nie jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych odsetek, bowiem są nimi B oraz Bank. Jednak ani B ani Bank nie są podatnikami w związku z wypłacanymi odsetkami od pożyczki.

O tym, że B oraz Bank nie są w analizowanej sprawie podatnikami decyduje fakt, że to nie na ich rzecz A wypłaca odsetki od pożyczki, bowiem są on wypłacane na rzecz V. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu odsetek, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności.

Zatem, w opisanej we wniosku sytuacji podatnikiem wobec wypłacanych przez polski Oddział odsetek jest V, jednak nie ma posiada on statusu rzeczywistego właściciela należności.

W konsekwencji pożyczkobiorca, działając poprzez Oddział, nie może stosować zasady „look-through” i w konsekwencji stosować odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym nie pobierać podatku u źródła od Odsetek od Pożyczki wypłacanych do V na podstawie Umowy Finansowania.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować.

Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ interpretacyjny skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska we wszystkich innych sprawach bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).