Interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.313.2023.2.PP

Czy Wnioskodawca dokonując wypłaty (lub kapitalizacji) odsetek związanych z Pożyczką jest i będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO PL-Lux - przy uwzględnieniu koncepcji „look through approach”.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca dokonując wypłaty (lub kapitalizacji) odsetek związanych z Pożyczką jest i będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO PL-Lux - przy uwzględnieniu koncepcji „look through approach”.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwania - pismem z 10 sierpnia 2023 r. (data wpływu 10 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Informacje o Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka należy do grupy A., w której jest jednostką dominującą, odpowiedzialną za (i) zarządzanie podmiotami leczniczymi wchodzącymi w skład grupy, a także (ii) kierowanie sprawami (…) w (…).

Głównym przedmiotem działalności A. jest działalność szpitali (Kod PKD 86.10.Z). W skład grupy A. wchodzą m.in. wyspecjalizowane ośrodki medyczne: radioterapii, chemioterapii, brachyterapii, rezonansu magnetycznego i tomografii komputerowej, które znajdują się w (…).

A. posiada bezpośrednio lub pośrednio udziały/akcje w innych podmiotach mających swoją siedzibę w Polsce, przykładowo w:

• B. sp. z o.o.;
• C. sp. z o.o.,
• D. sp. z o.o.,

Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest E. S.a.r.l (dalej: „E.”).

Informacje o udzielonym finansowaniu

Wnioskodawca ponosi znaczne koszty związane z bieżącą działalnością. W związku z tym, Spółka pozyskała finansowanie dłużne od swojego jedynego akcjonariusza. A. i E. zawarły umowę pożyczki, na podstawie której Spółka uzyskała środki niezbędne do kontynuowania działalności w zakresie prowadzenia szpitali i świadczenia usług medycznych.

Finansowanie dłużne „Pożyczka” zostało udzielone (…) 2020 r. W umowie Pożyczki (wraz z późniejszymi zmianami), w której ustalono warunki - udzielenie i spłaty finansowania.

Przy czym, niniejszy wniosek o interpretację dot. okresu od 1 stycznia 2021 r.

Informacje dot. jedynego akcjonariusza Wnioskodawcy (E.)

E. jest spółką prawa luksemburskiego, zarejestrowaną w formie societe a responsabilite limitee (S.a.r.l.) tj. stanowi luksemburski odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. E. jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu, tj. E., podlega w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów, co zostało potwierdzone certyfikatem rezydencji wydanym przez organ podatkowy w Luksemburgu, w którego posiadaniu jest Wnioskodawca.

E. finansuje swoją działalność inwestycyjną z wykorzystaniem finansowania kapitałowego i dłużnego. E. pozyskuje finansowanie dłużne od podmiotów trzecich tj. F. oraz G. (wchodzących w skład w Grupy H.). Finansowanie E. przez podmioty z Grupy H. dokumentuje również aneks do umowy pożyczki z dnia (…) 2022 r.

Informacje o działalności .F oraz G. (tj. podmiotów niepowiązanych ani z Wnioskodawcą ani z E., udzielających finansowania E.).

F. oraz G. są rezydentami podatkowymi w Luksemburgu, tj. podlegają w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, co potwierdzają posiadane przez Wnioskodawcę certyfikaty rezydencji.

Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę, wynika, że F. posiada status spółki „sekurytyzacyjnej” zgodnie z luksemburską ustawą z dnia 22 marca 2004 roku o sekurytyzacji (Law of 22 March 2004 on securitisation and amending) i nadrzędnym celem takiej spółki, tj. F. jest nadzorowanie wszelkich transakcji sekurytyzacyjnych dozwolonych na mocy ww. luksemburskiej ustawy o sekurytyzacji.

Natomiast, na podstawie informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę, wynika że przedmiotem działalności G. jest przede wszystkim udzielanie finansowania (w formie kredytów, pożyczek, gwarancji, papierów wartościowych lub w inny sposób) różnym podmiotom gospodarczym.

Wspólna działalność F. oraz G. stanowi alternatywę dla pozyskiwania finansowania od banków. Zarówno F. jak i G. udzielają finansowania podmiotom z różnych branż i regionów. W swoim portfolio posiadają m.in. podmiot z branży farmaceutycznej, telekomunikacyjnej, paliwowej.

F. oraz G. może udzielać pomocy finansowej w dowolny sposób przedsiębiorstwom, w które wchodzą w skład Grupy H., bądź też podmiotom niepowiązanym.

Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę, wynika, że 100% udziałów w spółce F. posiada podmiot - I. SCS z siedzibą w Luksemburgu (dalej: I.”).

Natomiast, 100 % udziałów w spółce G. posiada podmiot – J. SCS z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „J Fundusz”).

Zarówno I. jak i J. są alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w rozumieniu luksemburskiej ustawy z dnia 12 lipca 2013 r. o zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi(Law of 12 July 2013 on alternative investment fund managers).

Ww. alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi zarządza K. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu (dalej „K.”), która legitymuje się licencją wydaną przez luksemburski organ regulacyjny (Commission de Surveillance du Secteur Financier „CSSF” - odpowiednik polskiej Komisji Nadzoru Finansowego) zezwalającą na prowadzenie działalności w zakresie zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (alternative investment fund manager „AIFM”).

Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę, wynika, że głównym celem podmiotu K. jest wspieranie w efektywnym zarządzaniu inwestycjami oraz w realizacji transakcji w ramach Grupy H., tj. m.in. F., G. oraz I. i J.

Cel złożenia wniosku

Jako, że Wnioskodawca powziął informację, że E. uzyskuje finansowanie od podmiotu zewnętrznego, Spółka uznała za stosowne potwierdzić, czy możliwym jest zastosowanie w przedmiotowej sytuacji koncepcji look through approach.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, że dokonując wypłaty (lub kapitalizacji) odsetek związanych z Pożyczką może zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO PL-Lux - przy uwzględnieniu koncepcji „look through approach”.

Uzupełnienie opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Biorąc pod uwagę otrzymane przez Spółkę oświadczenia rzeczywistego właściciela, certyfikaty rezydencji oraz całokształt informacji uzyskanych na gruncie komunikacji nawiązanej przez Spółkę z podmiotami z grupy H., w tym pozyskane informacje o prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej (przy szczególnym uwzględnieniu charakteru oraz skali działalności prowadzonej przez te podmioty), za rzeczywistych właścicieli wypłacanych przez Spółkę odsetek (spełniających przesłanki w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”) należy uznać podmioty F. oraz G. (proporcjonalnie do udzielanego finansowania przez każdy ze wskazanych podmiotów).

Przy czym, Spółka ponownie zwraca uwagę, iż koncepcja "look through approach" ma na celu przede wszystkim zidentyfikowanie właściwej jurysdykcji podatkowej rzeczywistego właściciela płatności podlegających podatkowi u źródła. W konsekwencji, w przypadku uznania, że którykolwiek ze wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podmiotów z siedzibą w Luksemburgu posiada status rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych (lub kapitalizowanych) przez Spółkę do E, powinna w rozważanej sprawie znaleźć zastosowanie obniżona stawka z UPO PL-LUX – co jest w pełni zgodne z koncepcją "look through approach".

Podmioty zagraniczne, które mogą być rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Spółkę odsetek, nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT). W związku z powyższym wypłacane odsetki nie są związane z działalnością podmiotów zagranicznych prowadzoną poprzez zakład w Polsce.

Spółka posiada certyfikaty rezydencji potwierdzające miejsce siedziby F., G. oraz K. Dokumenty te potwierdzają, że ww. podmioty są rezydentami podatkowymi Luksemburga. W momencie, kiedy certyfikaty te stracą swoją ważność zgodnie z przepisami ustawy o CIT, Spółce zostaną przedstawione nowe certyfikaty rezydencji ww. podmiotów.

W przypadku gdy I. oraz J. będą rzeczywistymi właścicielami odsetek, Spółce zostaną przedstawione certyfikaty rezydencji potwierdzające miejsce siedziby tych podmiotów, jeśli takie certyfikaty zostaną wydane przez władze podatkowe Luksemburga. Na ten moment Spółka nie posiada certyfikatów rezydencji I. i J., przyjmując, że rzeczywistym właścicielami odsetek są F. oraz G., których to podmiotów certyfikaty rezydencji Spółka posiada.

Spółka pełniąc obowiązki płatnika odsetek, dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Pytanie

Czy Wnioskodawca dokonując wypłaty (lub kapitalizacji) odsetek związanych z Pożyczką jest i będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO PL-Lux - przy uwzględnieniu koncepcji „look through approach”?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wypłaty (lub kapitalizacji) odsetek związanych z Pożyczką jest i będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO PL-Lux - przy uwzględnieniu koncepcji „look through approach”.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy niemający w Polsce siedziby lub zarządu, podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów, które zostały przez nich uzyskane w Polsce.

Za dochody osiągane w Polsce według art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT uznaje się m.in. dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez m.in. osoby prawne mające siedzibę lub zarząd w Polsce, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Doprecyzowaniem powyższego przepisu jest art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, który wskazuje, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek u źródła w wysokości 20% pobiera się m. in. od uzyskanych przychodów w Polsce przez podatników, niemających w Polsce siedziby lub zarządu z następujących tytułów:

1)z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (...).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Ponadto, zgodnie z art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT m.in. osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W myśl art. 26 ust. 1c ustawy o CIT jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat z tych tytułów, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1)jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2)istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Następnie, zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, w przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub ar t. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, m.in., osoby prawne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1)z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2)bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, w myśl art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, art. 26 ust 2e ustawy o CIT nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1)posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2)po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 11 ust. 1 UPO PL-Lux, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na mocy art. 11 ust. 2 UPO PL-Lux, odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają (w przedmiotowym przypadku będzie to miało miejsce w Polsce), i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto.

Jednocześnie, art. 11 ust. 5 UPO PL-Lux definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tą normą, „użyte w tym artykule określenie »odsetki« oznacza dochody od wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki”.

W tym miejscu należy wskazać, że zastosowanie obniżonej stawki podatku u źródła na mocy UPO PL-Lux możliwe jest wyłącznie, jeżeli odbiorca odsetek (jest również podmiotem uprawnionym do ich otrzymania (tzw. beneficial owner).

W celu interpretacji terminu „beneficial owner” na gruncie UPO PL-Lux należy odwołać się do komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz OECD”). W Komentarzu OECD wskazano, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Z treści Komentarza OECD wynika wprost, że "spółka podstawiona nie może normalnie być uważana za osobę uprawnioną, ponieważ, mimo iż jest formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron”.

W świetle powyższego, należy uznać, że dla zastosowania preferencyjnej stawki 5% wskazanej w art. 11 ust. 2 UPO PL-Lux powinny zostać spełnione następujące warunki:

• podmiot uprawniony do odsetek „beneficial owner” ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie,
• podmiot wypłacający odsetki będzie posiadał ważny certyfikat rezydencji.

Koncepcja look-through approach (klauzula transparentności)

Zgodnie z treścią „Projektu objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła” z dnia 19 czerwca 2019 r. „podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą "look through approach".

Co więcej, jak ww. projekcie objaśnień zostało wskazane, jeżeli zachodzi taka sytuacja, że rzeczywistym właścicielem należności jest: „inny podmiot (co należy wykazać lub zbadać) wówczas do opodatkowania podatkiem u źródła będą miały zastosowanie przepisy UPO lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla państwa rezydencji tego podmiotu (ang. look through approach)".

Założeniem koncepcji „look-through approach", jest ustalenie statusu rzeczywistego właściciela, na rzecz którego bezpośredni odbiorca, np. udziałowiec uprawniony do pozyskania finansowania, przekazuje daną płatność. Jest to zatem koncepcja, zgodnie z którą wiąże się możliwość zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa siedziby rzeczywistego właściciela danej, a nie jej bezpośredniego odbiorcy.

Odnosząc się do zakresu zastosowania koncepcji look through approach, w projekcie objaśnień wskazano, że odbiorca należności, po spełnieniu wymaganych warunków (np. przedstawienia certyfikatu rezydencji), byłby uprawniony do skorzystania z preferencji wskazanych w danej UPO.

Zgodnie ze wspominanym projektem objaśnień, przy ocenie, czy dany podmiot jest przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi należy brać pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia oraz realizacji transakcji, a tym są mym należy zbadać kto rzeczywiście posiada uprawnienie do uzyskania należności i czy jej odbiorca nie jest zobowiązany do przekazania tej należności kolejnemu podmiotowi. Wskazuje to na tzw. zasadę look through approach, zgodnie z którą jeżeli rzeczywistym właścicielem należności jest inny podmiot niż ten, na rzecz którego dokonywane są płatności przez polskich płatników podatku u źródła, należy stosować postanowienia danej umowy zawartej z państwem siedziby tego podatnika (Pismo z dnia 16.10.2019 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-1.4010.354.2019.1.JC).

Powyższe stanowisko wskazuje na to, że wskazanie przez Ministerstwo Finansów na możliwość skorzystania z koncepcji „look through approach”, zgodnie z projektem objaśnień, miało umożliwiać zastosowanie preferencji podatkowych w zakresie podatku u źródła i być korzystne dla polskich płatników tego podatku. Możliwość zastosowania koncepcji look-through approach jest również powszechnie akceptowana i potwierdzona przez orzecznictwo oraz praktykę organów podatkowych.

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały, że płatnik ma prawo badać, jaki podmiot powinien być uznany za rzeczywistego właściciela należności i stosować odpowiednią stawkę podatku właściwą dla tego podatnika, jeśli wypłata jest dokonywana za pośrednictwem innego podmiotu, który nie spełnia definicji beneficial owner. Ponadto, również organy podatkowe coraz częściej powołują się w wydawanych interpretacjach na koncepcje look through approach wskazując, że koncepcja ta ma zastosowanie, gdy płatność jest dokonywana do pośrednika, który przekazuje ją bezpośrednio na rzecz podmiotu, który spełnia definicję rzeczywistego właściciela.

Koncepcja look-through w rozumieniu zbliżonym do projektu objaśnień była także stosowana wcześniej przez wojewódzkie sądy administracyjne, choć nie była określana tym mianem. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 18 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Łd 551/15): „w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyłącza to jednak możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest «osobą uprawnioną do odsetek», mającą prawo do czerpania z nich korzyści i nie musi być w tej sytuacji odbiorcą bezpośrednim, ale może otrzymać odsetki za pośrednictwem Agenta (jak w analizowanym przypadku)".

W celu dodatkowego potwierdzenia możliwości zastosowania postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem siedziby podatnika, Wnioskodawca przykładowo wskazuje:

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 215/13), w którym Sąd stwierdził, że: „w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2873/11). Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest "osobą uprawnioną do odsetek". Cechą "osoby uprawnionej do odsetek" (beneficial owner of the interest) jest ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek. Nie chodzi więc o to, aby "odbiorca odsetek" był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był "osobą uprawnioną" do odsetek. Dotyczy to zarówno możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w państwie źródła odsetek (art. 11 ust. 2 Umowy polsko -niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowani) (analogicznie przepis art. 11 ust. 2 UPO PL-Lux - przyp. Wnioskodawca), jak też możliwości opodatkowania określonego rodzaju odsetek wyłącznie w państwie, w którym beneficjent ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania”.
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1488/19 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd stwierdził, co następuje:„Zdaniem Sądu rozumienie pojęcia "odbiorca odsetek jest ich właścicielem" należy rozumieć w ten sposób, że podmiot ostatecznie otrzymujący odsetki jest równocześnie ich właścicielem. Rozumienie takie wynika z założenia, że pod pojęciem tym nie może mieścić się sytuacja, w której odbiorca odsetek otrzymuje je nie dla własnej korzyści a jako podmiot zobowiązany do ich przekazania w całości lub części innemu podmiotowi, w tym takiemu, który ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w państwie trzecim. Innymi słowy, aby doszło do spełnienia przesłanki wynikającej z ww. przepisu właściciel odsetek powinien być równocześnie ich odbiorcą końcowym. Nie chodzi więc o to, aby "odbiorca odsetek" był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był ich właścicielem, a zatem "osobą uprawnioną" do odsetek. Innymi słowy, by ostatni podmiot w łańcuchu transakcji przelewów "odsetek" był jego właścicielem i ma siedzibę na terenie drugiego z umawiających się Państw”.
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2020 r. (sygn. I SA/Gl 1491/19) (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd wskazał, że „Wymaga bowiem zauważenia, że pojęcie "osoby uprawnionej do odsetek", w OECD określane jako "beneficial owner", jest różnie tłumaczone, zarówno w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w piśmiennictwie - jako "faktyczny właściciel", "rzeczywisty odbiorca" czy właśnie "osoba uprawniona do odsetek".
• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2021 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.551.2021.2.IR), w której Organ potwierdził, że Wnioskodawca „ma prawo do stosowania mechanizmu look through approach, tj. każdorazowego poszukiwania beneficjenta rzeczywistego wypłacanych odsetek. (...) W konsekwencji, kwalifikacja podatkowa wypłacanych przez Spółkę odsetek powinna zostać przeprowadzona na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby rzeczywistego właściciela odsetek. Reasumując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku przyszłej wypłaty odsetek od pożyczek do (...), Spółka jako płatnik będzie mogła zastosować stawkę podatku u źródła wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwej dla danego rzeczywistego właściciela (...).”
• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2019 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.241.2019.2.AJ), w której wskazano, że: „Organ interpretacyjny zgadza się bowiem z poglądem zgodnie z którym co do zasady rzeczywisty właściciel (uprawniony odbiorca) odsetek ma prawo do skorzystania z preferencji wynikających z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nawet w przypadku, gdy pomiędzy wypłacającym a uprawnionym do odsetek występuje pośrednik (przedstawiciel, powiernik) - bezpośredni odbiorca. Wynika to wprost z postanowień pkt 11 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku”.

Powyższe wyroki potwierdzają, że w sytuacji, gdy odbiorca należności oraz podmiot trzeci, któremu należność jest dalej przekazywana, mają miejsce siedziby dla celów podatkowych w tym samym państwie - nie ma przeciwskazań, aby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania płatności przewidzianą w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z tym państwem. Wobec tego, należy podkreślić, że w analizowanym stanie faktycznym dokonywane operacje finansowe (w tym pozyskiwanie i udzielanie finansowania) odbywają się w obrębie jednej jurysdykcji tj. Wielkiego Księstwa Luksemburga (E. i Grupa H.).

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, A. dokonując wypłat (lub kapitalizacji) odsetek na rzecz E. mogłaby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO PL-Lux stosując koncepcję look through approach, w przypadku przyjęcia, że rzeczywistym właścicielem należności związanych z Pożyczką są F. oraz G., bądź też inne ww. podmioty wchodzące w skład Grupy H.

Zatem stosując wspomnianą wyżej koncepcję "look through approach" zgodnie z Komentarzem OECD, a także stanowiskiem prezentowanym w wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz projektem objaśnień podatkowych - zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna mieć możliwość stosowania odpowiednich przepisów UPO PL-Lux w odniesieniu do dochodu uzyskanego związanego z Pożyczką przez E.

Mając na uwadze, że zarówno E., jak i F. oraz G., a także I., J. i K. są rezydentami podatkowymi Luksemburga, w przypadku uznania, że którykolwiek z tych podmiotów posiada status rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych (lub kapitalizowanych) przez Spółkę do E, powinna w rozważanej sprawie znaleźć zastosowanie obniżona stawka z UPO PL- Lux - co jest w pełni zgodne z koncepcją "look through approach", która to koncepcja ma na celu przede wszystkim zidentyfikowanie właściwej jurysdykcji podatkowej rzeczywistego właściciela płatności podlegających podatkowi u źródła.

Mając na względzie status F. i G., a także I., J. i K. jako podmiotów, których działalność polega na udzielaniu finansowania innym podmiotom, a także znane Wnioskodawcy okoliczności co do struktury w jakiej funkcjonują ww. podmioty, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że w zakresie odsetek wypłacanych do E., powinny znaleźć zastosowanie przepisy UPO PL-Lux, ponieważ „beneficial owner” odsetek jest rezydentem podatkowym Luksemburga – a jak wskazano w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, za BO odsetek uznać należy w tym przypadku F. i G., w odpowiedniej proporcji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wypłaty (lub kapitalizacji) odsetek na rzecz E., przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO PL-Lux - przy zastosowaniu koncepcji „look through approach”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania kontrolnego organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 (dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.