Interpretacja indywidualna z dnia 23 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.110.2024.1.AM

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży paliw silnikowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 20 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 3a i 4 ustawy wpłynął 24 maja 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…).

Spółka prowadzi składy podatkowe w celu wykonywania powyższej działalności z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka zamierza dokonywać sprzedaży paliw silnikowych na rzecz sił zbrojnych państw będących stroną Traktatu Północnoatlantyckiego (dalej: „siły zbrojne NATO”), a także na rzecz sił zbrojnych państwa członkowskich Unii Europejskiej, które biorą udział w działaniach prowadzonych w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony, o których mowa w Dyrektywie Rady 2019/2235 (dalej: „siły zbrojne UE”). Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży paliw na rzecz sił zbrojnych NATO i sił zbrojnych UE na terytorium Polski, z wyłączeniem wojsk polskich oraz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki. Przedmiotowa sprzedaż odbywałaby się z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 3a i pkt 4 Ustawy o akcyzie.

Paliwa będące przedmiotem tych dostaw byłyby sprzedawane do pośrednika, który następnie odsprzedawałby te paliwa do sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE. Paliwa byłyby przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium Polski, po uzyskaniu przez Spółkę od tego pośrednika Świadectwa zwolnienia z VAT lub podatku akcyzowego (według wzoru określonego w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 2022/432, dalej: „Świadectwo zwolnienia”) i dostarczane bezpośrednio do odbiorcy, o którym wyżej mowa (sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE) - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o akcyzie, czyli mielibyśmy do czynienia z przemieszczeniem ze składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju do podmiotu objętego zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 3a i pkt 4 Ustawy o akcyzie.

Pośrednik nie będzie wchodził w fizyczne posiadanie przedmiotowych paliw, a jedynie będzie pośrednikiem handlowym, gdyż to on posiada relacje biznesowe z siłami zbrojnymi, o których mowa we wniosku.

Należy podkreślić, że pośrednik odsprzedający paliwa do sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE - będzie posiadał dwa Świadectwa zwolnienia, z których jedno pozostawi w Spółce przed zakupem paliw, a drugie będzie posiadał dla siebie, w celu udokumentowania prawa do zastosowania zwolnienia z VAT i akcyzy.

Paliwa będą odbierane przez siły zbrojne NATO lub siły zbrojne UE:

‒na lotniskach w Polsce, wykorzystywanych przez te siły zbrojne i będą tankowane bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub

‒w innym miejscu na terytorium Polski, w którym stacjonują lub będą stacjonować powyższe siły zbrojne (np. bazy lądowe, morskie).

Przemieszczanie przedmiotowych wyrobów akcyzowych będzie odbywać się z zastosowaniem Systemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 26 Ustawy o akcyzie, wraz z dokumentem e-AD (albo dokumentem zastępującym e-AD). Spółka posiada złożone zabezpieczenie akcyzowe ryczałtowe dla przemieszczeń wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem Systemu.

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy dla przemieszczeń przedmiotowych paliw (z wykorzystaniem zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 3a i pkt 4 Ustawy o akcyzie) będzie następować zgodnie z art. 41e ust. 9 Ustawy o akcyzie, w ten sposób, że przedstawiciel Spółki w imieniu sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE (na podstawie upoważnienia) dostarczy do naczelnika urzędu skarbowego właściwego terytorialnie dla miejsca odbioru paliw - dokument zastępujący raport odbioru oraz świadectwo zwolnienia (w ciągu 5 dni od zakończenia przemieszczania).

Pytanie

Czy Spółka, dokonując sprzedaży paliw silnikowych pośrednikowi sił zbrojnych NATO (innych niż siły zbrojne Stanów Zjednoczonych Ameryki) lub sił zbrojnych UE, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 3a i pkt 4 Ustawy o akcyzie, jeżeli przemieszczanie paliw będzie odbywać się z jednoczesnym zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. d bezpośrednio do sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, na podstawie opisanego powyżej zdarzenia przyszłego oraz przepisów podatkowych regulujących podatek akcyzowy, przedmiotowa sprzedaż paliw silnikowych na rzecz sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE, przy wykorzystaniu pośrednika - jest zgodna z przepisami Ustawy o akcyzie, jak również z regulacjami Unii Europejskiej.

Przemawiają za tym następujące regulacje prawne:

Ustawa o akcyzie

1.Art. 31 ust. 1 - zgodnie z tym przepisem - „Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby akcyzowe mające być wykorzystywane: (...)

3a) przez siły zbrojne państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej, na terytorium którego podatek akcyzowy jest wymagalny, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, gdy siły te biorą udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii Europejskiej w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony;

4)przez siły zbrojne państwa będącego stroną Traktatu Północnoatlantyckiego, innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej, na terytorium którego podatek akcyzowy jest wymagalny, a także przez siły zbrojne uczestniczące w Partnerstwie dla Pokoju, Kwaterę Główną Wielonarodowego Korpusu Północno-Wschodniego oraz przez dowództwa sojusznicze, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego personelu cywilnego lub w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn;”

‒ust. 3. „Zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 3a i 4, nie stosuje się do Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej”.

Powyższe zapisy Ustawy o akcyzie wyraźnie stanowią, że czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą, a związane z wyrobami akcyzowymi (również paliwem silnikowym), które mają być wykorzystywane przez siły zbrojne NATO lub siły zbrojne UE, inne niż Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej - zwalnia się od akcyzy.

2.Art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. d

Przepis ten stanowi, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1.

Powyższe oznacza, że możliwe jest bezpośrednie zwolnienie od akcyzy, jeżeli przemieszczenie wyrobów akcyzowych nastąpi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy np. do sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE. Taki właśnie scenariusz Spółka bierze pod uwagę, tzn. pomimo wystąpienia tutaj pośrednika - paliwa zostaną fizycznie przemieszczone pomiędzy składem podatkowym Spółki znajdującym się na terytorium kraju, a podmiotami objętymi zwolnieniem od akcyzy, wskazanymi w art. 31 ust. 1 pkt 3a i pkt 4 Ustawy o akcyzie.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do przemieszczania wyrobów akcyzowych - nie ma znaczenia, czy w takiej transakcji występuje pośrednik, gdyż wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego do końcowego odbiorcy (tutaj siły zbrojne), a zobowiązanie podatkowe w akcyzie i opłacie paliwowej jest objęte zabezpieczeniem akcyzowym wysyłającego.

3.Art. 41e ust. 9

Zgodnie z tym przepisem, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy dla wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy na podstawie art. 31 ust. 1 Ustawy o akcyzie następuje w ten sposób, że podmiot objęty zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 (w tym przypadku siły zbrojne NATO lub siły zbrojne UE) dostarcza do właściwego naczelnika urzędu skarbowego dokument zastępujący raport odbioru wraz ze świadectwem zwolnienia, w ciągu 5 dni od dnia zakończenia przemieszczania, natomiast właściwy naczelnik urzędu skarbowego niezwłocznie wprowadza raport odbioru do Systemu w imieniu tego podmiotu.

W przedmiotowej sprawie, Spółka planuje zastosować rozwiązanie polegające na tym, że dostarczenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego dokumentu zastępującego raport odbioru oraz Świadectwa zwolnienia - dokona przedstawiciel Spółki w imieniu sił zbrojnych NATO (na podstawie upoważnienia udzielonego przez siły zbrojne NATO lub siły zbrojne UE, co jest już praktykowane przez Spółkę i akceptowane przez urzędy skarbowe w przypadkach dostaw paliw do sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki).

Regulacje UE: Dyrektywa Rady (UE) 2020/262, Dyrektywa Rady 2019/2235, Rozporządzenie wykonawcze Rady UE nr 2022/432

1.Art. 11 ust. 1 Dyrektywy Rady (UE) 2020/262 - stanowi, że wyroby akcyzowe są zwolnione z podatku akcyzowego w przypadkach, kiedy mają być wykorzystywane:

lit. c - przez siły zbrojne państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie, na terytorium którego podatek akcyzowy jest wymagalny, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, gdy siły te biorą udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony;

lit. d - przez siły zbrojne państwa będącego stroną Traktatu Północnoatlantyckiego, innego niż państwo członkowskie, na terytorium którego podatek akcyzowy jest wymagalny, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn.

Tak więc w tych przepisach prawodawca unijny obliguje państwa członkowskie do zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych (czyli m.in. paliw), jeżeli te wyroby będą przeznaczone do wykorzystywania przez podmioty wymienione w ust. 1 ( w lit. „c” jest mowa m.in. o siłach zbrojnych UE, a w lit. „d” o siłach NATO).

Spółka zwraca uwagę, iż prawodawca unijny posłużył się sformułowaniem: „...kiedy mają być wykorzystywane ...” co nie wyklucza wystąpienia pośrednika.

Literalne brzmienie powyższego wskazuje, iż ważne jest osiągnięcie celu końcowego, a więc dostarczenie paliwa do sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE, w celu ich wykorzystania przez te siły zbrojne. Należy pamiętać, że przemieszczenie paliw będzie odbywać się pomiędzy składem podatkowym na terytorium Polski, a ostatecznym odbiorcą w postaci sił zbrojnych, z zastosowaniem kontroli przemieszczania z wykorzystaniem systemu EMCS.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 11 ust. 1 w lit. c i d - zrównano siły zbrojne UE z siłami zbrojnymi NATO w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia. Jest to wynikiem zmian jakie wprowadziła Dyrektywa Rady (UE) 2019/2235 do Dyrektywy Rady 2008/118/WE, gdyż przed wspomnianymi zmianami - siły zbrojne UE nie mogły z takiego zwolnienia skorzystać.

Dyrektywa Rady 2019/2235 w pkt 7 preambuły wskazuje, że: „Należy również wprowadzić zwolnienie z podatku akcyzowego obejmujące wyroby akcyzowe dostarczane do użytku sił zbrojnych państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie, na terytorium którego podatek akcyzowy jest wymagalny, gdy siły te biorą udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii w ramach WPBiO poza swoim państwem członkowskim”.

Dyrektywa Rady (UE) 2020/262, która obowiązuje od 13 lutego 2023 r., utrzymała powyższe zwolnienie, tak więc wzór Świadectwa zwolnienia wprowadzony Rozporządzeniem wykonawczym Rady UE nr 2022/432 z dnia 15 marca 2022 r. - jest aktualny i stanowi potwierdzenie, że dana transakcja kwalifikuje się do zwolnienia od akcyzy.

Pkt 3 preambuły Rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 2022/432 stanowi: „Świadectwo zwolnienia z VAT lub podatku akcyzowego zawarte w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 (zwane dalej „świadectwem”) służy potwierdzeniu, że dana transakcja kwalifikuje się do zwolnienia z VAT lub podatku akcyzowego na podstawie art. 151 dyrektywy 2006/112/WE. Aby umożliwić państwom członkowskim jednolite stosowanie nowego zwolnienia z VAT dotyczącego działań obronnych podejmowanych w ramach Unii oraz nowych zwolnień z VAT dotyczących środków wprowadzonych na poziomie Unii w odpowiedzi na pandemię COVID-19, Świadectwo to należy zmienić”.

Zdaniem Spółki, dodatkowym argumentem przemawiającym za możliwością zastosowania zwolnienia od akcyzy przy sprzedaży paliwa do sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE poprzez pośrednika, jest zapis w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 2022/432, w objaśnieniach do Świadectwa zwolnienia (pkt 1. Objaśnień), który stanowi: „Świadectwo służy dostawcy lub uprawnionemu prowadzącemu skład podatkowy jako dokument będący podstawą do zwolnienia z podatku dostaw towarów i usług lub przesyłek towarów do kwalifikujących się podmiotów lub osób fizycznych określonych w art. 151 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 13 dyrektywy 2008/118/WE. Sporządza się odpowiednio po jednym świadectwie dla każdego dostawcy/właściciela składu. Ponadto dostawca/właściciel składu zobowiązany jest do przechowywania niniejszego świadectwa jako części swojej dokumentacji zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie w danym państwie członkowskim”.

Powyższe oznacza, że prawodawca unijny dopuszcza możliwość występowania pośrednika w dostawach wyrobów akcyzowych do uprawnionych podmiotów (w tym przypadku siły zbrojne NATO lub siły zbrojne UE). Świadectwo zwolnienia służy zarówno dostawcy jak i uprawnionemu prowadzącemu skład podatkowy (tutaj: Spółka). Ważne, aby każdy uczestnik transakcji posiadał Świadectwo zwolnienia, co też będzie praktykowane.

2.Art. 12 Dyrektywy Rady (UE) 2020/262

Ust. 4 stanowi, że procedura przewidziana w art. 20 - 27 (a więc procedura zawieszenia poboru akcyzy, gdzie przemieszczanie odbywa się na podstawie e-AD w systemie EMCS) nie ma zastosowania jeżeli przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywają się do sił zbrojnych NATO i są objęte procedurą bezpośrednio opartą na Traktacie Północnoatlantyckim.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w ust. 4 jest również mowa, iż państwa członkowskie mogą jednak przewidzieć, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie do takich przemieszczeń odbywających się w całości na ich terytorium lub na mocy porozumienia między zainteresowanymi państwami członkowskimi, do przemieszczeń pomiędzy ich terytorium.

Przepis art. 40 ust. 1 pkt 1 lit d Ustawy o akcyzie jest implementacją zmian wprowadzonych do Dyrektywy Rady 2008/118/WE i podtrzymanych Dyrektywą Rady (UE) 2020/262, tj. dla stosowania zwolnień od podatku akcyzowego w przypadkach określonych w art. 31 ust. 1 Ustawy o akcyzie - zastosowanie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Podsumowując - zdaniem Spółki, dostawa paliw do sił zbrojnych NATO lub do sił zbrojnych UE, na terytorium Polski i dokonana ze składu podatkowego w Polsce oraz zakończona w sposób opisany w art. 41e ust. 9 Ustawy o akcyzie, pomimo, że odbywa się poprzez pośrednika handlowego - będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, znajduje się w załączniku nr 2 do ustawy.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy:

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 15 ustawy:

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 15a ustawy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 28 ustawy:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a ustawy:

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy:

Zgodnie z art. 4 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 6 ustawy:

Jak wynika z art. 10 ust. 1 ustawy:

W świetle z art. 31 ust. 1 pkt 3a i 4 ustawy:

W myśl art. 31 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 41 ust. 5 ustawy:

W myśl art. 41a ust. 5 ustawy:

Jak wynika z art. 41e ust. 9 ustawy:

Stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi pkt 15, pkt 16 i pkt 38 Preambuły dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie) (Dz.U.UE.L.2020.58.4), zwanej dalej „dyrektywą horyzontalną”:

Zgodnie z art. 11 dyrektywy horyzontalnej:

Jak stanowi art. 12 dyrektywy horyzontalnej:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zwolnienia dla sił zbrojnych NATO oraz sił zbrojnych Unii Europejskiej wynikają z art. 31 ust. 1 pkt 3a i 4 ustawy o podatku akcyzowym, w których to przepisach zostały implementowane unijne regulacje dopuszczające takie zwolnienia. Przy czym z przepisów unijnych wynika również, że krajowy ustawodawca posiada swobodę w określaniu warunków i ograniczeń w odniesieniu do przedmiotowych zwolnień, co wynika jednoznacznie z treści art. 11 ust. 2 tzw. dyrektywy horyzontalnej.

Podkreślić należy, że zwolnienie uregulowane w art. 31 ust. 1 ust. 3a odnosi się do czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są wyroby akcyzowe wykorzystywane przez siły zbrojne państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej, na terytorium którego podatek akcyzowy jest wymagalny, jednakże wyłącznie do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, gdy siły te biorą udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii Europejskiej w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony.

Zwolnienie uregulowane w art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy odnosi się natomiast do czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są wyroby akcyzowe wykorzystywane przez siły zbrojne państwa będącego stroną Traktatu Północnoatlantyckiego, innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej, na terytorium którego podatek akcyzowy jest wymagalny, a także przez siły zbrojne uczestniczące w Partnerstwie dla Pokoju, Kwaterę Główną Wielonarodowego Korpusu Północno-Wschodniego oraz przez dowództwa sojusznicze, jednakże wyłącznie do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego personelu cywilnego lub w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że ustawa o podatku akcyzowym w art. 31 przewiduje dwa rodzaje zwolnień od akcyzy: tzw. zwolnienia bezpośrednie (tj. zwolnienia bez konieczności ubiegania się o zwrot) oraz zwolnienia poprzez zwrot akcyzy. Zwolnienia bezpośrednie mają zastosowanie m.in. w sytuacjach, kiedy wyroby akcyzowe będą nabywane wewnątrzwspólnotowo, importowane lub nabywane bezpośrednio ze składu podatkowego. Natomiast zwolnienia przez zwrot akcyzy dotyczą wyrobów akcyzowych nabytych na terytorium kraju, czyli takich, od których akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

W kontekście sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku zaznaczyć należy, że możliwość skorzystania ze zwolnienia bezpośredniego jest uzależniona od spełnienia określonych warunków.

Jednym z nich jest posiadanie świadectwa zwolnienia, które stanowi podstawę zwolnienia z akcyzy. Kolejnym jest konieczność zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. d precyzuje, że w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotów na terytorium kraju objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 ustawy zastosowanie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Jak częściowo słusznie Państwo wskazują, co do zasady (w standardowym obrocie) w przypadku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy nie ma znaczenia czy w transakcji występuje pośrednik czy nie, bowiem kluczowym jest aby wyroby akcyzowe objęte tą procedurą zostały przemieszczone pomiędzy podmiotami uprawnionymi do stosowania tej procedury przy spełnieniu pozostałych warunków do jej zastosowania (e‑AD, zabezpieczenie akcyzowe). Niemniej w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu zwolnienia z art. 31 ustawy możliwość wystąpienia pośrednika nie występuje, bowiem przemieszczenie wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy jest jednym z warunków uprawniających do zastosowania powyższego zwolnienia.

Zatem dostarczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do podmiotów uprawnionych do zwolnienia z art. 31 ust. 1 ustawy wymaga posiadania specjalnego statusu - jako podmiotu prowadzącego skład podatkowy. Tylko taki podmiot może wyprowadzać wyroby akcyzowe ze składu podatkowego bez konieczności dokonania zapłaty podatku akcyzowego.

Mając więc na uwadze, że dla zastosowania bezpośredniego zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych (np. paliw) nabywanych przez siły zbrojne NATO oraz UE konieczne jest zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy (nie jest możliwe przemieszczanie wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bowiem przedmiotowe zwolnienie takiego sposobu przemieszczenia nie przewiduje), nie jest możliwe, by zwolnienie takie zrealizował podmiot niebędący właścicielem składu podatkowego, a tylko właścicielem wyrobów (paliw).

W żadnym przepisie nie zostały bowiem uregulowane odrębnie zasady rozpoczęcia i zakończenia przemieszczania wyrobów akcyzowych przemieszczanych na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy do podmiotów, o których mowa w art. 31 ust. 1 ustawy.

Jak już zostało wcześniej wskazane, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy ustawodawca zobowiązał do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przemieszczających wyroby akcyzowe ze składu podatkowego do podmiotów objętych zwolnieniem wynikającym z art. 31 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro zatem zamierzają Państwo - jako skład podatkowy - korzystać ze zwolnienia z art. 31 ust. 1 pkt 3a i 4 ustawy - to tym samym w Państwa przypadku procedura ta musi być stosowana zgodnie z przepisami i procedurami ustanowionymi w tym zakresie.

W tym przypadku - mając na uwadze art. 41a ust. 1 pkt 1 ustawy - przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego.

Jak natomiast wynika z powyższych wyjaśnień, przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. a, w przypadkach, o których mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 lit. a i c oraz ust. 2 pkt 1, 2, 6-9, pkt 10 lit. a-c i pkt 11 lit. a-c.

Istotnym jest, że w przypadku podmiotów, o których mowa w art. 31 ust. 1 czynności w Systemie (EMCS PL2) w ich imieniu dokonuje właściwy naczelnik urzędu skarbowego. Zatem zgodnie z art. 41e ust. 9 ustawy podmiot objęty zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 dostarcza do właściwego naczelnika urzędu skarbowego dokument zastępujący raport odbioru wraz ze świadectwem zwolnienia w ciągu 5 dni od dnia zakończenia przemieszczania.

Jednym z Państwa argumentów przemawiającym za możliwością zastosowania zwolnienia od akcyzy przy sprzedaży paliwa do sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE poprzez pośrednika, jest zapis w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 2022/432, w objaśnieniach do Świadectwa zwolnienia (pkt 1. Objaśnień), który stanowi: „Świadectwo służy dostawcy lub uprawnionemu prowadzącemu skład podatkowy jako dokument będący podstawą do zwolnienia z podatku dostaw towarów i usług lub przesyłek towarów do kwalifikujących się podmiotów lub osób fizycznych określonych w art. 151 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 13 dyrektywy 2008/118/WE. Sporządza się odpowiednio po jednym świadectwie dla każdego dostawcy/właściciela składu. Ponadto dostawca/właściciel składu zobowiązany jest do przechowywania niniejszego świadectwa jako części swojej dokumentacji zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie w danym państwie członkowskim”.

W Państwa ocenie zapis ten oznacza, że „prawodawca unijny dopuszcza możliwość występowania pośrednika w dostawach wyrobów akcyzowych do uprawnionych podmiotów (w tym przypadku siły zbrojne NATO lub siły zbrojne UE). Świadectwo zwolnienia służy zarówno dostawcy jak i uprawnionemu prowadzącemu skład podatkowy (tutaj: Spółka). Ważne, aby każdy uczestnik transakcji posiadał Świadectwo zwolnienia, co też będzie praktykowane”. Z tym stwierdzeniem Organ nie może się jednak zgodzić.

Wskazać w tym miejscu należy, że wbrew Państwa twierdzeniu, wzór obowiązującego świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego wynika z innego rozporządzenia niż wskazanego przez Państwa rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2022/432 w sprawie zmiany rozporządzenia wykonawczego (UE) NR 282/2011 w odniesieniu do świadectwa zwolnienia z VAT lub podatku akcyzowego. Zaznaczyć bowiem należy, że rozporządzenie, na które Państwo się powołują w zakresie podatku akcyzowego odnosi się do art. 13 dyrektywy 2008/118/WE, która obecnie nie obowiązuje. Tym samym świadectwo, o którym mowa w tym rozporządzeniu ma zastosowanie w zakresie podatku VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 51 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz.Urz.UE.L Nr 77, poz. 1):

Podkreślić należy, że w Polsce decyzja, o której mowa w ww. przepisie, nie została podjęta. Oznacza to tym samym, że w kontekście niniejszej sprawy zastosowanie znajdzie świadectwo zwolnienia stanowiące załącznik do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2022/1637 z dnia 5 lipca 2022 r. ustanawiające zasady stosowania dyrektywy Rady (UE) 2020/262 w odniesieniu do stosowania dokumentów w kontekście przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i przemieszczania wyrobów akcyzowych po dopuszczeniu do konsumpcji oraz określające formularz, który należy stosować w odniesieniu do świadectwa zwolnienia (Dz.Urz.UE.L Nr 247, str. 57).

Z treści objaśnień do załącznika, w którym jest wzór świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego art. 12 Dyrektywy Rady (UE) 2020/262 wynika, że:

‒świadectwo służy wysyłającemu jako dokument potwierdzający zwolnienie z podatku przesyłek towarów do kwalifikujących się instytucji (…) o których mowa w art. 11 ust. 1 dyrektywy (UE) 2020/262,

‒dla każdego wysyłającego i każdego przemieszczenia sporządza się jedno świadectwo,

‒wysyłający zobowiązani są do przechowywania niniejszego świadectwa jako części swojej dokumentacji,

‒odbiorca wydaje wysyłającemu świadectwo zwolnienia z podatku, które zostało należycie opieczętowane przez właściwe organy przyjmującego państwa członkowskiego,

‒wysyłający zachowuje jeden egzemplarz świadectwa, a jeden egzemplarz towarzyszy przemieszczanym wyrobom objętym podatkiem akcyzowym i dokumentowi administracyjnemu, o którym mowa w art. 20 dyrektywy (UE) 2020/262. Państwa członkowskie mogą żądać dodatkowego egzemplarza do celów administracyjnych.

Zauważenia wymaga, że treść objaśnień odnosi się do wysyłającego, a biorąc pod uwagę przepisy ustawy akcyzowej, że w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotów na terytorium kraju objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 ustawy zastosowanie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy, wysyłającym może być skład podatkowy, a nie pośrednik.

Ponadto z uwagi na fakt, że dla zastosowania bezpośredniego zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych (np. paliw) nabywanych przez siły zbrojne NATO lub siły zbrojne UE konieczne jest zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie jest możliwe, by zwolnienie takie zrealizował podmiot niebędący właścicielem składu podatkowego, a tylko właścicielem wyrobów (paliw), co wynika również z przedstawionych wyżej wyjaśnień.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że paliwa będące przedmiotem tych dostaw byłyby sprzedawane do pośrednika, który następnie odsprzedawałby te paliwa do sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE. Ponadto paliwa byłyby przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium Polski, po uzyskaniu przez Spółkę od tego pośrednika Świadectwa zwolnienia z VAT lub podatku akcyzowego.

Dodatkowo z opisu sprawy wynika, że pośrednik odsprzedający paliwa do sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE - będzie posiadał dwa świadectwa zwolnienia, z których jedno pozostawi w Spółce przed zakupem paliw, a drugie będzie posiadał dla siebie, w celu udokumentowania prawa do zastosowania zwolnienia z VAT i akcyzy.

Taki obieg świadectwa zwolnienia jaki został przedstawiony przez Państwa w opisie sprawy jest zatem niezgodny z objaśnieniami do świadectwa zwolnienia.

Z objaśnień tych bowiem wynika, że wysyłający zachowuje jeden egzemplarz świadectwa, a jeden egzemplarz towarzyszy przemieszczanym wyrobom objętym podatkiem akcyzowym.

Zatem mając na uwadze powyższe wskazać należy, że świadectwo zwolnienia wystawione jest w tylu egzemplarzach, ile potrzebnych jest do udokumentowania zwolnienia dostawy paliwa realizowanej między składem podatkowym a podmiotem uprawnionym wymienionym w art. 31 ust. 1 ustawy. Przepisy nie wskazują aby mógł występować pośrednik, i jednocześnie aby ten pośrednik mógł posiadać u siebie świadectwo zwolnienia, ponieważ jeden egzemplarz dotyczy wysyłającego czyli składu podatkowego, a drugi towarzyszy przemieszczeniu.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, zgodnie z treścią objaśnień, że Państwa członkowskie mogą żądać dodatkowego egzemplarza ale do celów administracyjnych. Oznacza to, że nie jest przewidywana możliwość wydania dodatkowego świadectwa zwolnienia dla ewentualnego pośrednika w transakcjach.

Ponadto podkreślić należy, że z przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 41e ust. 9 ustawy) wynika, że podmiot objęty zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 (siły zbrojne NATO lub sił zbrojnych UE), dostarcza do właściwego naczelnika urzędu skarbowego dokument zastępujący raport odbioru wraz ze świadectwem zwolnienia w ciągu 5 dni od dnia zakończenia przemieszczania, w celu dokonania przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego czynności w Systemie (EMCS PL2).

Oznacza to, że dla właściwego zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy odbiorca (w tym przypadku podmioty wskazane w art. 31 ust. 1), musi dostarczyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego świadectwo zwolnienia.

Z przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu sprawy wynika, że Państwa przedstawiciel w imieniu sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE (na podstawie upoważnienia) dostarczy do naczelnika urzędu skarbowego właściwego terytorialnie dla miejsca odbioru paliw - dokument zastępujący raport odbioru oraz świadectwo zwolnienia. Ponadto okoliczności sprawy wskazują, że jeden egzemplarz świadectwa zwolnienia będą posiadali Państwo, natomiast drugi będzie w posiadaniu pośrednika. Oznacza to zatem, że siły zbrojne NATO lub siły zbrojne UE nie dysponują świadectwem zwolnienia, które mogą przedstawić naczelnikowi urzędu skarbowego.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym uregulowanego w art. 31 ust. 1 pkt 3a lub 4 ustawy, przemieszczenia wyrobów akcyzowych (w tym również paliw) winien dokonać wyłącznie podmiot prowadzący skład podatkowy, będący właścicielem tych wyrobów.

W sytuacji, w której właścicielem tych wyrobów akcyzowych będzie inny podmiot niż właściciel składu podatkowego, to dostawa taka będzie mogła mieć miejsce, jednak w takim wypadku przemieszczone zostaną wyroby z zapłaconą akcyzą, której ciężar ekonomiczny poniesie nabywca wyrobów, jako że akcyza będzie zawarta w ich cenie.

Zaznaczyć należy, że powyższe nie wyklucza jednak możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy. W tym przypadku istnieje możliwość odzyskania podatku akcyzowego zawartego w cenie paliw przez siły zbrojne NATO i UE. Jak już wskazano powyżej, ustawodawca przewidział także możliwość zastosowania zwolnienia poprzez zwrot akcyzy. Stosownie bowiem do art. 31 ust. 4 ustawy, zwolnienia uregulowane w art. 31 ust. 1 ustawy mogą być realizowane również przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy.

Mając jednak na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz cytowane przepisy uznać należy, że opisanym we wniosku przypadku nie będą Państwo mogli zastosować bezpośredniego zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym, wynikającego z art. 31 ust. 1 pkt 3a i pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Z opisu sprawy bowiem nie wynika, że zostaną spełnione warunki do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Tym samym Państwa stanowisko względem przedstawionego we wniosku pytania należy uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie zaznaczyć należy, że nawet w sytuacji w której w Państwa sprawie miałoby zastosowanie świadectwo zwolnienia uregulowane w powołanym przez Państwa rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 2022/432, to w tej sytuacji prawodawca unijny również nie przewidział możliwości występowania pośredników w dostawach wyrobów akcyzowych do uprawnionych podmiotów. Zauważyć bowiem należy, że objaśnienia znajdujące się w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 2022/432 mają zbliżoną treść do objaśnień, które znajdują się w rozporządzenia wykonawczym Komisji (UE) 2022/1637.

W ocenie Organu, szczególną uwagę należy zwrócić na pkt 2 objaśnień do rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 2022/432, w którym wskazano jednoznacznie, że „świadectwo zwolnienia z podatku akcyzowego sporządza się w dwóch egzemplarzach:

‒jeden egzemplarz do zachowania przez wysyłającego,

‒jeden egzemplarz towarzyszący przemieszczeniu produktu podlegającego podatkowi akcyzowemu”.

Trudno byłoby tym samym zgodzić się z Państwa argumentacją, że unijny prawodawca dopuszcza możliwość występowania pośrednika w dostawach wyrobów akcyzowych do uprawnionych podmiotów, w sytuacji, w której przewiduje się sporządzenie świadectwa zwolnienia - kluczowego w przemieszczaniu wyrobów akcyzowych w ramach zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31 ustawy - wyłącznie dwóch egzemplarzach. W tej sytuacji takim dokumentem dysponuje wyłącznie podmiot prowadzący skład podatkowy, który wysyła wyroby akcyzowe, a drugi egzemplarz świadectwa zwolnienia towarzyszy przemieszczaniu wyrobów.

Zatem, nawet gdyby w Państwa sytuacji mogło być stosowane świadectwo zwolnienia wskazane w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 2022/432, to w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym uregulowanego w art. 31 ust. 1 pkt 3a lub 4 ustawy, przemieszczenia wyrobów akcyzowych (w tym również paliw) winien dokonać wyłącznie podmiot prowadzący skład podatkowy, będący właścicielem tych wyrobów, a nie pośrednik. Co oznacza, że nawet w tym przypadku nie zostałyby spełnione warunki do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Niemniej zaznaczyć należy, że - jak wskazano na wstępie - świadectwo zwolnienia wydawane na podstawie powołanego przez Państwa rozporządzenia nie znajduje zastosowania w zakresie podatku akcyzowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.