Interpretacja indywidualna z dnia 23 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.365.2024.1.PK

Ustalenie, czy spółka nieruchomościowa była oraz będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek, z 1 lipca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż:

• w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku oraz w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16a ustawy o CIT, Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości,
• w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku oraz w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „RP”) i polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podlega na terytorium RP opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca sporządza roczne sprawozdanie finansowe zgodnie z zasadami rachunkowości obowiązującymi na terytorium RP, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. Poz. 120 ze zm.), („Ustawa o rachunkowości”) i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi.

Wnioskodawca spełnia kryteria do uznania go za „spółkę nieruchomościową” w rozumieniu art. 4a pkt 35) lit. b) ustawy o CIT, tj.:

• jest podmiotem innym niż osoba fizyczna, obowiązanym do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości,
• jest podmiotem, w którym na dzień 31 grudnia 2023 r. co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości,
• wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała równowartość (…),
• w roku 2023 przychody podatkowe Wnioskodawcy z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności nieruchomości / prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4) ustawy o CIT (dotyczące podmiotów posiadających w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy), oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych.

Wnioskodawca prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, realizacji robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a także kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przy tym zarządzanie i wynajem powierzchni handlowej nieruchomości położonej (…) (dalej jako: „Nieruchomość”).

W związku z powyższym, główne przychody Wnioskodawcy stanowią przychody z tytułu wynajmu Nieruchomości, która jest wykorzystywana wyłącznie w celu prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Wnioskodawca, jako właściciel, regularnie ponosi wydatki związane z zarządzaniem i utrzymaniem Nieruchomości, w tym koszty remontów i modernizacji Nieruchomości.

Wnioskodawca traktuje (oraz planuje w przyszłości traktować) Nieruchomość jako środek trwały zaliczony do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej jako: „KŚT”), tj. BUDYNKI I LOKALE ORAZ SPÓŁDZIELCZE PRAWO DO LOKALU UŻYTKOWEGO I SPÓŁDZIELCZE WŁASNOŚCIOWE PRAWO DO LOKALU MIESZKALNEGO - dla której ustawa o CIT przewiduje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych według stawki 2,5%, przewidzianej dla budynków niemieszkalnych.

Zgodnie z przyjętymi przez Wnioskodawcę zasadami rachunkowości, Nieruchomość w latach ubiegłych była, jest obecnie oraz - w dającej się przewidzieć przyszłości - będzie ujmowana w bilansie Wnioskodawcy jako "nieruchomość inwestycyjna" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17) Ustawy o rachunkowości, a tym samym wyceniana jest według wartości godziwej. Oznacza to, że bilansowo Nieruchomość nie jest traktowana przez Wnioskodawcę jako środek trwały, a tym samym Wnioskodawca nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy w rozumieniu Ustawy o rachunkowości.

Natomiast dla celów podatkowych, Nieruchomość została przyjęta jako środek trwały podlegający amortyzacji podatkowej zgodnie z art. 16a ustawy o CIT.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, iż Wnioskodawca nie dokonywał od 2022 r. i obecnie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku oraz w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16a ustaw y o CIT, Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku oraz w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Przy czym, w doktrynie wskazuje się, że aby dany wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu w podatku CIT, musi zostać poniesiony przez podatnika oraz musi być wydatkiem definitywnym (niezwróconym w żadnej formie na rzecz podatnika).

Ustawa o CIT przewiduje dwie możliwości ujmowania wydatków poniesionych przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT, tj. (i) zaliczenie danego wydatku bezpośrednio w ciężar kosztu uzyskania przychodu w podatku CIT (jako koszt bezpośredni lub pośredni) oraz (ii) uwzględnienie wydatku w ciężar kosztu uzyskania przychodu w podatku CIT w postaci odpisów amortyzacyjnych od m.in. środków trwałych.

Przy czym, ustawa o CIT wskazuje wprost na definicję środków trwałych, które mogą podlegać amortyzacji podatkowej. Zgodnie więc z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT (tj. leasingu), zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie wskazać należy, iż niektóre środki trwałe zostały wprost wyłączone z możliwości ich amortyzacji na gruncie ustawy o CIT. Do takich środków trwałych należą

1)grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2)budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

3)budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (art. 16c pkt 1) - pkt 2a) ustawy o CIT).

Stanowisko Wnioskodawcy

Jak wynika z ww. przepisów ustawy o CIT, w odniesieniu do amortyzacji środków trwałych w postaci nieruchomości, ustawodawca przyjął następujące rozwiązanie:

1)brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych, jak również gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz

2)umożliwienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pozostałych nieruchomości innych niż wymienionych wprost w art. 16c ustawy o CIT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, żaden przepis ustawy o CIT nie zakazuje Wnioskodawcy dokonywania odpisów amortyzacyjnych podatkowych od nieruchomości, zaliczanej do grupy 1 KŚT, która to nieruchomość - tak jak Nieruchomość zdefiniowana we Wniosku - stanowi budynek niemieszkalny. Analogiczne stanowisko, w odniesieniu do możliwości amortyzacji budynku niemieszkalnego zostało przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.655.2022.1.SH).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości.

Ad. 2

Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. zmianie uległa regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu „kosztem uzyskania przychodów [w podatku dochodowym od osób prawnych] są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m [ustawy o CIT], przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji [Środków Trwałych] nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.”

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe zakłada zastosowanie tego ograniczenia jedynie do spółek nieruchomościowych, które aktywa - zaliczone do Grupy 1 KŚT (przy czym, Grupa ta obejmuje budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) - traktują jako środki trwałe podlegające amortyzacji, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi obciążają wynik finansowy jednostki.

Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wskazuje bowiem, że ma on zastosowanie do sytuacji, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1)Podmiot jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT,

2)Spółka nieruchomościową posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych,

3)Aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o rachunkowości, od których podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki.

Stosownie do znowelizowanego brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, wysokość odpisu amortyzacyjnego dokonywana zgodnie z przepisami ustawy o CIT w danym roku podatkowym nie może być przy tym wyższa niż wartość odpisu amortyzacyjnego bądź umorzeniowego dokonywanego w tym samym roku zgodnie z przepisami o rachunkowości, która obciąża wynik finansowy jednostki.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o CIT został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w celu zapobiegania optymalizacjom podatkowym, mającym za przedmiot nieruchomości. Uzasadniając nowelizację w tym zakresie, Ustawodawca wskazał, że jej celem „jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). (...) W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określeniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością to również - w celu określenia dochodu i podatku dochodowego - podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). Wskazać należy, iż powyższe rozwiązanie obejmie tzw. „spółki nieruchomościowe” to jest podmioty gospodarcze, których głównym źródłem przychodów oraz dochodów są posiadane przez nie nieruchomości często ulokowane w centrach dużych polskich miast. Często, mimo, iż ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości” (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532, str. 141).

Jak wynika z powyższego, celem Ustawodawcy było dostosowanie zasad amortyzacji podatkowej do amortyzacji bilansowej, która lepiej odzwierciedla ekonomiczne zużycie środka trwałego i zmianę jego wartości. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze fundamentalne prawo podatnika do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych warunek limitowania wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych zawarty w tym przepisie może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do tych podatników, którzy dokonują jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych Grupy 1 KŚT dla celów rachunkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy nie było natomiast całkowite pozbawienie niektórych podatników prawa do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych i zaliczenia w koszty amortyzacji podatkowej (w przypadku, gdy amortyzacja bilansowa jest równa 0), ale jedynie ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli celem ustawodawcy byłoby wyeliminowanie możliwości dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, w takim przypadku zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, który został wprowadzony poprzez dodanie ust. 2a w art. 16c ustawy o CIT.

Należy przy tym ponownie podkreślić, że z treści uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie wynika, że celem tej regulacji było uniemożliwienie spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych w odniesieniu do posiadanych nieruchomości. Nowelizacja przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ma jedynie za zadanie ograniczyć wysokość dokonywanych dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, w przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy stawkami amortyzacji przyjętymi dla celów rachunkowych i podatkowych.

Tym samym, stosowanie regulacji z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT do środków trwałych, niepodlegających w ogóle amortyzacji bilansowej, stanowiłoby niedopuszczalne i sprzeczne z literalną wykładnią tego przepisu rozszerzenie zakresu jego zastosowania. W przypadku braku dokonywania rachunkowych odpisów amortyzacyjnych przez dany podmiot, nie ma bowiem czego porównywać i dostosowywać. Stawka amortyzacji podatkowej nie różni się od stawki amortyzacji bilansowej, ponieważ amortyzacja bilansowa w ogóle nie występuje. Tego typu wykładnia, stoi także w sprzeczności ze wspomnianym powyżej celem przepisu.

Co więcej, z uzasadnienia projektu Polskiego Ładu wprost wynika, jakie sytuacje ma regulować znowelizowany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Zasadniczo chodzi o podmioty, czerpiące zysk z atrakcyjnie ulokowanych nieruchomości, które z roku na rok zyskują na wartości, którego to zysku nie odzwierciedlają dokonywane odpisy amortyzacyjne. Tymczasem, sytuacja Wnioskodawcy wygląda zgoła inaczej. Nieruchomość stanowiąca galerię handlową nie podlega takim samym zasadom rynkowym, jak mieszkania na wynajem ulokowane w atrakcyjnych lokalizacjach, gdzie ograniczona podaż w połączeniu z rosnącą presją popytową, powoduje skokowy wręcz wzrost wartości (dochodzący do nawet kilkuset procent w ciągu kilku ostatnich lat). Wartość galerii handlowej ma w tym samym czasie tendencję spadkową, ze względu na wzrost zainteresowania zakupami online, a także pogłębiający się kryzys gospodarczy powodujący, że znacząca część społeczeństwa ogranicza wydatki na towary sprzedawane typowo w galeriach handlowych, takie jak ubrania. Przychód z wynajmu Nieruchomości zależy głównie od popytu na towary konsumpcyjne w przeciwieństwie do najmu nieruchomości przeznaczonych pod wynajem na cele mieszkalne, który zależy od popytu na jedną z podstawowych ludzkich potrzeb, jaką jest posiadanie miejsca zamieszkania.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie warto wskazać przykładowo na:

1)wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gliwicach z dnia 10 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Gl 1464/22), w którym Sąd wskazał, że „skoro w stanie faktycznym sprawy, od nieruchomości będącej własnością spółki, nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje ją jako nieruchomość inwestycyjną zgodnie z MSR 40, wycenianą według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 [ustawy o CIT] nie znajduje w stosunku do skarżącej zastosowania. (...) Skoro skarżąca, nieruchomość będącą środkiem trwałym, zaliczaną do grupy 1 KŚT, na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomość inwestycyjną, w konsekwencji czego nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do niej zastosowania”;

2)wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r. (sygn. akt III SA/WA 2356/22), w którym Sąd podkreślił, że „przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji”;

3)wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2355/22), zgodnie z którym: „przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie w odniesieniu do spółek nieruchomościowych, o ile spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji - zgodnie z przepisami o rachunkowości”;

4)wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r. (sygn. akt III SA/WA 1788/22), gdzie Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT - poprzez uznanie, że na mocy przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od posiadanych nieruchomości (środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT), ponieważ nieruchomości te „Spółka ujmuje na potrzeby bilansowe jako nieruchomości inwestycyjne i w konsekwencji nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, podczas gdy ograniczenia wynikające z przepisu art. 15 ust. 6 [ustawy o CIT] nie powinny w ogóle znajdować zastosowania w zakresie spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe”;

5)wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/PO 795/22), w treści którego Sąd wskazał, iż „zasadny jest zatem zarzut skargi niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 6 [ustawy o CIT], jak również błędnej wykładni tego przepisu. Skoro bowiem skarżąca będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do grupy 1 KŚT na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne, w konsekwencji czego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do niej zastosowania”;

6)wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/PO 790/22), gdzie Sąd wskazał, iż „Jeżeli od nieruchomości będących w posiadaniu spółki nieruchomościowej nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 [Ustawy o rachunkowości] wyceniane według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 [ustawy o CIT] nie znajduje zastosowania”. Analogiczna teza została również postawiona w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/PO 789/22);

7)wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/PO 752/22), w myśl którego „Jeżeli spółka będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do grupy 1 KŚT na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne, w konsekwencji czego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w art. 15 ust. 6 [ustawy o CIT] nie może mieć do niej zastosowania.”

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, jest on uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych podlegającego zużyciu i dewaluacji składnika majątkowego w postaci Nieruchomości (budynku), zaś zastosowanie w odniesieniu do Wnioskodawcy ograniczenia wynikającego z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, skutkującego brakiem możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT takich odpisów amortyzacyjnych, pozbawiłoby go de facto fundamentalnego prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa przepisów mających zastosowanie w sprawie jednoznacznie potwierdzają, iż Wnioskodawca jest i będzie w przyszłości uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości, oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT takich odpisów zgodnie z art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy opodatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) dokonano nowelizacji m.in. ww. art. 15 ust. 6, który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał brzmienie,

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

W niniejszej sprawie przedmiotem wątpliwości Spółki jest ustalenie, czy:

• prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku oraz w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16a ustaw y o CIT, Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości oraz
• czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku oraz w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości.

Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, co do zasady, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jeżeli odpisy te dokonywane są zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Na szczególną uwagę, ze względu na przedłożoną Organowi do rozstrzygnięcia kwestię zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT sposobu ustalenia limitu a tym samym wysokości w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Państwa Spółka.

Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Biorąc zatem pod uwagę, że w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w znowelizowanym brzmieniu, ustawodawca zawarł wprost odniesienie zasad, wynikających z tego przepisu do przepisów ustawy o rachunkowości, poprzez stwierdzenie: „(…) przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki” należy wskazać, że ustalenie przedmiotowego limitu, polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego.

W uzasadnieniu do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 ustawy CIT (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), wskazano, iż celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego – za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym).

Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do dokonywania oraz rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.

Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w sprawie osiąga wartość „0”, gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to – mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do dokonywania oraz rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm. dalej: „Konstytucja”).

Należy podkreślić, że prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje „na bieżąco” skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

• czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku oraz w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16a ustawy o CIT, Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości,
• czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku oraz w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości

jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wyłącznie w tych danych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Nadmienić przy tym należy, że powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).