Interpretacja indywidualna z dnia 21 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.400.2024.1.RK

Dotyczy skutków podatkowych nieodpłatnego użyczenia lokalu przeznaczonego na bezpłatne świadczenia usług stomatologicznych dla uczniów.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych nieodpłatnego użyczenia lokalu przeznaczonego na bezpłatne świadczenia usług stomatologicznych dla uczniów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jako jednostka samorządu terytorialnego jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe łącznie z jednostkami w związku z centralizacją rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r. i jest jedynym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina, realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym z 8 marca 1990 r.

W 2017 r. Gmina zrealizowała projekt pn. „(…)”, współfinansowany ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego realizowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (Oś Priorytetowa 2 Gospodarka niskoemisyjna Działanie 2.6 Modernizacja energetyczna obiektów użyteczności publicznej w ramach (…)).

Celem głównym projektu była (…). Na korzyści uzyskane w wyniku realizacji projektu składają się: ograniczenie energochłonności i zasobochłonności obiektu, obniżenie kosztów eksploatacji budynku, a co za tym idzie uzyskana zostanie redukcja wydatków publicznych na tego typu koszty, ograniczenie emisji gazów cieplarnianych, ogólna poprawa zdrowia mieszkańców gminy, zwiększenie produkcji odnawialnej energii, zdecydowana poprawa komfortu użytkowania obiektu publicznego, dywersyfikacja produkcji energii elektrycznej poprzez zastosowanie paneli fotowoltaicznych, wykorzystanie sprzyjających warunków lokalnych i regionalnych do rozwoju energetyki opartej o energię słoneczną, zwiększenie udziału OZE (odnawialnych źródeł energii) w produkcji energii i wkład w spełnienie zobowiązań w zakresie ochrony klimatu.

W ramach robót budowlanych, zgodnie z definicją głębokiej, kompleksowej termomodernizacji zrealizowano: wymianę starej stolarki drzwiowej, wymianę stolarki okiennej, montaż wentylacji mechanicznej w sali gimnastycznej i auli, docieplenie stropodachu wentylowanego, docieplenie ścian zewnętrznych (cokołowe), docieplenie ścian w gruncie, docieplenie stropodachu sali sportowej i auli, instalację paneli fotowoltaicznych.

Środki finansowe, które zostały przekazane na projekt pochodziły zarówno ze środków zewnętrznych (VAT kwalifikowalny) jak i środków własnych. W ramach zadania inwestycyjnego (…) znajduje się pomieszczenie, które na podstawie umowy użyczenia nr (…) zostało nieodpłatnie przekazane do użytku z przeznaczeniem na gabinet stomatologiczny.

Zgodnie z umową na czas nieokreślony biorący w użyczenie jest zobowiązany do przestrzegania zasad wynikających z umowy. W ramach zadań statutowych z gabinetu korzystają bezpłatnie uczniowie szkoły. Pani stomatolog prowadzi również działalność na rzecz dzieci w zakresie zdrowia i higieny stomatologicznej. Gabinet wykorzystywany jest do celów zdrowotnych i edukacyjnych, stanowiących zadania własne gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 i 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Pytanie

Czy nieodpłatne użyczenie lokalu przeznaczonego na bezpłatne świadczenia usług stomatologicznych dla uczniów podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Nieodpłatne użyczenie lokalu nie rodzi obowiązku zapłaty podatku VAT. Oddanie lokalu do używania na podstawie umowy użyczenia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podległa odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Od tej zasady są pewne wyjątki.

Stosownie do art. 8 ust. 2. ww. ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Gmina (…) - szkoła udostępniając nieodpłatnie pomieszczenie znajdujące się w budynku służącym realizacji celów statutowych jednostki samorządu terytorialnego (ogólnie dostępna edukacja dzieci i młodzieży) nie wypełnia hipotezy i normy zawartej w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie wykonuje odpłatnego świadczenia usług na przedmiotowym majątku.

Powyższa teza wynika z dwóch podstawowych okoliczności:

1. nieruchomość, w której jeden lokal jest udostępniony nieodpłatnie, przede wszystkim na cele związane z realizacją zadań statutowych, nie ma związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż (…) - szkoła wykonuje w tym obiekcie zadania statutowe i występuje w tym zakresie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie posiadając w tej części swoich zadań statusu podatnika. Dokonując wszelkich wydatków związanych z przedmiotowym obiektem Gmina (…) - szkoła występuje jako organ wykonujący zadania nałożone przepisami prawa. Nie można zatem stwierdzić, że Gmina - szkoła oddaje osobie trzeciej do używania część majątku należącego do jej przedsiębiorstwa, o czym stanowi art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Majątek, którego część jest udostępniana osobie trzeciej w celu zapewnienia pełnej realizacji zadań statutowych nie jest majątkiem przedsiębiorstwa związanego z działalnością gospodarczą Gminy w rozumieniu ustawy o VAT;

2. udostępnianie części obiektu dokonywane jest na cele działalności statutowej, gdyż służy w dalszym ciągu wykonaniu zadań statutowych w zakresie edukacji i konieczności zapewnienia niezbędnej opieki zdrowotnej dzieci i młodzieży realizującej proces edukacyjny. Bezprzedmiotowe jest więc rozważanie czy w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT Gmina (…) - szkoła oddaje część majątku swojego przedsiębiorstwa na cele inne niż działalność gospodarcza. Nadal bowiem przedmiotowy majątek - nieruchomość nie jest częścią przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu ustawy o VAT, a udostępnienie lokalu odbywa się na cele statutowe JST, czyli dla zapewnienia pełnej realizacji celów opieki i edukacji dzieci i młodzieży.

W wyniku użyczenia lokalu na cele związane z działalnością statutową JST, Gmina nie wykonuje czynności zrównanych z odpłatnym świadczeniem usług, gdyż lokal nie należy do przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jest częścią majątku organu władzy publicznej wykonującego zadania nałożone przepisami prawa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług  co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa,

oraz

• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)  czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych  i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 i 8 ustawy o samorządzie gminnym:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W 2017 r. zrealizowali Państwo projekt pn. „(…)”, współfinansowany ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego realizowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (Oś Priorytetowa 2 Gospodarka niskoemisyjna Działanie 2.6 Modernizacja energetyczna obiektów użyteczności publicznej w ramach (…)).

Celem głównym projektu była (…).

W ramach zadania inwestycyjnego w (…) znajduje się pomieszczenie, które na podstawie umowy użyczenia nr (…) zostało nieodpłatnie przekazane do użytku z przeznaczeniem na gabinet stomatologiczny.

Zgodnie z umową na czas nieokreślony biorący w użyczenie jest zobowiązany do przestrzegania zasad wynikających z umowy. W ramach zadań statutowych z gabinetu korzystają bezpłatnie uczniowie szkoły. Pani stomatolog prowadzi również działalność na rzecz dzieci w zakresie zdrowia i higieny stomatologicznej. Gabinet wykorzystywany jest do celów zdrowotnych i edukacyjnych, stanowiących zadania własne gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 i 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego użyczenia lokalu przeznaczonego na bezpłatne świadczenie usług stomatologicznych dla uczniów.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061).

W świetle art. 353¹ustawy Kodeks cywilny:

Jak wynika z art. 710 ustawy Kodeks cywilny:

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jak wskazano powyżej, podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest spełnienie określonych warunków.

Z ww. art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi mieć miejsce brak związku świadczonych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że realizacja zadań ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy.

Zatem, czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których Gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez Gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do Państwa sytuacji należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu lokalu przeznaczonego na bezpłatne świadczenie usług stomatologicznych dla uczniów odbywa się w ramach zadań własnych. Z opisu sprawy wynika bowiem, że pomieszczenie zostało nieodpłatnie przekazane do użytku z przeznaczeniem na gabinet stomatologiczny z którego korzystają bezpłatnie uczniowie szkoły. Gabinet wykorzystywany jest do celów zdrowotnych i edukacyjnych, stanowiących zadania własne gminy na postawie art. 7 ust. 1 pkt 5 i 8 ustawy o samorządzie gminnym.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne użyczenie gabinetu odbywa się w związku z wykonywaniem przez Państwa zadań publicznoprawnych.

W konsekwencji, czynność nieodpłatnego użyczenia lokalu przeznaczonego na bezpłatne świadczenie usług stomatologicznych dla uczniów, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.)

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).