Interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.355.2024.2.EB

Nieuznanie za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży wydzielonych działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 30 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Pani za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży wydzielonych działek. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 sierpnia 2024 r. (wpływ 16 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pani A.A. w dniu 15 stycznia 2014 r. aktem notarialnym Rep. A nr (...) otrzymała w drodze darowizny od brata Pana B.A. niezabudowaną nieruchomość rolną obejmującą działkę gruntu nr 1 położoną w miejscowości (…), gm. (…) o obszarze (…) m² (RIVa). Na przełomie 2015 i 2016 r. uiściła na rzecz (…) opłatę za budowę przyłącza energetycznego (wspólnego dla swojej i sąsiedniej działki), o którego budowę wnioskował dużo wcześniej poprzedni właściciel tego gruntu (od którego ów grunt nabył Pani brat), o czym Pani nawet nie miała świadomości, otrzymując tę działkę, tak samo, jak nie wiedział tego Pani brat.

27 czerwca 2017 r. Wójt Gminy (…) wydał decyzję ustalającą na Pani rzecz warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie czterech wolno stojących budynków jednorodzinnych z wbudowanymi garażami lub z garażami przylegającymi bezpośrednio do budynków, z niezbędną infrastrukturą techniczną, na działce nr 1.

Uzyskanie tej decyzji miało posłużyć Pani do uzyskania pozwolenia na budowę własnego domu, jak również w dalszej kolejności do dokonania podziału działki 1 na cztery działki plus piąta, stanowiąca drogę wewnętrzną.

21 sierpnia 2018 r. do Starostwa Powiatowego w (…) wpłynął Pani wniosek o pozwolenie na budowę jednego budynku z czterech ujętych w decyzji o warunkach zabudowy dla dz. 1 z dnia 27 czerwca 2017 r. wydanej przez Wójta Gminy (…). Niestety, jak to się później okazało, był to Pani poważny błąd, wynikający z Pani niewiedzy na temat tego typu procedur administracyjnych, ponieważ działanie to skutecznie stanęło na przeszkodzie zarówno w uzyskaniu samego pozwolenia na ten jeden budynek – który miał być Pani prywatnym domem – jak i późniejszego docelowego podziału dz. 1 na cztery działki plus piąta, stanowiąca drogę wewnętrzną. W Starostwie Powiatowym Pani prywatne zamierzenie budowlane potraktowano jako rozłożoną na etapy inwestycję deweloperską, ponieważ starała się Pani o pozwolenie na budowę jednego budynku mieszkalnego w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy dla czterech takich budynków, co pociągnęło za sobą szereg wymogów, które nijak miały się do celu, jakim była budowa Pani prywatnego domu. W związku z powyższym, po nieudanych próbach rozwiązania tego problemu, ostatecznie zmuszona była Pani wycofać swój wniosek ze Starostwa. Wiedząc już na własnym błędzie, iż zastosowała Pani niewłaściwą kolejność działania, postanowiła Pani to naprawić, tj. najpierw dokonać podziału działki 1 w oparciu o uzyskaną decyzję o warunkach zabudowy na cztery budynki mieszkalne, a następnie – po jej podziale – wystąpić na jedną z nich o pozwolenie na budowę jednego budynku mieszkalnego, który miał być Pani prywatnym domem.

Niestety okazało się, że w owym czasie urząd gminy zaczął wydawać dla okolicznych działek decyzje o warunkach zabudowy z rażąco niskim wskaźnikiem powierzchni zabudowy do powierzchni działki, w następstwie czego, po dokonanym podziale działki 1 na żadnej z nowo powstałych działek nie mogłaby Pani uzyskać decyzji o warunkach zabudowy, która zapewniałaby wystarczającą powierzchnię zabudowy pod projekt domu, który zamierzała Pani złożyć w Starostwie Powiatowym – był to ten sam projekt, który składała Pani poprzednio, i który musiała wycofać. W związku z takim stanem rzeczy, nie mając innego wyjścia, musiała doprowadzić Pani do podziału swojej działki nr 1 na dwie działki, co oznaczało konieczność uzyskania nowej decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr 1, tym razem na dwa budynki jednorodzinne. Taka decyzja umożliwiłaby podział działki nr 1 na dwie, a po dokonanym podziale mogłaby Pani wystąpić na jedną z nich o decyzję o warunkach zabudowy na jeden dom, a następnie w oparciu o tę decyzję uzyskać stosowne pozwolenie na budowę.

3 czerwca 2019 r. Wójt Gminy (…) wydał decyzję ustalającą na Pani rzecz warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch wolno stojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami i z niezbędną infrastrukturą techniczną, na działce nr 1. Paradoksalnie Urząd Gminy (…), w tzw. międzyczasie, ponownie zaczął wydawać decyzje o warunkach zabudowy ze wskaźnikiem powierzchni zabudowy do powierzchni działki na przyzwoitym poziomie – jak miało to miejsce wcześniej. Mimo, iż uzyskana przez Panią decyzja zawierała ów wskaźnik na dość dobrym poziomie, to w obawie przed kolejną niespodziewaną i niekorzystną zmianą ze strony urzędu podczas składania w przyszłości wniosku o warunki zabudowy na jedną z dwóch mających powstać działek, z daleko idącej ostrożności nie wróciła Pani do dokonania podziału działki nr 1 w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy z 27 czerwca 2017 r. dla czterech wolno stojących budynków jednorodzinnych.

Kolejno 5 września 2019 r. Wójt Gminy (…) wydał decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 na działki 2 o pow. (…) m², 3 o pow. (…) m².

20 stycznia 2020 r. Wójt Gminy (…) wydał decyzję ustalającą na Pani rzecz warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie wolno stojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego z zagospodarowaniem terenu i niezbędną infrastrukturą techniczną, na działce nr 2.

W marcu 2021 r. oficjalnie zakończono budowę sieci wodociągowej przebiegającej m.in. przy dwóch działkach nr 2 oraz 3, od której to sieci do każdej z Pani działek doprowadzono po jednym przyłączu, kończącym się na granicy działki drogowej z każdą z tych działek. Pozwolenie na budowę niniejszej sieci uzyskała Gmina (…), a jej budowa przebiegała w oparciu o porozumienie Urzędu Gminy (…) zawartego z właścicielami działek położonych przy trasie budowy wodociągu, a po jej wybudowaniu – zgodnie z tym porozumieniem – sieć ta została przekazana na majątek gminy (…). Inwestycję finansowali właściciele wspomnianych wyżej działek, którzy przystąpili do porozumienia z gminą, a urząd gminy – po przejęciu wodociągu – częściowo zwrócił poniesione nakłady.

16 lipca 2021 r. Starosta (…) wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą Pani pozwolenia na budowę wolno stojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr 2.

28 czerwca 2023 r. Starosta (…) wydał decyzję stwierdzającą, na Pani wniosek, wygaśnięcie decyzji Starosty (…) z 16 lipca 2021 r. o pozwoleniu na budowę wolno stojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr 2. Po podzieleniu działki 1 Pani zamiarem była sprzedaż działki nr 3, celem zdobycia środków pieniężnych zwiększających szansę na sfinansowanie budowy własnego domu na działce nr 2. Ostatecznie, wobec całkowitego braku zainteresowania zakupem działki nr 3 (brak popytu na tak duże działki i ogólny zastój na rynku nieruchomości, zwłaszcza gruntowych), oraz pogorszenia się ogólnej sytuacji ekonomicznej w Pani gospodarstwie domowym, przekładających się łącznie na całkowity brak możliwości sfinansowania budowy Pani własnego domu na działce nr 2 – nawet nie rozpocząwszy wspomnianej budowy – zmuszona była Pani do powrotu do pierwotnej koncepcji podziału terenu dawnej działki 1 na cztery działki plus piąta, stanowiąca drogę wewnętrzną.

Tym samym, aby dokonać połączenia w jedną działkę działek 2 i 3, musiała Pani – zgodnie ze stosownymi przepisami prawa – najpierw uzyskać decyzję Starosty (…) stwierdzającą wygaśnięcie decyzji Starosty (…) z 16 lipca 2021 r. o pozwoleniu na budowę wolno stojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr 2. Dopiero wówczas możliwe byłoby, aby na powstałej z połączenia dużej działce uzyskać decyzję o warunkach zabudowy na cztery budynki jednorodzinne, na podstawie której mogłaby Pani starać się o jej podział na cztery działki plus piąta, stanowiąca drogę wewnętrzną.

W dalszej kolejności mogłaby Pani sprzedać trzy działki oraz uzyskać na czwartej z nich decyzję o warunkach zabudowy na jeden budynek jednorodzinny, który stanowiłby Pani dom, a którego sfinansowanie w znacznej mierze uprawdopodobniłaby sprzedaż pozostałych trzech działek. Na chwilę obecną nie może Pani jednak przewidzieć, czy na pewno – gdy będzie to już formalnie możliwe – wystąpi o decyzję o warunkach zabudowy na jednej ze swoich czterech nowych działek, aby później starać się o pozwolenie na budowę własnego domu. W chwili obecnej nie wie Pani, ile działek ostatecznie zdecyduje się sprzedać, i czy w ogóle, ani tym bardziej, na co w efekcie końcowym przeznaczy środki pochodzące z ich ewentualnego zbycia. Po tak wielu zmianach, które zaszły na przestrzeni przeszło dziesięciu lat, zarówno w Pani życiu osobistym, jak i w ramach samej tylko posiadanej przez Panią nieruchomości gruntowej – nie potrafi Pani określić, czy zrealizuje na jej terenie swój cel mieszkaniowy, a jeśli tak, to kiedy to nastąpi. Niemniej jednak 20 lutego 2024 r. Starosta (…) wydał zawiadomienie o zmianach w danych ewidencyjnych, stwierdzające połączenie działek 2 i 3 w działkę 4, a 29 marca 2024 r. złożyła Pani w Urzędzie Gminy (…) wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na cztery budynki mieszkalne jednorodzinne na działce nr 4.

Po uzyskaniu tej decyzji zamierza Pani dokonać podziału działki nr 4 na cztery działki i jedną działkę stanowiącą drogę wewnętrzną, i kolejno dokonać sprzedaży, póki co trzech działek, nie wykluczając w przyszłości sprzedaży także tej czwartej. Planując dokonanie podziału działki nr 1 na cztery działki i jedną działkę drogową (do którego ostatecznie nigdy nie doszło), nie mając pewności, czy dokonany przez Panią podział i przyszła sprzedaż trzech działek powstałych z tego podziału nie zostanie uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, z tzw. ostrożności procesowej, zważywszy na prezentowane w tamtym czasie stanowisko organów skarbowych w tej kwestii, w marcu 2018 r. wystąpiła Pani do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na ówczesne stanowisko organów skarbowych prezentowane w indywidualnych interpretacjach podatkowych opierające się na tym, że dokonanie przez właściciela nieruchomości – jednej dużej działki, samego podziału tej nieruchomości na mniejsze działki świadczy o tym, że można go uznać za podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 maja 2018 r. wydał dla Pani indywidualną interpretację znak: (…), uznając Panią za podatnika VAT w transakcjach sprzedaży posiadanych przez nią działek. Po otrzymaniu ww. interpretacji kontynuowała Pani proces administracyjny związany z uruchomieniem budowy swojego domu. Jednocześnie też gromadziła środki finansowe na jego wybudowanie. Niestety z uwagi na trwający od roku 2021 znaczny wzrost kosztów inwestycji budowlanych, w tym w szczególności cen zarówno materiałów budowlanych, jak i usług w tej branży, oraz z uwagi na powyższe problemy techniczno-organizacyjne nie ma Pani pewności, czy dokona sprzedaży trzech, czy czterech działek powstałych z podziału działki nr 4.

Z uwagi na to, że od roku 2018 do chwili obecnej sposób interpretacji przepisu art. 15 ust. 2 ustawa o podatku od towarów i usług, uległ diametralnej zmianie, a co za tym idzie w ocenie organów skarbowych, w tym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, oraz sądów administracyjnych podział działki i ewentualne wystąpienie o warunki zabudowy dla działki nie przesądzają o uznaniu danej osoby za prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a co za tym idzie za podatnika podatku od towarów i usług, powzięła Pani wątpliwość, czy przy sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 4 będzie Pani uznana za osobę prowadzącą działalność gospodarczą, a co za tym idzie będzie Pani musiała dokonać rejestracji jako czynny podatnik VAT i opodatkować podatkiem od towarów i usług sprzedaż tej nieruchomości. Nie zamierza Pani ponosić innych nakładów finansowych związanych z posiadanymi działkami powstałymi z podziału działki nr 4. Nie planuje także zakupu innych gruntów z zamiarem ich odsprzedaży. Planowana sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr 4 będzie miała jedynie na celu prawidłowe sprawowanie zarządu nad prywatnym majątkiem. Działki powstałe z podziału działki gruntu nr 4 stanowią Pani majątek osobisty, a grunt ten nie był wynajmowany na podstawie umów cywilno-prawnych innym podmiotom i został nabyty przez Panią w drodze darowizny od brata, z zamiarem wybudowania na nim prywatnego domu mieszkalnego. Późniejszy podział działki i sprzedaż mniejszych działek powstałych z podziału działki 4 stanowić będzie wyłącznie zarząd Pani majątkiem prywatnym, wykonywany w ramach czynności zwykłego dysponowania tym majątkiem. Ani otrzymanie tej działki w drodze darowizny (pierwotnie działki nr 1, a finalnie działki nr 4), ani jej późniejszy podział nie były podyktowane zarobkowym zamiarem Pani działania, a jedynie prawidłowym zarządem nad tymi prywatnymi składnikami majątku w obliczu sytuacji ekonomicznej, w jakiej Pani się znajduje.

Uzupełnienie wniosku

1.Przedmiotem złożonego wniosku są wszystkie cztery działki powstałe z podziału działki nr 4. Tak, jak zostało to wskazane we wniosku, nie wie Pani jeszcze, czy sprzeda trzy, czy też cztery działki i w jakim okresie czasu. Niemniej jednak na potrzeby przedmiotowego wniosku należy przyjąć, że przedmiotem zapytania jest sprzedaż wszystkich czterech działek powstałych z podziału działki nr 4.

2.Nie dokonała i nie dokona Pani żadnych czynności (nie poniosła i nie poniesie żadnych nakładów) do momentu sprzedaży działek w celu przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży innych niż te wskazane we wniosku. Tym samym nie poniesie żadnych wydatków na uzbrojenie działek w przyłącza do sieci gazowej lub nie będzie występowała z wnioskiem o dokonanie przyłączy, nie będzie ponosiła wydatków na ogrodzenie, uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej. Ewentualnie wystąpi Pani o decyzję o warunkach zabudowy na jednej ze swoich czterech działek powstałych z podziału działki nr 4, aby później starać się o pozwolenie na budowę własnego domu, co zostało już we wniosku wskazane. Niemniej jednak, nie będzie podejmowała Pani żadnych innych działań zmierzających do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek. Co do zamieszczenia ogłoszeń o sprzedaży działek w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu lub telewizji, to jak to wynika z normalnej praktyki w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, takie czynności będzie Pani podejmowała, aby znaleźć kupców chętnych do zakupu posiadanych przez Nią działek. Czynności te w żadnej mierze nie będą jednak wykraczały poza normalny zarząd własnym majątkiem.

3.Jak to już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działka nr 4 od momentu jej nabycia służyła Pani do celów prywatnych. Nabyła ją Pani na postawie umowy darowizny od brata, z zamiarem wybudowania na tej działce swojego prywatnego domu. Ponieważ z różnych przyczyn administracyjnych i ekonomicznych, które szczegółowo zostały opisane we wniosku, zmuszona jest Pani wyzbyć się części lub całości swojego majątku w postaci działki nr 4 (czy też działek powstałych z jej podziału), albo wybuduje Pani dom na jednej z działek, albo sprzeda wszystkie cztery działki. Żadna z tych czterech działek jednak, od momentu nabycia do momentu planowanej sprzedaży nie była i nie będzie w żaden sposób wykorzystywana przez Panią do czynności zwolnionych, opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

4.Ani działka nr 4 ani żadna z działek powstałych z podziału działki nr 4 nie były i nie będą kiedykolwiek przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

5.Nie planuje Pani zawierać z przyszłym nabywcą umowy przedwstępnej sprzedaży oraz nie planuje udzielać nabywcy lub innemu podmiotowi pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia), czy jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w Pani imieniu i na Jej rzecz w celu uzyskania wszelkich decyzji, zgód, pozwoleń związanych z tymi działkami.

Dopuszcza Pani jednak możliwość sporządzenia umowy przedwstępnej, gdyby potencjalny klient korzystał z kredytu bankowego, a taka umowa byłaby wymogiem banku. Zakłada Pani jednak, że w takiej przedwstępnej umowie sprzedaży będą zawarte tylko informacje co do przedmiotu transakcji i ceny oraz posiadanych dokumentów, tak, aby bank przed udzieleniem kredytu mógł zweryfikować status nieruchomości.

Zawarcie umowy przedwstępnej dla celów kredytowych przyszłego nabywcy nie będzie wiązało się z udzieleniem jakiegokolwiek pełnomocnictwa dla kupującego. Ponadto Pani wyjaśnia, że po zawarciu ewentualnej umowy przedwstępnej nie udzieli Pani stronie kupującej żadnego prawa do dokonywania jakichkolwiek inwestycji infrastrukturalnych na działce będącej przedmiotem przyszłej sprzedaży, które zwiększą jej atrakcyjność jak np. ogrodzenie, wytyczenie dróg dojazdowych do działki/działek, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki/działek. Ponadto przyszły nabywca do czasu finalnej sprzedaży działki/działek nie poniesie i nie będzie ponosić jakichkolwiek nakładów finansowych związanych z działką/działkami od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej.

6.Nie udzielała i nie planuje Pani udzielić innej osobie/innemu podmiotowi pełnomocnictwa, czy jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w Jej imieniu w związku z planowaną transakcją sprzedaży działek.

Wyłączną Pani intencją jest rozstrzygnięcie w drodze wydania interpretacji indywidualnej wątpliwości, czy przy sprzedaży działek powstałych z podziału działki gruntu nr 4, będzie działała Pani w charakterze podatnika podatku VAT.

Pytanie

Czy przy sprzedaży działek powstałych z podziału działki gruntu nr 4 będzie Pani działała w charakterze podatnika podatku VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, przy sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 4 nie będzie Pani działała w charakterze podatnika podatku VAT. Co za tym idzie nie będzie Pani miała obowiązku dokonania rejestracji jako czynny podatnik VAT i dokonania zapłaty podatku należnego od sprzedaży ww. działek.

Uzasadnienie Pani stanowiska

Jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a ich sprzedaż uznaje się za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy VAT wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą zostać spełnione dwie przesłanki:

1)dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2)czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności dział jako podatnik. Oznacza to, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Dokonując analizy przepisów ustawy o VAT należy wykluczyć osoby fizyczne z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE  z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej  (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.) zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”: „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że: Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady: Do celów ust. 1 lit. b „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady: Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy przy ewentualnej przyszłej sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 4 podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co będzie skutkowało koniecznością uznania ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywnie działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia.

W tym miejscu wskazać należy na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 90/17, w którym Sąd wskazał, że: „Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Kolejno w tym miejscu warto jeszcze wyjaśnić pojęcie „majątku prywatnego”, które nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto warto także wskazać, że sam podział gruntu, nawet jeżeli był dokonany w celu uzyskania wyższej ceny, sam w sobie nie jest decydujący do przyjęcia, że właściciel takiej dzielonej nieruchomości działał jak przedsiębiorca. Jak wskazał to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I Sa/Sz 47/21 wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1269/18, w którym wskazał, że „podział nieruchomości gruntu oraz uzyskanie w 2017 r. decyzji o warunkach zabudowy dla sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, jeszcze nie przesądzały o tym, że skarżąca podjęła zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiących jej własność”. W ocenie NSA przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt I FSK 102/18 czy w wyroku z 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1589/18.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania, że przy sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 4 będzie Pani działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Pani dotychczasowa aktywność związana z przedmiotowymi działkami nie wykraczała, ani nie będzie wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nieruchomość w postaci działki nr 4, która ulegnie podziałowi na cztery mniejsze działki i jedną działkę drogową została nabyta przez Panią przed wieloma laty w drodze darowizny od brata, z zamiarem wybudowania na tej nieruchomości w przyszłości prywatnego domu. Z uwagi na prywatną sytuację ekonomiczną jest Pani w trakcie podziału tej nieruchomości na mniejsze działki i ewentualną budowę domu tylko na jednej z nich. Ze środków uzyskanych ze sprzedaży części posiadanych działek, najprawdopodobniej sfinansuje Pani budowę swojego domu prywatnego.

Poza wystąpieniem o warunki zabudowy dla działki nr 4 i wystąpieniem o jej podział, nie ponosiła i nie będzie ponosiła Pani żadnych innych nakładów celem przygotowania nieruchomości do sprzedaży i zwiększenia jej atrakcyjności. Dotychczasowe Pani działania związane z posiadaniem przedmiotowych działek nie mogą zostać uznane w żaden sposób za zbliżone do tych jakie podejmują podmioty zajmujące się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami, lecz za zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Z własnej inicjatywy Pani nie uzbrajała działek w media, nie budowała Pani drogi przy tych działkach ani nie ponosiła Pani żadnych innych nakładów na podniesienie ich atrakcyjności. W związku z powyższym, w Pani ocenie brak jest przesłanek, aby uznać, że dokonując sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 4 będzie Pani działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, polegającą na obrocie nieruchomościami. W Pani ocenie, działania podejmowane przez Panią w związku z posiadanymi działkami powstałymi z podziału działki nr 4, będą stanowiły czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a dokonując sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 4 nie będzie Pani działała w charakterze podatnika podatku VAT, a w konsekwencji sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr 4 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej: ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Analiza powyższych przepisów prawa wspólnotowego wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie koniecznym stało się zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania dostawy działek, podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co zaskutkowało koniecznością uznania Jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpi w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Podkreślić także należy, że w kwestii podlegania opodatkowaniu dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Udzielając odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał.

Podkreślić również należy, że powołane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 143/13; z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 114/13; z 9 listopada 2011 r., sygn. akt. I FSK 1656/11 i 1658/11; z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13 czy z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 983/17 oraz WSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 379/13; z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 730/11; z 22 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 597/23, które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wystąpienie do właściwego organu z wnioskiem o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

W tej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. NSA w wyroku z 18 października 2011 r. sygn. akt 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Z opisu sprawy wynika, że:

-15 stycznia 2014 r. otrzymała Pani w drodze darowizny od brata niezabudowaną nieruchomość rolną obejmującą działkę gruntu nr 1,

-na przełomie 2015 i 2016 r. uiściła na rzecz (…) opłatę za budowę przyłącza energetycznego (wspólnego dla swojej i sąsiedniej działki), o którego budowę wnioskował dużo wcześniej poprzedni właściciel tego gruntu (od którego ów grunt nabył Pani brat), o czym Pani nawet nie miała świadomości, otrzymując tę działkę, tak samo, jak nie wiedział tego Pani brat,

-27 czerwca 2017 r. Wójt Gminy wydał decyzję ustalającą na Pani rzecz warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie czterech wolno stojących budynków jednorodzinnych z wbudowanymi garażami lub z garażami przylegającymi bezpośrednio do budynków, z niezbędną infrastrukturą techniczną, na działce nr 1, uzyskanie tej decyzji miało posłużyć Pani do uzyskania pozwolenia na budowę własnego domu, jak również w dalszej kolejności do dokonania podziału działki 1 na cztery działki plus piąta, stanowiąca drogę wewnętrzną,

-21 sierpnia 2018 r. do Starostwa Powiatowego w (…) wpłynął Pani wniosek o pozwolenie na budowę jednego budynku z czterech ujętych w decyzji o warunkach zabudowy dla dz. 1 z 27 czerwca 2017 r. wydanej przez Wójta Gminy (…),

-w Starostwie Powiatowym Pani prywatne zamierzenie budowlane potraktowano jako rozłożoną na etapy inwestycję deweloperską, ponieważ starała się Pani o pozwolenie na budowę jednego budynku mieszkalnego w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy dla czterech takich budynków, co pociągnęło za sobą szereg wymogów, w związku z powyższym, po nieudanych próbach rozwiązania tego problemu, ostatecznie zmuszona była Pani wycofać swój wniosek ze Starostwa. Wiedząc już na własnym błędzie, iż zastosowała Pani niewłaściwą kolejność działania, postanowiła Pani to naprawić, tj. najpierw dokonać podziału działki nr 1 w oparciu o uzyskaną decyzję o warunkach zabudowy na cztery budynki mieszkalne, a następnie – po jej podziale – wystąpić na jedną z nich o pozwolenie na budowę jednego budynku mieszkalnego, który miał być Pani prywatnym domem,

-3 czerwca 2019 r. Wójt Gminy wydał decyzję ustalającą na Pani rzecz warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch wolno stojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami i z niezbędną infrastrukturą techniczną, na działce nr 1,

-5 września 2019 r. Wójt Gminy wydał decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 na działki 2 o pow. (…) m², 3 o pow. (…) m²,

-20 stycznia 2020 r. Wójt Gminy (…) wydał decyzję ustalającą na Pani rzecz warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie wolno stojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego z zagospodarowaniem terenu i niezbędną infrastrukturą techniczną, na działce nr 2,

-w marcu 2021 r. oficjalnie zakończono budowę sieci wodociągowej przebiegającej m.in. przy dwóch działkach nr 2 oraz 3, od której to sieci do każdej z Pani działek doprowadzono po jednym przyłączu, kończącym się na granicy działki drogowej z każdą z tych działek. Pozwolenie na budowę niniejszej sieci uzyskała Gmina (…), a jej budowa przebiegała w oparciu o porozumienie Urzędu Gminy (…) zawartego z właścicielami działek położonych przy trasie budowy wodociągu, a po jej wybudowaniu – zgodnie z tym porozumieniem – sieć ta została przekazana na majątek Gminy. Inwestycję finansowali właściciele wspomnianych wyżej działek, którzy przystąpili do porozumienia z gminą, a urząd gminy – po przejęciu wodociągu – częściowo zwrócił poniesione nakłady,

-16 lipca 2021 r. Starosta wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą Pani pozwolenia na budowę wolno stojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr 2,

-28 czerwca 2023 r. Starosta (…) wydał decyzję stwierdzającą, na Pani wniosek, wygaśnięcie decyzji Starosty (…) z 16 lipca 2021 r. o pozwoleniu na budowę wolno stojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr 2,

-uzyskała Pani decyzję Starosty stwierdzającą wygaśnięcie decyzji Starosty z 16 lipca 2021 r. o pozwoleniu na budowę wolno stojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr 2. Dopiero wówczas możliwe byłoby, aby na powstałej z połączenia dużej działce uzyskać decyzję o warunkach zabudowy na cztery budynki jednorodzinne, na podstawie której mogłaby Pani starać się o jej podział na cztery działki plus piąta, stanowiąca drogę wewnętrzną,

-20 lutego 2024 r. Starosta wydał zawiadomienie o zmianach w danych ewidencyjnych, stwierdzające połączenie działek 2 i 3 w działkę 4,

-29 marca 2024 r. złożyła Pani w Urzędzie Gminy wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na cztery budynki mieszkalne jednorodzinne na działce nr 4,

-po uzyskaniu tej decyzji zamierza Pani dokonać podziału działki nr 4 na cztery działki i jedną działkę stanowiącą drogę wewnętrzną, i kolejno dokonać sprzedaży, póki co trzech działek, nie wykluczając w przyszłości sprzedaży także tej czwartej.

-planując dokonanie podziału działki nr 1 na cztery działki i jedną działkę drogową (do którego ostatecznie nigdy nie doszło), nie mając pewności, czy dokonany przez Panią podział i przyszła sprzedaż trzech działek powstałych z tego podziału nie zostanie uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, z tzw. ostrożności procesowej, zważywszy na prezentowane w tamtym czasie stanowisko organów skarbowych w tej kwestii, w marcu 2018 r. wystąpiła Pani do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na ówczesne stanowisko organów skarbowych prezentowane w indywidualnych interpretacjach podatkowych opierające się na tym, że dokonanie przez właściciela nieruchomości – jednej dużej działki, samego podziału tej nieruchomości na mniejsze działki świadczy o tym, że można go uznać za podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 maja 2018 r. wydał dla Pani indywidualną interpretację znak: (…), uznając Panią za podatnika VAT w transakcjach sprzedaży posiadanych przez nią działek,

-po otrzymaniu ww. interpretacji kontynuowała Pani proces administracyjny związany z uruchomieniem budowy swojego domu. Jednocześnie też gromadziła Pani środki finansowe na jego wybudowanie. Niestety z uwagi na trwający od roku 2021 znaczny wzrost kosztów inwestycji budowlanych, w tym w szczególności cen zarówno materiałów budowlanych, jak i usług w tej branży, oraz z uwagi na powyższe problemy techniczno-organizacyjne nie ma Pani pewności, czy dokona sprzedaży trzech, czy czterech działek powstałych z podziału działki nr 4.

W rozpatrywanej sprawie Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przy sprzedaży działek powstałych z podziału działki gruntu nr 4 będzie Pani działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W opisie sprawy wskazała Pani, że przedmiotem złożonego wniosku są wszystkie cztery działki powstałe z podziału działki nr 4. Nie wie Pani jeszcze, czy sprzeda trzy, czy też cztery działki i w jakim okresie czasu. Niemniej jednak na potrzeby przedmiotowego wniosku należy przyjąć, że przedmiotem zapytania jest sprzedaż wszystkich czterech działek powstałych z podziału działki nr 4.

Przedstawione przez Panią powyżej okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż działek budowlanych powstałych w wyniku podziału działki otrzymanej w drodze darowizny będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej, bowiem w całym okresie posiadania nieruchomości podjęła Pani ciąg określonych działań przygotowujących tę nieruchomość do zbycia.

Podkreślić należy, że aktualnie złożyła Pani wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na cztery budynki mieszkalne jednorodzinne na działce nr 4, która powstała z połączenia działek nr 2 i nr 3. Połączenia działek dokonano, aby możliwe było na powstałej z połączenia dużej działce uzyskać decyzję o warunkach zabudowy na cztery budynki jednorodzinne, na podstawie której mogłaby Pani starać się o jej podział na cztery działki plus piąta, stanowiąca drogę wewnętrzną.

Ponadto w czasie posiadania działki otrzymała Pani decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie czterech wolno stojących domów jednorodzinnych z wbudowanymi garażami lub z garażami przylegającymi bezpośrednio do budynków, z niezbędną infrastrukturą techniczną. Następnie, po uzyskaniu ww. decyzji, podjęła Pani czynności, które doprowadziły do podziału działki nr 1 na cztery mniejsze. Na przełomie 2015 i 2016 r. uiściła na rzecz (…) opłatę za budowę przyłącza energetycznego (wspólnego dla swojej i sąsiedniej działki). Następnie, 3 czerwca 2019 r. Wójt Gminy wydał decyzję ustalającą na Pani rzecz warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch wolno stojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami i z niezbędną infrastrukturą techniczną, na działce nr 1, a 5 września 2019 r. Wójt Gminy wydał decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 na nr działki 2 i nr 3. Ponadto, uzyskała Pani decyzję Starosty stwierdzającą wygaśnięcie decyzji Starosty z 16 lipca 2021 r. o pozwoleniu na budowę wolno stojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr 2. Dopiero wówczas możliwe byłoby, aby na powstałej z połączenia dużej działce uzyskać decyzję o warunkach zabudowy na cztery budynki jednorodzinne, na podstawie której mogłaby Pani starać się o jej podział na cztery działki plus piąta, stanowiąca drogę wewnętrzną, 20 lutego 2024 r. Starosta wydał zawiadomienie o zmianach w danych ewidencyjnych, stwierdzające połączenie działek nr 2 i nr 3 w działkę 4. Ponadto w marcu 2021 r. oficjalnie zakończono budowę sieci wodociągowej przebiegającej m.in. przy dwóch działkach nr 2 oraz 3, od której to sieci do każdej z Pani działek doprowadzono po jednym przyłączu, kończącym się na granicy działki drogowej z każdą z tych działek. Pozwolenie na budowę sieci uzyskała Gmina, a jej budowa przebiegała w oparciu o porozumienie Urzędu Gminy zawartego z właścicielami działek położonych przy trasie budowy wodociągu, a po jej wybudowaniu – zgodnie z tym porozumieniem – sieć ta została przekazana na majątek Gminy. Inwestycję finansowali właściciele wspomnianych wyżej działek, którzy przystąpili do porozumienia z gminą, a urząd gminy – po przejęciu wodociągu – częściowo zwrócił poniesione nakłady.

Dokonanie tych czynności w całym okresie posiadania nieruchomości pozwala na stwierdzenie, że zachowuje się Pani jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Wskazać bowiem należy, że uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu z możliwością budowy czterech wolno stojących domów jednorodzinnych z wbudowanymi garażami lub z garażami przylegającymi bezpośrednio do budynków, z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz plan podziału działki na cztery mniejsze, a następnie uzyskanie decyzji ustalającej na Pani rzecz warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch wolno stojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami i z niezbędną infrastrukturą techniczną, na działce nr 1, po czym dokonanie podziału ww. działki na 2 mniejsze, a następnie ich scalenie, aby je następnie podzielić, i aby uzyskać decyzję o warunkach zabudowy na cztery budynki jednorodzinne, przy jednoczesnym pokryciu przez Panią kosztów budowy wodociągu i przyłączą energetycznego oznacza, że wykazuje Pani aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Panią świadomych działań mających na celu sprzedaż działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności podjętych w całym okresie posiadania nieruchomości wynika, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpi w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej. Wskazać należy, że podejmowane przez Panią działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem, planowana przez Panią sprzedaż niezabudowanych działek objętych przedmiotem wniosku wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sprzedaż działek budowlanych powstałych w wyniku podziału działki otrzymanej w drodze darowizny, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że podjęte przez Panią ww. działania wskazują, że sprzedaż działek objętych zakresem wniosku będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej Pani aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Podsumowanie

Przy sprzedaży działek powstałych z podziału działki gruntu nr 4 będzie Pani działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W konsekwencji Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do przywołanych przez Panią w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu sprawy, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).