Interpretacja indywidualna z dnia 16 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.286.2024.3.RMA

Prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu realizacji projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu dotyczącego cyberbezpieczeństwa. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 18 lipca 2024 r. (wpływ 18 lipca  2024 r.) oraz z 26 lipca 2024 r. (wpływ 26 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) zwana dalej „Gminą” jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT i zwolnionej oraz sprzedaży niepodlegającej VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W myśl art. 2 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W ramach swojej działalności Gmina wykonuje szereg czynności zarówno podlegających VAT (opodatkowanych i zwolnionych) oraz niepodlegających VAT. Czynności niepodlegające opodatkowaniu wynikają w szczegółowości z zadań nałożonych na Gminę w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) w ewidencji prowadzonej dla celów VAT Gmina odlicza podatek naliczony w 100%; na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, odnośnie kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do celów innych niż działalność gospodarcza Gmina nie odlicza podatku.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pn. „Program - Fundusze Europejskie na Rozwój Cyfrowy (FERC), Priorytet - Zaawansowane usługi cyfrowe, Działanie - Wzmocnienie krajowego systemu cyberbezpieczeństwa”. Celem projektu jest zwiększenie poziomu bezpieczeństwa informacji Gminy (...) poprzez wzmacnianie odporności oraz zdolności do skutecznego zapobiegania i reagowania na incydenty w systemach informacyjnych. Aby spełnić wymagania z zakresu cyberbezpieczeństwa, Gmina planuje wydatki w zakresie weryfikacji stanu obecnego, czynności, jakie należy przeprowadzić w celu zapewnienia co najmniej minimalnych wymagań w zakresie cyberbezpieczeństwa, wydatki w zakresie realizacji inwestycji rzeczowej oraz wydatki na podnoszenie świadomości pracowników, jak ważne jest cyberbezpieczeństwo.

Projekt będzie realizowany w ramach trzech zadań:

1. Obszar techniczny - modernizacja infrastruktury przeznaczonej do obróbki i archiwizacji danych poprzez zakup sprzętu do łączenia segmentów sieci w standardzie 802.3ae 10 Gigabit Ethernet, wirtualizacja serwerów, połączenie maszyn fizycznych przy użyciu platformy pamięci masowej w system zapewniający automatyczną zastępowalność w razie awarii, budowa zintegrowanego systemu bezpieczeństwa w oparciu o komercyjny firewall (wyposażony w IPS, filtrowanie treści www., antywirus, VPN, kontrolę aplikacji, optymalizację pasma, DLP) oraz wewnętrzny serwer pocztowy realizujący filtrowanie spamu na bazie weryfikacji nadawcy wiadomości za pomocą mechanizmu typu captcha.
2. Obszar organizacyjny - zadanie obejmuje audyt systemu bezpieczeństwa informacji, w tym audyt SZBI i audyt powdrożeniowy (W14, W22, W24).
3. Obszar kompetencyjny - zadanie obejmuje zwiększenie świadomości w zakresie cyberbezpieczeństwa przez realizację szkoleń z cyberbezpieczeństwa (trzy szkolenia łącznie dla (...) osób).

Realizacja projektu pozwoli na zwiększenie bezpieczeństwa danych, zwiększenie pojemności przechowywania danych, poprawę wydajności i niezawodności systemów informatycznych, umożliwienie efektywnego zarządzania wolumenem informacji, eliminację ryzyka przestoju urzędu na skutek awarii serwera fizycznego, minimalizację ryzyka utraty danych, implementację aplikacji systemowej - filtracji opartej na weryfikacji źródła wiadomości, skuteczniejszą ochronę przed zagrożeniami i eliminację wiadomości spamowych i potencjalnych zagrożeń związanych z phishingiem, podniesienie świadomości pracowników w zakresie bezpieczeństwa informacji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wydatki poniesione w ramach projektu „(...)” mają na celu spełnienie 3 podstawowych założeń:

1.Zapewnienie ciągłości pracy urzędu w wypadku awarii sprzętowej serwera głównego.

2.Zabezpieczenie przed cyberatakiem przez łącze internetowe poprzez komercyjny firewall z filtrowaniem antywirusowym i dwuskładnikowym uwierzytelnianiem klientów VPN oraz pośredniczący serwer pocztowy realizujący identyfikację nadawcy wiadomości z użyciem zindywidualizowanego mechanizmu typu captcha.

3.Zapewnienie automatycznego wykonywania kopii zapasowych wszystkich zbiorów danych urzędu, w tym skrzynek pocztowych pracowników.

Dodatkowo zwiększy się wydajność serwerów SQL obsługujących bazy danych urzędu, skracając czas obsługi zleceń.

Zastosowanie odpowiednich środków we wszystkich trzech obszarach zmniejsza ryzyko wystąpienia szkód spowodowanych atakiem, zarówno w postaci ograniczenia świadczonych usług publicznych, jak i potencjalnych szkód dla obywateli, których dane nie powinny trafić w niepowołane ręce (lub zostać w sposób nieautoryzowany zmienione, uszkodzone lub zniszczone).

Trudno jest doprecyzować, do jakich czynności będzie wykorzystany zakup sprzętu w ramach zadania „(...)”, ponieważ w tym projekcie chodzi głównie o zabezpieczenie Gminy jako całości przed wyciekiem danych i atakami hakerskimi z zewnątrz. Projekt zakłada modernizację infrastruktury przeznaczonej do obróbki oraz archiwizacji danych Gminy (...) poprzez połączenie posiadanych serwerów fizycznych w zaawansowaną macierz, modernizację infrastruktury informatycznej Gminy (...) poprzez zakup elementów podnoszących bezpieczeństwo połączenia LAN - WAN umożliwiających przechowywanie kopii zapasowych plików pocztowych oraz zwiększenie zakresu przechowywania danych w dodatkowych plikach offline oraz opracowanie Aplikacji Antyspamowej.

Analizując poszczególne zadania nie ma możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków odrębnie do czynności opodatkowanych podatkiem, zwolnionych z podatku, niepodlegających opodatkowaniu.

Pytanie

Czy Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(...)” polegającego na wdrożeniu systemów zapewniających cyberbezpieczeństwo, modernizacji serwerowni, zakupie sprzętu, oprogramowania, licencji oraz szkoleń z zakresu cyberbezpieczeństwa?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(...)” polegającego na wdrożeniu systemów zapewniających cyberbezpieczeństwo, modernizacji serwerowni, zakupie sprzętu, oprogramowania, licencji oraz szkoleń z zakresu cyberbezpieczeństwa, ponieważ nabyte mienie, oprogramowanie, usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do poprawy realizacji usług publicznych na drodze informatycznej, pracy oraz wzmocnienia cyfrowej odporności na zagrożenia i będą wykorzystywane do poprawy obsługi administracyjnej mieszkańców i nie będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W ramach realizacji projektu pn. „(...)” zwiększy się zdolność Gminy w zakresie realizacji usług publicznych na drodze informatycznej. Nabyty w ramach projektu sprzęt zapewniający bezpieczeństwo w sieci, programy komputerowe, licencje, modernizacja serwerowni i szkolenia z zakresu cyberbezpieczeństwa będą wykorzystywane wyłącznie do poprawy jakości, szybkości i bezpieczeństwa usług dla mieszkańców, które są zadaniami własnymi Gminy. Gmina nie będzie miała zatem możliwości odliczenia podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowego projektu. Wynika to z faktu, że zostają spełnione przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, które warunkują prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina w przypadku realizacji tego projektu nie będzie działała jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a wydatki związane z realizacją zadania nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do ww. przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy odlicza podatek naliczony w całości. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić „sposób określenia proporcji” (prewspółczynnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku, proporcję wskazaną w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Dokonują Państwo sprzedaży opodatkowanej VAT i zwolnionej oraz sprzedaży niepodlegającej VAT.

Stwierdzają Państwo, że trudno jest doprecyzować, do jakich czynności będzie wykorzystany zakup sprzętu w ramach zadania „(...)”, ponieważ w tym projekcie chodzi głównie o zabezpieczenie Państwa (Gminy) jako całości przed wyciekiem danych i atakami hakerskimi z zewnątrz. Projekt zakłada modernizację infrastruktury przeznaczonej do obróbki oraz archiwizacji danych gminy poprzez połączenie posiadanych serwerów fizycznych w zaawansowaną macierz, modernizację infrastruktury informatycznej gminy poprzez zakup elementów podnoszących bezpieczeństwo połączenia LAN - WAN umożliwiających przechowywanie kopii zapasowych plików pocztowych oraz zwiększenie zakresu przechowywania danych w dodatkowych plikach offline oraz opracowanie Aplikacji Antyspamowej.

Zastosowanie odpowiednich środków zmniejsza ryzyko wystąpienia szkód spowodowanych atakiem, zarówno w postaci ograniczenia świadczonych usług publicznych, jak i potencjalnych szkód dla obywateli, których dane nie powinny trafić w niepowołane ręce.

Analizując poszczególne zadania nie ma możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków odrębnie do czynności opodatkowanych podatkiem, zwolnionych z podatku, niepodlegających opodatkowaniu.

Państwa wątpliwości dotyczą braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(...)”.

Jak wynika z wniosku, projekt (zabezpieczenie) służy całości Państwa działalności; w ramach swojej działalności wykonują Państwo natomiast szereg czynności zarówno podlegających VAT (opodatkowanych i zwolnionych) oraz niepodlegających VAT. Jednocześnie nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków odrębnie do jednego rodzaju działalności.

Będzie zatem przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego.

W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności będą Państwo zobowiązani do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem § 3 ust. 2 rozporządzenia dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. urzędu gminy. Następnie, skoro wydatki będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i zwolnionych od podatku, będą Państwo zobowiązani dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2-3 i następne ustawy.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).