Interpretacja indywidualna z dnia 23 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDWPT.4011.157.2024.2.DS

Możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.   

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 sierpnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:  

Opis stanu faktycznego

W lipcu 2024 r. nastąpi sprzedaż działki budowlanej, co do której powstanie obowiązek zapłaty podatku, gdyż sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat od jej nabycia. Powstały z tego tytułu przychód chciałby Pan przeznaczyć na cele mieszkaniowe, tj. budowę domu. 2 marca 2024 r. podpisał Pan z deweloperem „Umowę Realizacyjną” i wpłacił wymaganą w umowie zaliczkę. Przeniesienie własności na Pana osobę tj. podpisanie aktu notarialnego ma nastąpić we wrześniu 2024 r.

Uzupełnienie wniosku

W piśmie z 20 sierpnia 2024 r. uzupełnił Pan wniosek o następujące informacje, tj.:

Wskazał Pan, że doszło już do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, tj.27 czerwca 2024 r. nastąpiła sprzedaż działki budowlanej poświadczone aktem notarialnym, zakupionej w drodze transakcji kupna od osób fizycznych (małżeństwa) poświadczone aktem notarialnym z 4 sierpnia 2020 r.

Odpłatne zbycie działki zostało dokonane 27 czerwca 2024 r. i nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powstaje obowiązek zapłaty podatku, gdyż sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od jej nabycia. Powstały przychód z odpłatnego zbycia działki budowlanej chciałby Pan przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup domu. 2 marca 2024 r. podpisał Pan z deweloperem „Umowę Realizacyjną”. Przedmiotem podpisanej z deweloperem 2 marca 2024 r. „Umowy Realizacyjnej” była budowa budynku mieszkalnego segment nr …w zabudowie szeregowej w … przy ulicy … przez Wykonawcę do stanu deweloperskiego zamkniętego w terminie i na zasadach określonych w umowie, uzyskanie pozwolenia na użytkowanie i przeniesienie na Nabywcę wyodrębnioną nieruchomość zabudowaną budynkiem w stanie wolnym od obciążeń i praw osób trzecich, poprzez zawarcie aktu notarialnego do końca września 2024 r.

Zawarcie Umowy Realizacyjnej nie nastąpiło w formie aktu notarialnego oraz będzie Pan realizował i zaspokajał własne potrzeby mieszkaniowe (będzie Pan w tym domu mieszkał).

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy jeśli wpłaci Pan powstały w czerwcu 2024 r. przychód z tytułu sprzedaży działki budowlanej jako zaliczkę na konto dewelopera i otrzymał Pan za tą wpłatę fakturę, to będzie traktowane to jako realizacja własnych celów mieszkaniowych jeszcze przed przeniesieniem własności na Pana osobę, czyli przed podpisaniem aktu notarialnego?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W Pana ocenie wpłacenie powstałego przychodu od sprzedaży działki budowlanej na konto dewelopera jako zaliczkę pieniędzy na poczet zakupu nieruchomości (domu już wybudowanego z pozwoleniem na użytkowanie) przed podpisaniem aktu notarialnego spełnia przesłanki własnych celów mieszkaniowych i zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w uchwale z 17 lutego 2020 r., sygn. akt II FPS 4/19 - wydatkowanie zadatku na własny cel mieszkaniowy, nawet jeżeli odbywa się to przed przeniesieniem własności nieruchomości, daje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Sąd wskazał, że kwota zaliczki otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na własne cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 121 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zaliczki została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że nabył Pan w drodze transakcji kupna od osób fizycznych (małżeństwa) działkę budowlaną co zostało poświadczone aktem notarialnym z 4 sierpnia 2020 r. Odpłatne zbycie tej działki (poświadczone aktem notarialnym) zostało dokonane 27 czerwca 2024 r.

Zatem, odpłatne zbycie ww. działki budowlanej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

W myśl art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 i ust. 30a ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tych przepisach wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Z opisu sprawy wynika, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży 27 czerwca 2024 r. działki budowlanej, zamierza Pan przeznaczyć na wpłatę na rzecz zawartej z deweloperem 2 marca 2024 r. „Umowy Realizacyjnej”. Przedmiotem tej umowy była budowa budynku mieszkalnego segment nr 4 w zabudowie szeregowej przez Wykonawcę do stanu deweloperskiego zamkniętego w terminie i na zasadach określonych w umowie, uzyskanie pozwolenia na użytkowanie i przeniesienie na Nabywcę wyodrębnioną nieruchomość zabudowaną budynkiem w stanie wolnym od obciążeń i praw osób trzecich, poprzez zawarcie aktu notarialnego do końca września 2024 r., której przedmiotem jest budowa budynku mieszkalnego. Wskazał Pan, że przeniesienie na Pana wyodrębnionej nieruchomości zabudowanej budynkiem poprzez zawarcie aktu notarialnego ma nastąpić do końca września 2024 r. W nabytym domu będzie Pan realizował i zaspokajał własne potrzeby mieszkaniowe (będzie Pan w tym domu mieszkał).

Zgodnie z art. 5 pkt 6 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz deweloperskim funduszu gwarancyjnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1177 ze zm.):

Zauważyć należy, że wskazany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „nabycie”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

W myśl art. 156 ww. Kodeksu:

Zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie natomiast do treści art. 158 ww. Kodeksu:

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu/budynku mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu/budynku na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności do nieruchomości.

Zgodnie bowiem z cytowanym wcześniej art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny lokal/budynek, o którym mowa w ww. przepisie rozumie się lokal /budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika. To oznacza, że w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być spełniony warunek określony tym przepisem, czyli lokal/budynek mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika (a więc podatnikowi musi przysługiwać tytuł własności lub współwłasności do lokalu/budynku). W przeciwnym razie, w sytuacji gdy środki zostaną wydatkowane na lokal/budynek mieszkalny, do którego podatnik nie dysponuje i nie będzie dysponował w okresie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tytułem własności (współwłasności), zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie przysługiwało.

Przekładając to na grunt niniejszej sprawy, stwierdzam, że skoro umowa przenosząca własność do wyodrębnionej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (zawarta w formie aktu notarialnego) od dewelopera nastąpi we wrześniu 2024 r., a w budynku tym będzie Pan zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe (będzie Pan w tym domu mieszkał) to przedmiotowe wydatki w postaci dokonywanych wpłat na rzecz zawartej z deweloperem Umowy Realizacyjnej (poniesione w okresie począwszy od dnia odpłatnego zbycia działki budowlanej) można uznać za wydatki na cele mieszkaniowe uprawniające Pana do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzam, że dokonane przez Pana w czerwcu 2024 r. odpłatne zbycie działki budowlanej, którą nabył Pan w 2020 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Jednakże, skoro, jak wskazał Pan w opisie sprawy, do końca września 2024 r., zawrze Pan umowę ustanowienia odrębnej własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym będzie Pan mieszkał, to przedmiotowe wydatki w postaci dokonanych wpłat na rzecz zawartej umowy deweloperskiej (poniesione w okresie począwszy od dnia odpłatnego zbycia przedmiotowej działki budowlanej) można uznać za udokumentowane wydatki na cele mieszkaniowe uprawniające Pana do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, nie wystąpi u Pana obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przedmiotowe działki budowlanej.

Podkreślenia jednak wymaga, że zwolnieniu podatkowemu podlega dochód (a nie przychód) i obejmuje ono taką część dochodu zyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym przychodzie z odpłatnego zbycia.

Wobec tego, Pana stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Pana wyroku sądu administracyjnego wskazać należy, że niewątpliwie wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).      

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).