Interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.403.2024.2.MSU

Zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT świadczonych usług szkoleniowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT świadczonych usług szkoleniowych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 sierpnia2024 r. (data wpływu 8 sierpnia 2024 r. oraz z 12 sierpnia 2024 r. (data wpływu 16 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Są Państwo fundacją prowadzącą działalność polegającą na współpracy ze szpitalami pediatrycznymi i rodzicami dzieci przewlekle i nieuleczalnie chorych. Państwa Fundacja przeciwdziała marginalizacji społecznej i zawodowej matek chorych dzieci, udziela pomocy psychologicznej, pozwalającej zniwelować skutki społeczne długotrwałego bezrobocia. Organizuje pomoc finansową, rzeczową, edukacyjną, wychowawczą i kulturalną dla dzieci i młodzieży, chorych i umierających oraz ich rodzin. Podejmuje działania na rzecz zwiększania szans zawodowych młodzieży i dorosłych (zwłaszcza niepełnosprawnych), organizując pomoc medyczną, psychologiczną i prawną podopiecznym fundacji.

Państwa Fundacja prowadzi działalność edukacyjną i szkoleniową dla podopiecznych fundacji, a także informuje społeczeństwo o potrzebach i problemach rodzin z chorobą przewlekłą i śmiertelną. Prowadzi badania i analizy związane z rodzinami objętymi pomocą fundacji, a także działalność szkoleniową umożliwiającą podnoszenie umiejętności i kwalifikacji zawodowych osób pracujących z dziećmi przewlekle i nieuleczalnie chorymi oraz ich rodzinami, osób pracujących z dziećmi porzuconymi i przebywającymi w pieczy zastępczej oraz osób wychowującymi dzieci porzucone i przebywające w pieczy zastępczej, w tym wolontariuszy. Promuje i organizuje wolontariat ukierunkowany na pomoc dzieciom i osobom dorosłym.

W ramach PKD ujawnionego w KRS Fundacja wskazuje m.in. działalność wspomagająca edukację (85.60.Z) oraz pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (85.59.B).

Państwa Fundacja utrzymuje się przede wszystkim z darowizn; prowadzi także odpłatną działalność zarobkową (np. komercyjne usługi medyczne), a także usługi polegające na organizowaniu odpłatnych szkoleń, prowadzonych w imieniu Fundacji przez wykwalifikowane osoby. Jednym z takich szkoleń jest program o nazwie …. W ramach trzydniowego szkolenia jego uczestnikom przekazywana jest wysoce specjalistyczna wiedza pozwalająca na użytkowanie narzędzia .... Szkolenie jest przeznaczone dla specjalistów różnych dziedzin (m.in. lekarzy, psychologów, logopedów, terapeutów) posiadających doświadczenie w pracy z osobami ze spektrum autyzmu. ... to jedno z najwyżej cenionych narzędzi diagnostycznych umożliwiających rozpoznawanie spektrum autyzmu. Jest stosowany na całym świecie zarówno w praktyce klinicznej, jak i w badaniach naukowych. Jest tzw. „złotym standardem” diagnostyki autyzmu. Pozwala zdiagnozować zaburzenia ze spektrum autyzmu u dzieci od 12. miesiąca życia, ale także u młodzieży i dorosłych. ... wspiera proces diagnostyczny prowadzony przez psychiatrów, w tym psychiatrów dzieci i młodzieży oraz terapeutów. Ponadto może wspomagać planowanie oddziaływań terapeutycznych. Po ukończeniu szkolenia i uzyskaniu zaliczenia uczestnik otrzymuje certyfikat uprawniający do stosowania ... w diagnostyce klinicznej. Podczas szkolenia uczestnicy szczegółowo zapoznają się z narzędziem ..., w szczególności z jego strukturą, procedurą prowadzenia badania oraz systemem kodowania. W czasie szkolenia prezentowane są nagrania (w języku polskim) z badania poszczególnymi modułami (jest ich cztery), które uczestnicy samodzielnie kodują, a następnie szczegółowo omawiają pod nadzorem osoby prowadzącej szkolenie. Osoby chętne do udziału w szkoleniu muszą dobrze znać kryteria diagnostyczne oraz specyfikę funkcjonowania osób z zaburzeniami ze spektrum autyzmu, gdyż jest to wiedza niezbędna do prawidłowego wykorzystania narzędzia .... Zgodnie z obowiązującymi wytycznymi, wyłącznie specjaliści, którzy ukończyli szkolenia w zakresie stosowania ... mogą być ich kompetentnymi użytkownikami, a wyniki wykonanych przez nich badań są uznawane za rzetelne i wiarygodne.

Fundacja nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług szkoleniowych, a świadczone przez nią usługi szkoleniowe nie są finansowane ze środków publicznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż Funfacja nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Szkolenie w zakresie ... nie jest usługą opisaną w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Fundacja jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, tj. usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż określone w pkt 26, z tym zastrzeżeniem, że zawarte w przepisie odesłanie do "form i zasad przewidzianych w odrębnych przepisach" należy uznać za nieistniejące z uwagi na sprzeczność z prawem UE, co wielokrotnie polskie sądy administracyjne potwierdzały w orzeczeniach. Fundacja nie jest także podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku VAT i warunków stosowania tych zwolnień.

Na pytanie "Czy nabyte w trakcie szkolenia, o którym mowa we wniosku, umiejętności pozostają/będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkolenia?”, wskazali Państwo, iż osoby, które posiadają doświadczenie z pracy z dziećmi autystycznymi (lekarz, logopeda, psycholog, terapeuta, itp.) po zdaniu egzaminu, uzyskując certyfikat ukończenia szkolenia ... mogą wykorzystywać takie narzędzie w swojej pracy zawodowej. Certyfikat uzyskany w procesie szkolenia ... pozostaje w ścisłym związku z zawodem uczestników szkolenia. Szkolenie jest dedykowane tylko do osób posiadających określone kwalifikacje i stanowi podniesienie tych kwalifikacji do wyższego poziomu w zakresie diagnostyki.

Szkolenie nie jest prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach - ponownie należy podkreślić, że warunek ten uznać należy za nieistniejący prawnie dla celów zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

W zakresie usług szkoleniowych Fundacja nie działa pod kontrolą państwa - brak jest jakichkolwiek przepisów przewidujących sprawowanie takiej kontroli przez organy państwa.

Fundacja prowadzi działalność szkoleniową na podstawie ustawy Prawo przedsiębiorców oraz przepisów kodeksu cywilnego. Działalność ta nie jest działalnością reglamentowaną.

Nie ma konkretnych programów nauczania zaakceptowanych przez właściwe instytucje państwowe. Szkolenia prowadził międzynarodowy trener ..., który tytuł trenera uzyskał poza granicami naszego Państwa. W Polsce nie ma jednostek, które oferują taki zakres usług.

Zasady szkoleń przeprowadzanych przez Fundację są określane przez nią samą z uwzględnieniem specyfiki wiedzy przekazywanej uczestnikom i zakresu niezbędnych kwalifikacji, jakimi powinny odznaczać się osoby zajmujące się diagnostyką z zakresu spektrum autyzmu.

Działania Fundacji w zakresie świadczenia usług nie wymagają akceptacji państwa. Fundacja zakłada, że stan taki utrzyma się także w przyszłości.

Pytanie:

Czy opisane wyżej usługi szkoleniowe w zakresie ... należy uznać za zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione z podatku VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zawarty w przepisie warunek zwolnienia w postaci odesłania do „odrębnych przepisów” jest jednak niezgodny z art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 112/2006 i dlatego należy uznać, że nie ma go w treści przepisu i całkowicie pominąć go w procesie wykładni. Powyższe potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Istotne jest wyłącznie to, czy Fundacja ma cele „podobne” do celów podmiotów prawa publicznego. Instytucje, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112/2006, muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Podobne cele edukacyjne realizują podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa (tak NSA w wyroku z 26 stycznia 2023 roku, I FSK 1899/19).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112/2006, zawarte w nim zwolnienie podatkowe jest skierowane nie tylko do podmiotów publicznych, ale także do "innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". Dyrektywa nie definiuje pojęcia "instytucji, której cele uznane są za podobne" do celów podmiotu publicznego. W tej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 28 kwietnia 2022 r. (C-612/20 H. SRL), stwierdzając, że: "W tym względzie należy podkreślić, że Trybunał orzekł już, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania. Ponadto do sądów krajowych należy zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz przestrzegały zasad prawa Unii, a w szczególności zasady równego traktowania, która w dziedzinie VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (wyrok z dnia 28 listopada 2013 r., M., C-319/12).

W celu oceny prawidłowości implementacji przez ustawodawcę polskiego powyższego zwolnienia należy odwołać się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, Minister Finansów przeciwko M. sp. z o.o. A., sp. komandytowej: cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w Dyrektywie, to ułatwienie dostępu do usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty inne niż państwowe, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT. W konsekwencji komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej, co oznacza, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112/2006 nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Warunkiem jest jednak, aby usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno, jeśli chodzi o działalność edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia i zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa.

Sytuacja podmiotu prowadzącego kursy w zakresie dotyczącym użytkowania narzędzia ... jest o tyle specyficzna, że w Polsce obecnie nie ma uregulowanej ustawowo sytuacji prawnej dotyczącej wymagań, które musi spełniać osoba świadcząca tego rodzaju usługi. W związku z powyższym uznać należy za wystarczające prowadzenie szkoleń przez osoby posiadające określone kwalifikacje (warunek spełniony), według programu opartego na podstawach naukowych (warunek spełniony) i przy zapewnieniu określonej infrastruktury technicznej (warunek spełniony). Nie ulega wątpliwości, że usługi świadczone przez Fundację są realizowane w wypełnieniu celów nałożonych na organy publiczne. Wystarczające zasadniczo jest w tym miejscu przywołanie art. 68 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP: obywatelom, niezależnie od ich sytuacji materialnej, władze publiczne zapewniają równy dostęp do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych. Warunki i zakres udzielania świadczeń określa ustawa. Władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku. Z kolei zgodnie z art. 70 ust. 4 Konstytucji RP, władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia. Szkolenia, o które chodzi we wniosku, ukierunkowane są na zapewnienie wysoko specjalistycznej wiedzy potrzebnej przy udzielaniu pomocy dzieciom w spektrum autyzmu. Szkolenia realizują zatem w pierwszej kolejności cel podobny do celu edukacyjnego, będącego celem publicznym państwa, a w dalszej kolejności - cel podobny do celu ochrony zdrowia publicznego, także będącego publicznym celem władz państwowych. Trudno o ściślejszą zbieżność celów: publicznego i realizowanego przez podmiot niepubliczny.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż podtrzymują w całości własną ocenę prawną opisu sprawy we wniosku z tym uzupełnieniem, że zaniechanie przez państwo członkowskie właściwej implementacji Dyrektywy 112/2006 lub wadliwa implementacja tej dyrektywy (w szczególności brak regulacji prawnych dotyczących kontroli państwa, akceptacji programów nauczania przez władze państwowe) nie może skutkować pozbawieniem zwolnienia wynikającego z przepisów prawa UE.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

Definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia, należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę, przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania wskazania wymaga, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W opisie sprawy wprost Państwo wskazali, że szkolenie w zakresie ... nie jest usługą opisaną w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe objęte zakresem pytania nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Aby móc skorzystać z ww. zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

We wniosku wskazali Państwo, że Fundacja jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, tj. usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż określone w pkt 26. Ponadto wskazali Państwo, że osoby, które posiadają doświadczenie z pracy z dziećmi autystycznymi (lekarz, logopeda, psycholog, terapeuta, itp.) po zdaniu egzaminu, uzyskując certyfikat ukończenia szkolenia ... mogą wykorzystywać takie narzędzie w swojej pracy zawodowej. Certyfikat uzyskany w procesie szkolenia ... pozostaje w ścisłym związku z zawodem uczestników szkolenia. Szkolenie jest dedykowane tylko do osób posiadających określone kwalifikacje i stanowi podniesienie tych kwalifikacji do wyższego poziomu w zakresie diagnostyki.

Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, że pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych objętych zakresem pytania, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy został/zostanie spełniony.

Dla oceny czy prowadzone przez Państwa usługi szkoleniowe stanowiące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, są/będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy, rozporządzenia lub akty, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że szkolenie nie jest prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zatem dla świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych objętych zakresem pytania nie zostanie spełniony drugi z warunków określonych w lit. a) cytowanego przepisu.

W konsekwencji powyższgo, świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe objęte zakresem pytania nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Odnosząc się do argumentacji podanej przez Państwa w uzasadnieniu przedstawionego we wniosku stanowiska, Organ zauważa, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważenia wymaga, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, które ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że:

Trybunał podkreślił dalej, że:

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji, zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35:

Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku:

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Oceniając zatem świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe stanowiące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE stwierdzenia wymaga, że nie posiadają Państwo żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego lub instytucji, której cele są uznane za podobne do tych podmiotów.

Należy jeszcze przywołać wskazane przez Państwa okoliczności, z których wynika, że Fundacja nie działa pod kontrolą Państwa. Fundacja prowadzi działalność szkoleniową na podstawie ustawy Prawo przedsiębiorców oraz przepisów kodeksu cywilnego. Działalność ta nie jest działalnością reglamentowaną. Nie ma konkretnych programów nauczania zaakceptowanych przez właściwe instytucje państwowe. Szkolenia prowadził międzynarodowy trener, który tytuł trenera uzyskał poza granicami naszego Państwa. W Polsce nie ma jednostek, które oferują taki zakres usług. Zasady szkoleń przeprowadzanych przez Fundację są określane przez samą Fundację z uwzględnieniem specyfiki wiedzy przekazywanej uczestnikom i zakresu niezbędnych kwalifikacji, jakimi powinny odznaczać się osoby zajmujące się diagnostyką z zakresu spektrum autyzmu. Działania Fundacji w zakresie świadczenia usług nie wymagają akceptacji państwa. Fundacja zakłada, że stan taki utrzyma się także w przyszłości.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Natomiast świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

Podkreślenia wymaga, że ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie oferowanych usług szkoleniowych nie była nastawiona na osiąganie zysku.

Tym samym – wbrew Państwa stanowisku – nie można się zgodzić, że realizowane szkolenie objęte zakresem pytania, realizuje cele podobne do celów podmiotu publicznego.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE stwierdzenia wymaga, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w zakresie ... nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).