Interpretacja indywidualna z dnia 16 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.234.2024.1.BJ

W zakresie ustalenia, czy zadeklarowany i zapłacony do niemieckiego urzędu podatkowego, niemiecki podatek dochodowy od osób fizycznych za Zleceniobiorcę, może być uznany jako pośredni koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i wykazywany w dacie jego zapłaty - przelewu na rachunek bankowy niemieckiego urzędu podatkowego, tj. w roku 2023

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2024 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zadeklarowany i zapłacony do niemieckiego urzędu podatkowego, niemiecki podatek dochodowy od osób fizycznych za Zleceniobiorcę, może być uznany jako pośredni koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i wykazywany w dacie jego zapłaty - przelewu na rachunek bankowy niemieckiego urzędu podatkowego, tj. w roku 2023.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (winno być: stanu faktycznego)

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy (…). Oferowane przez nią usługi, wykonywane są w różnych lokalizacjach geograficznych, w głównej mierze na terenie państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej także jako: „EOG”), w ramach korzystania przez Wnioskodawcę z unijnej swobody świadczenia usług.

Spółka będąca Wnioskodawcą realizuje kontrakty m.in. na terenie Republiki Federalnej Niemiec (dalej: Niemcy). Do realizacji tych kontraktów deleguje swoich Zleceniobiorców. W 2023 roku, po przekroczeniu 183 dni, jeden ze zleceniobiorców Wnioskodawcy uzyskał status rezydenta podatkowego w Niemczech, co spowodowało powstanie nieograniczonego obowiązku podatkowego w tym kraju. Wnioskodawca nie mógł przewidzieć, że powstanie obowiązek podatkowy w drugim państwie (na skutek przekroczenia okresu 183 dni). Tym samym w trakcie roku doszło do powstania tzw. wstecznego obowiązku podatkowego. Państwo źródła (w tym przypadku Niemcy) opodatkowało dochód Zleceniobiorcy wstecz, tj. od początku 12-miesięcznego okresu, w którym przekroczono 183 dni.

Zleceniobiorca, który przepracował na terenie Niemiec powyżej 183 dni, powinien w całości rozliczyć podatek na terenie Niemiec. Obowiązek zapłaty podatku w Niemczech obejmuje nie tylko 183 dni, ale wszystkie dni przepracowane na terenie tego kraju. Wnioskodawca nie ma możliwości przewidzieć już w styczniu, że Zleceniobiorca przepracuje w danym roku w Niemczech więcej niż 183 dni. Tylko bowiem posiadając taką wiedzę mógłby od pierwszego dnia odprowadzać zaliczki od wynagrodzeń do organu podatkowego w Niemczech.

Wnioskodawca nie mając takiej wiedzy do 183 dnia odprowadzał za pracownika podatek w Polsce, a następnie od 184 dnia płacił podatek w Niemczech. W rozliczeniu rocznym Zleceniobiorca był zobligowany zatem do zapłaty podatku w Niemczech za okres do 183 dnia jednocześnie występując o zwrot ww. podatku w Polsce. Przed przekroczeniem 183 dni pobytu w Niemczech, dochody Zleceniobiorcy były opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 13 pkt 8 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym okresie Wnioskodawca w 2022 r. był zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r.

Pytanie

Czy zadeklarowany i zapłacony do niemieckiego urzędu podatkowego, niemiecki podatek dochodowy od osób fizycznych za Zleceniobiorcę, może być uznany jako pośredni koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i wykazywany w dacie jego zapłaty - przelewu na rachunek bankowy niemieckiego urzędu podatkowego, tj. w roku 2023 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego oraz umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r., zadeklarowany i zapłacony niemiecki podatek dochodowy za zleceniobiorcę Wnioskodawcy, który jest rezydentem podatkowym Niemiec, może być uznany jako koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i wykazywany w dacie jego zapłaty - przelewu na rachunek bankowy niemieckiego urzędu podatkowego, tj. w roku 2023.

W ocenie Wnioskodawcy koszty związane z oddelegowaniem Zleceniobiorcy do wykonywania zlecenia na terenie Niemiec na rzecz Spółki, w tym koszt w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek niemieckiego organu podatkowego należy uznać za „celowe” w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie bowiem z ustawą o CIT, kosztem uzyskania przychodów jest każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, za wyjątkiem kosztów określonych w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Były one konieczne do realizacji oddelegowania Zleceniobiorcy, tj. poniesienie przez Wnioskodawcę kosztu podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) było warunkiem koniecznym do zawarcia danej „Umowy zlecenia”.

Wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia, wypłacane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, stanowią dla jednostki, która je wypłaca, koszty podatkowe z chwilą ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy.

Z kolei w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych miedzy innymi w przepisie art. 13 pkt 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Mając na uwadze zaprezentowany stan faktyczny oraz przywołane przepisy podatkowe, zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić należy, iż koszty podatku dochodowego od osób fizycznych pokrywanych na podstawie umowy zlecenia, zawartej ze Zleceniobiorcą przez Wnioskodawcę, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w myśl przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT oraz powinny zostać wykazane w dacie jego zapłaty - przelewu na rachunek bankowy niemieckiego urzędu podatkowego, tj. w roku 2023.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Kolejno, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy o CIT „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszt podatku dochodowego od osób fizycznych, który Wnioskodawca wpłacił na rachunek niemieckiego organu podatkowego powinien zostać wykazany w dacie jego zapłaty - przelewu na rachunek bankowy niemieckiego urzędu podatkowego, tj. w roku 2023.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia dotycząca możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Z opisu sprawy wynika, że realizujecie Państwo kontrakty m.in. na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Do realizacji tych kontraktów delegujecie Państwo swoich Zleceniobiorców. W 2023 roku, po przekroczeniu 183 dni, jeden z Państwa Zleceniobiorców uzyskał status rezydenta podatkowego w Niemczech, co spowodowało powstanie nieograniczonego obowiązku podatkowego w tym kraju.

Do 183 dnia odprowadzali Państwo za pracownika podatek w Polsce, a następnie od 184 dnia płacili podatek w Niemczech.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy zadeklarowany i zapłacony do niemieckiego urzędu podatkowego, niemiecki podatek dochodowy od osób fizycznych za Zleceniobiorcę, może być uznany jako pośredni koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej i wykazywany w dacie jego zapłaty - przelewu na rachunek bankowy niemieckiego urzędu podatkowego, tj. w roku 2023.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że zatrudnienie pracownika wiąże się z dodatkowymi obowiązkami dla pracodawcy. Niezależnie od tego, czy pracownik jest zatrudniony w oparciu o umowę o pracę, czy o umowy cywilnoprawne, pracodawca jest zobowiązany do naliczania oraz odprowadzania podatku dochodowego od wynagrodzenia pracownika.

W związku z wypłatą przez Państwa na rzecz Zleceniobiorcy wynagrodzenia za pracę, występują Państwo w roli płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Dlatego też płatnik pobiera podatek od podatnika i wpłaca go do organu podatkowego pełniąc rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych jest pobierana z wynagrodzenia Zleceniobiorcy, a więc są to pieniądze Zleceniobiorcy, które Państwo przekazują jedynie, jako płatnik, do właściwego organu podatkowego, w tym wypadku niemieckiego urzędu skarbowego.

Konkludując, pobierana przez Państwa z wynagrodzenia Zleceniobiorcy zaliczka na podatek dochodowy, którą następnie przekazują Państwo do niemieckiego urzędu skarbowego, nie stanowi wydatku poniesionego przez Państwa, jest to bowiem uszczuplenie majątku Zleceniobiorcy.

Na marginesie wskazać należy, że kosztem dla pracodawcy są postawione do dyspozycji wynagrodzenia Zleceniobiorcy.

Zatem, zadeklarowany i zapłacony do niemieckiego urzędu podatkowego, niemiecki podatek dochodowy od osób fizycznych za Zleceniobiorcę nie może być przez Państwa zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Państwa stanowisko w tym zakresie jest więc nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).