Interpretacja indywidualna z dnia 14 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.486.2024.3.BS

W zakresie zastosowania mechanizmu odliczenia przewidzianego w art. 30a ust. 19 ustawy o PIT w odniesieniu do wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, pochodzącej z zysku osiągniętego w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

• zastosowania mechanizmu odliczenia przewidzianego w art. 30a ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy (pytanie nr 1) - jest prawidłowe;
• sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, pochodzącej z zysku osiągniętego w okresie opodatkowania Ryczałtem (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe;

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej jako: "Wnioskodawca" albo "Spółka") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o CIT").

Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.; dalej jako "KSH"). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcona) została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dnia 02 kwietnia 2024 roku (dzień przekształcenia w rozumieniu art. 552 KSH).

Celem dokonania wyboru opodatkowania na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako: "Ryczałt"), ze skutkiem od dnia 01 maja 2024 roku, w dniu 7 maja 2024 roku, Wnioskodawca złożył zawiadomienie o wyborze opodatkowania Ryczałtem na formularzu ZAW-RD do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Wnioskodawca spełnia warunki uprawniające do wyboru i opodatkowania Ryczałtem przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT. W pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem, Wnioskodawcy przysługiwać będzie status małego podatnika w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 10) ustawy o CIT.

Umowa Spółki zawiera upoważnienie dla zarządu Wnioskodawcy do wypłaty wspólnikom Spółki zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy jeżeli Wnioskodawca posiadać będzie środki wystarczające na ich wypłatę.

W toku swojej działalności, Wnioskodawca będzie dokonywał na rzecz wspólników Spółki wypłat zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy. Wypłaty zaliczek będą realizowane w wysokości i na zasadach określonych w art. 194 oraz art. 195 KSH, a zatem jedynie o ile Spółka będzie posiadała środki wystarczające na tę wypłatę, a ponadto gdy zatwierdzone sprawozdanie finansowe Spółki za poprzedni rok obrotowy będzie wykazywało zysk. Zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy będą pochodziły z zysku osiągniętego przed i w trakcie opodatkowania Ryczałtem, przy czym niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie drugiej z opisanych sytuacji (dalej jako: "Zaliczki").

Jednocześnie Wnioskodawca, dokonując wypłaty Zaliczki, będzie zobowiązany do pobrania, jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako "podatek PIT") oraz odprowadzenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Niezależnie od powyższego, w ramach bieżącej działalności Spółka posiada samochody osobowe, które używa na podstawie umów leasingu operacyjnego. Przedmiotowe samochody są wykorzystywane do działalności gospodarczej przez pracowników Wnioskodawcy niebędących jego wspólnikami ani też podmiotami powiązanymi ze wspólnikami Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28c pkt. 1 ustawy o CIT, ale także udostępniane tym pracownikom, jak również wspólnikom w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu w rozumieniu ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o VAT"). Od wydatków związanych z używaniem wyżej opisanych samochodów Wnioskodawca odlicza 50% podatku od towarów i usług (dalej jako: "VAT"), zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o VAT. W ramach bieżącej działalności Wnioskodawca będzie ponosił szereg wydatków związanych z wyżej opisanymi samochodami służbowymi, w tym w szczególności raty leasingowe (obejmujące część kapitałową oraz część odsetkową) oraz inne wydatki eksploatacyjne, w tym m.in. koszty paliwa, myjni oraz wymiany ogumienia (dalej jako: "Wydatki Eksploatacyjne").

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Na dzień skierowania niniejszego pisma organy Wnioskodawcy nie podjęły uchwały w przedmiocie wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, które będą pochodziły z zysku osiągniętego w trakcie opodatkowania Ryczałtem.

Pytania

1.Czy, na podstawie art. 30a ust. 19 w zw. z art. 41 ust. 4ab ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2024. 226, dalej jako: "ustawa o PIT"), Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do zastosowania mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 ustawy o PIT, w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom Zaliczek pochodzących z zysku osiągniętego w trakcie opodatkowania Ryczałtem?

2.Czy podstawą opodatkowania podatkiem PIT wypłacanych w okresie opodatkowania Ryczałtem Zaliczek będzie kwota zysku netto przeznaczonego do podziału (tj. zaliczka na dywidendę brutto), czy też kwota zysku faktycznie wypłacana wspólnikom po potrąceniu należnego do zapłaty przez Wnioskodawcę Ryczałtu (tj. zaliczka na dywidendę netto)?

3.Czy termin na zadeklarowanie i zapłatę Ryczałtu od wypłaconej Zaliczki upływa z końcem trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika tytułem Zaliczki?

4.Czy jeżeli Wnioskodawca dokona wypłaty kwot pieniężnych na rzecz wspólników tytułem Zaliczki za dany rok obrotowy, a następnie okaże się, że za rok obrotowy, w którym doszło do wypłaty Zaliczki, Spółka odnotuje stratę albo osiągnie zysk w wysokości niższej od wartości wypłaconych na rzecz wspólników Zaliczek, w efekcie czego zgodnie z KSH Zaliczki w całości lub części będą podlegały zwrotowi przez wspólników, a uchwała o podziale wyniku finansowego netto będzie dotyczyć kwoty niższej niż kwota wypłaconych uprzednio Zaliczek, to:

1)czy po stronie Spółki powstanie obowiązek zadeklarowania i zapłaty Ryczałtu od kwoty wypłaconej wspólnikom tytułem Zaliczki?

2)czy po dokonaniu przez wspólników zwrotu Wnioskodawcy kwot przewyższających należną na podstawie regulacji KSH Zaliczkę, po stronie Wnioskodawcy powstanie nadpłata Ryczałtu i prawo do żądania stwierdzenia oraz zwrotu tej nadpłaty w wysokości odpowiadającej kwotom zwróconym Wnioskodawcy przez wspólników?

5.Jaką wartość Wydatków Eksploatacyjnych, stanowiących podstawę opodatkowania Ryczałtem, należy przyjąć przy rozliczaniu Ryczałtu z tytułu dochodu z ukrytych zysków oraz dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT, powstałych w związku z poniesieniem przez Wnioskodawcę Wydatków Eksploatacyjnych na samochody osobowe - czy jest to wartość brutto, wartość netto czy wartość netto powiększona o niepodlegający odliczeniu podatek VAT w wysokości 50%?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na Państwa pytania nr 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 30a ust. 19 w zw. z art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do zastosowania mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 ustawy o PIT, w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom Zaliczek pochodzących z zysku osiągniętego w trakcie opodatkowania Ryczałtem.

Co do zasady, na gruncie ustawy o PIT, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie są to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody stanowiące trwałe przysporzenie majątkowe podatnika.

Co do zasady zatem, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika. Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Natomiast w świetle art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Na mocy art. 30a ust. 19 ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą 90% albo 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 albo 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, pkt 1-11 oraz 11b-13 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 13 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT spółki, które dokonują wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19.

Istotą Ryczałtu jest przesunięcie terminu poboru podatku na moment wypłaty zysków z przedsiębiorstwa oraz - co do zasady - łączne i jednoczesne opodatkowanie dochodów (zysków) spółki oraz ich dystrybucji (na poziomie udziałowców). Następuje to z zastosowaniem podstawowej korzyści Ryczałtu - odliczenia części podatku dochodowego zapłaconego przez spółkę od podatku dochodowego wspólników, powodujące niższą efektywną stawkę podatkową.

Wybór opodatkowania w formie Ryczałtu nie wyłącza możliwości wypłacania zysków udziałowcom w trakcie korzystania z tej formy opodatkowania. Spółka opodatkowana Ryczałtem może wypłacić swoim udziałowcom osiągnięty przez spółkę zysk, stosownie do uchwał podjętych przez właściwe organy spółki (w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - zgromadzenie wspólników). Ryczałt nie wyłącza także możliwości wynikających z KSH, czy też z umowy spółki. Jeśli zatem w umowie spółki Wnioskodawcy znajdą się stosowne postanowienia w tym względzie oraz zostaną wypełnione przesłanki

przewidziane w art. 195 KSH, to zarząd Wnioskodawcy będzie uprawniony do wypłaty Zaliczki. Wybór opodatkowania w formie Ryczałtu niczego w tej kwestii nie zmienia. Zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy, w momencie jej wypłaty, podlega opodatkowaniu Ryczałtem.

Zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy jest dla wspólnika przychodem i podlega opodatkowaniu jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Nieuzasadnione zdaniem Wnioskodawcy pozostają pojawiające się argumenty, że "odliczenie stosowane jest wyłącznie do dywidendy wypłaconej z zysków opodatkowanych ryczałtem", co oznacza że nie ma możliwości zastosowania mechanizmu obniżenia podatku w przypadku wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, ponieważ w momencie wypłaty zaliczki na poczet dywidendy po stronie Wnioskodawcy nastąpi opodatkowanie równowartości zaliczki Ryczałtem. Zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy są traktowane pod tym względem na równi z podzielonym zyskiem (art. 28m ust. 2 ustawy o CIT). W konsekwencji, zaliczki na poczet dywidendy pochodzą z zysków opodatkowanych Ryczałtem. W takim stanie rzeczy zastosowanie powinno znaleźć zatem odliczenie części podatku CIT od podatku wspólników. Szczególnie, że obecnie obowiązująca treść art. 30a ust. 19 ustawy o PIT odnosi się literalnie nie do "przychodów uzyskiwanych z dywidend", ale do "przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków", co niewątpliwie obejmuje zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (które są formą podziału zysku - choć zaliczkowego).

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odnoszących się do kwestii dopuszczalności zastosowania mechanizmu odliczenia w sposób opisany przez Wnioskodawcę w ramach niniejszego wniosku, tj. m. in. w interpretacji indywidualnej:

1.z dnia 03 marca 2023 roku, sygn. 0115-KDIT1.4011.71.2023.1.AS;

2.z dnia 07 kwietnia 2023 roku, sygn. 0115-KDIT1.4011.51.2023.4.PSZ;

3.z dnia 24 kwietnia 2023 roku, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.236.2023.1.MS2;

4.z dnia 26 kwietnia 2023 roku, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.263.2023.2.BS;

5.z dnia 06 lipca 2023 roku, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.311.2023.2.SJ;

6.z dnia 18 sierpnia 2023 roku, sygn. 0115-KDIT1.4011.489.2023.1.PSZ;

7.z dnia 19 września 2023 roku, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.675.2023.2.LS;

8.z dnia 16 listopada 2023 roku, sygn. 0115-KDIT1.4011.651.2023.1.JG;

9.z dnia 05 stycznia 2024 roku, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.934.2023.4.EC.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

W ocenie Wnioskodawcy, w razie wypłaty przez Wnioskodawcę Zaliczki podstawą opodatkowania podatkiem PIT będzie kwota faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Wnioskodawcę Ryczałtu (tj. zaliczka na dywidendę netto).

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty wspólnikom albo akcjonariuszom dochód z tytułu podzielonego zysku.

W świetle art. 28m ust. 2 ustawy o CIT, przywołany przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy.

Jednocześnie, w myśl art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania Ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Kwota zysku netto Wnioskodawcy osiągniętego w okresie opodatkowania Ryczałtem, która zostanie przeznaczona do wypłaty wspólnikom w formie zaliczki na poczet dywidendy będzie zatem stanowiła podstawę opodatkowania Ryczałtem. Wysokość należnego podatku, przynajmniej w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem, Wnioskodawca obliczy stosując stawkę 10%. Pozostała kwota zysku (tj. po potrąceniu należnego Ryczałtu) zostanie wypłacona przez wnioskodawcę wspólnikom.

Z uwagi na to, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, kwota wypłaconej wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy będzie dla tychże wspólników stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

Z kolei, na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Otrzymana przez wspólników zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy jest w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

Jako wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział prawo do obniżenia należnego podatku PIT w przypadku otrzymania dywidendy od spółki opodatkowanej Ryczałtem. Wysokość odliczenia zależy od stawki Ryczałtu, jakim był opodatkowany wypłacany zysk po stronie spółki. Wprowadzenie mechanizmu pomniejszenia podatku PIT od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki wypłacanych przez podmioty opodatkowane Ryczałtem, a zatem i zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy miało na celu, w zamierzeniach ustawodawcy, uatrakcyjnienie modelu opodatkowania Ryczałtem jako efektywnie korzystniejszego niż zasady ogólne.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej art. 30a ust. 19 do ustawy o PIT: "Wysokość łącznego obciążenia została jednak dostosowana do specyfiki nowego modelu rozliczeń, gdzie istnieje bezpośrednia i silna więź wspólników z prowadzoną przez nich spółką, co przemawia za wprowadzeniem szczególnej, łącznej stawki podatkowej, mającej charakter preferencyjny. Będzie ona miała zastosowanie do wypłaty zysku ze spółek, które w efektywny i pożądany przez prawodawcę sposób korzystają z systemu estońskiego, ponosząc znaczne nakłady inwestycyjne, jak również w zakresie wypłat, które mają charakter podziału zysku (dywidend). Projekt przewiduje, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowiąc element systemowego opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółkę ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych uwzględnia efektywny poziom tego opodatkowania".

Z uwagi na to, że Wnioskodawca stosować będzie, przynajmniej w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem, Ryczałt w stawce 10%, podatek PIT z tytułu wypłaconych wspólnikom Zaliczek może być, na podstawie art. 30a ust. 19 pkt 1 ustawy o PIT, pomniejszony o 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału każdego uprawnionego wspólnika w zysku Wnioskodawcy liczonego na dzień nabycia przez danego wspólnika prawa do podzielonego zysku i należnego Ryczałtu z zysku podzielonego Wnioskodawcy, z którego to zysku przychód z dywidendy (zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy) zostanie uzyskany.

W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie jako podstawy opodatkowania podatkiem PIT kwoty dywidendy brutto sztucznie zwiększałoby podstawę opodatkowania do wyższej niż zakładana przez ustawodawcę przy wprowadzeniu modelu opodatkowania Ryczałtem. W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek i odpowiedzialność za prawidłowe obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym w szczególności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanej Zaliczki po stronie wspólników będzie faktycznie wypłacona tym wspólnikom kwota Zaliczki. Kwota Ryczałtu należna od Spółki z tytułu wypłaty zaliczki na poczet dywidendy pomniejszy podstawę opodatkowania podatkiem PIT. Wnioskodawca nie jest w przy tym w stanie wypłacić wspólnikom pełnej kwoty zysku przeznaczonego na zaliczkę skoro musi od tej kwoty odprowadzić należny Ryczałt.

Brzmienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy o PIT, wskazuje wyraźnie na kwalifikację do przychodów jedynie faktycznie uzyskanych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych (wśród których jest również dywidenda i zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy).

Z perspektywy ustawy o PIT, istotne znaczenie ma rzeczywiście wypłacona wspólnikowi dywidenda lub zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy.

W konsekwencji nie sposób przyjąć za "faktycznie uzyskiwane" przychody, przychodów wspólnika zawierających w sobie kwotę podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Wnioskodawcy. Nie są to bowiem faktycznie uzyskiwane przez podatnika przychody. Mamy w tym przypadku do czynienia z dwoma zobowiązaniami podatkowymi, wobec dwóch różnych podatników, na gruncie dwóch różnych podatków. Z tego samego względu trudno zasadnie twierdzić, że "uzyskane" na tej podstawie przez wspólnika dochody to dochody z uwzględnieniem podatku dochodowego należnego od podmiotu trzeciego, Wnioskodawcy. Podejście takie sprowadzałoby się do oczywiście błędnej konstatacji, że realnym przysporzeniem osoby fizycznej jest kwota zawierająca w sobie podatek dochodowy od osób prawnych należny od innego podatnika a w konsekwencji do stwierdzenia, że przychodem osoby fizycznej jest m. in. podatek dochodowy należny od spółki.

Mając na względzie powyższe, wartość zysku przeznaczona do podziału w uchwale o wypłacie dywidendy lub zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy nie przekłada się bezpośrednio na wysokość opodatkowania podatkiem PIT. Dopiero faktyczna wypłata dywidendy przez spółkę na podstawie uchwały o podziale zysku rodzi obowiązek podatkowy po stronie wspólnika będącego osobą fizyczną. Podobnie, w przypadku wypłaty dywidendy w ratach, zryczałtowany podatek dochodowy byłby należny odrębnie od każdej wypłaconej wspólnikowi raty dywidendy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 30a ust. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

1)90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

2)70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 28o ust 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 2805 ze zm.):

Ryczałt wynosi:

1)10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2)20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 4ab ww. ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.:

Spółki, które dokonują wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19.

Literalne brzmienie art. 30a ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że wynikająca z niego preferencja może być stosowana wyłącznie w przypadku osiągnięcia przez spółkę objętą ryczałtem tzw. dochodu z podzielonego zysku.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że:

Projekt zakłada rozszerzenie możliwości zastosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów oraz znaczące złagodzenie warunków zarówno rozpoczęcia stosowania owych przepisów, jak i warunków koniecznych do spełnienia w celu pozostania w systemie ryczałtu od dochodów. (…)

Zmiany w zakresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek spowodowały konieczność zmian dostosowujących w przepisach art. 30a ust. 19 i w konsekwencji art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT. W wyniku tych zmian zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika (przez którego należy rozumieć udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, akcjonariusza spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, oraz komandytariusza i komplementariusza spółki komandytowej) z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych odpowiednio w kapitale własnym spółki, podlega pomniejszeniu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że otrzymana kwota dywidendy pochodząca z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki. Dlatego też zyski spółki osiągane za każdy rok, w którym spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek powinny być wyodrębnione w kapitale własnym spółki. Przy czym, zyski spółki z okresu, gdy była opodatkowana ryczałtem powinny być wyodrębnione w kapitałach własnych spółki nie tylko w okresie, w którym jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, ale również, gdy będzie miała zyski z tego okresu do podziału już po zakończeniu okresu opodatkowania ryczałtem.

W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem - wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek.

W zależności od stawki ryczałtu od dochodów spółek (10% albo 20% - w zależności od statusu podatnika) wskaźnik odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (przychody z zysków kapitałowych - stawka 19%) wynosi:

1)90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 10% ryczałtem od dochodów spółek, albo

2)70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 20% ryczałtem od dochodów spółek.

Udział wspólnika, ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników, określają przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

W przypadku braku wyodrębnienia w kapitale własnym spółki, zysków pochodzących z okresu, gdy spółka ta była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, podatek dochodowy od osób fizycznych od podzielonych zysków spółki wypłaconych z podziału takich zysków, nie będzie mógł być pomniejszony o część należnego ryczałtu przypadającego na te podzielone zyski spółki.

W objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r., „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” wskazano, że:

Dla celów Ryczałtu wypłacone zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1.

W konsekwencji pojęciem należności (wypłat) z tytułu podzielonych zysków spółki, o których mowa w art. 30a ust. 19 i art. 41 ust. 4ab ustawy w aktualnym brzmieniu objęte są nie tylko wypłaty zysku w formie dywidendy, ale także zaliczki na poczet przyszłej dywidendy.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz wskazane przepisy podatkowe, uznać należy, że w razie wypłaty zaliczki na poczet przyszłej dywidendy Spółka jako płatnik powinna pobrać i wpłacić 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4ab ustawy. Jednocześnie Spółka będzie mogła zastosować pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc do dalszej analizy wniosku wskazuje, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wśród nich art. 10 ust. 1 pkt 7. Zgodnie z jego treścią:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zatem, do wskazanej kategorii zalicza się również dywidendy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu nr 2, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w razie wypłaty przez Spółkę zaliczki podstawą opodatkowania podatkiem PIT będzie kwota faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Wnioskodawcę Ryczałtu (tj. zaliczka na dywidendę netto).

Wskazać należy, że przykładowa kalkulacja należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaty zysku opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek została zawarta w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów- Przykład 50 (s. 68), w którym to przykładzie wskazano:

W dniu dywidendy Pani X posiadała 40% udziału w zysku a Pan Y posiadał 60% udziału w zysku.

W związku z przeznaczeniem zysku netto spółki za 2023 r. do podziału akcjonariuszom w wysokości 1 000 000 zł powstał w spółce dochód do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

10% x 1 000 000 zł = 100 000 zł

a) Rozliczenie podatku PIT od przychodu z dywidendy uzyskanego przez Panią X:

Na Panią X przypada dywidenda (40% zysku netto przeznaczonego do podziału między akcjonariuszy) w wysokości:

40% x 1 000 000 zł = 400 000 zł;

Podatek PIT od przychodu z dywidendy obliczony wg stawki 19% wynosi:

19% x 400 000 zł = 76 000 zł;

Podatek CIT od podzielonego zysku, z którego została wypłacona dywidenda Pani X wynosi:

40% x 100 000 zł = 40 000 zł;

Kwota pomniejszenia podatku PIT od dywidendy wypłaconej Pani X wynosi:

90% x 40 000zł = 36 000 zł;

Należny podatek PIT od dywidendy wypłaconej Pani X (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wynosi:

76 000 zł - 36 000 zł = 40 000 zł.

Łączne obciążenie podatkiem CIT i PIT zysków netto spółki wypłaconych Pani X wynosi 80 000 zł, co stanowi 20% przypadających na nią zysków netto

40 000 zł (CIT) + 40 000 zł (PIT) = 80 000 zł

80 000/400 000 x 100% = 20%

Wobec powyższego w przypadku wypłaty dywidendy Spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto.

Za nieprawidłowe zatem należy uznać Państwa stanowisko w zakresie pytania 2, że w przypadku wypłaty zaliczki Spółka pełniąca funkcję płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Państwa ryczałtu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).