Interpretacja indywidualna z dnia 14 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.192.2024.5.JF

W zakresie ustalenia czy w wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek.

Uzupełnili go Państwo pismem z 22 lipca 2024 r. (wpływ do organu 23 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o. o., z siedzibą w (...)  (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca”) jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy przed rozpoczęciem połączenia, będzie B. z siedzibą w (...), będąca szwajcarskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wspólnik”).

Wspólnik posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym spółek:  

• C. sp. z o. o.,
• D. sp. z o. o.,
• E. sp. z o. o. oraz
• F. sp. z o. o.,

mających siedzibę w (...)  i będących polskimi rezydentami podatkowymi (dalej łącznie: „Spółki Przejmowane”).

Spółki Przejmowane będą zatem spółkami-siostrami w stosunku do Spółki Przejmującej.

Rozważana jest reorganizacja, polegająca na połączeniu Wnioskodawcy jako spółki przejmującej przez przejęcie Spółek Przejmowanych (dalej: „Połączenie”).

W świetle ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej jako: „k.s.h.”), do Połączenia miałoby dojść w trybie określonym w art. 515(1) § 1 k.s.h., tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą, bez przyznawania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz Wspólnika.

Ponieważ Wspólnik na dzień Połączenia posiada lub będzie posiadał 100% udziałów w kapitale zakładowym zarówno Spółki Przejmującej, jak i Spółek Przejmowanych, w wyniku połączenia nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy Wnioskodawcy i nie zostaną wydane nowe udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy na rzecz jego udziałowca. Zwiększanie zaangażowania w jednoosobowej spółce, jaką z perspektywy Wspólnika będzie Wnioskodawca, nie będzie miało uzasadnienia. Istotne jest również oszczędność czasu i zasobów wynikające z uproszczonego (bezemisyjnego) połączenia.

W momencie Połączenia, Wnioskodawca jest i będzie polskim rezydentem podatkowym, tj. będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie Wnioskodawca posiada i będzie posiadać w dniu Połączenia siedzibę na terytorium Polski.

W wyniku Połączenia, Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i utracą podmiotowość prawną. Połączenie nastąpi z dniem rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym i w tym też dniu Spółki Przejmowane zostaną z niego wykreślone.

Wnioskodawca będzie jedynym następcą prawnym Spółek Przejmowanych. Po Połączeniu Wnioskodawca zachowa swoją obecną formę prawną, nazwę, przedmiot działalności gospodarczej, siedzibę oraz pozostanie polskim rezydentem podatkowym.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W piśmie z 22 lipca 2024 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie doprecyzowali Państwo opis zdarzenia przyszłego, podali Państwo dane podmiotu zagranicznego występującego w sprawie: (…).

Ponadto Spółka oświadczyła, że:

• celem połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a połączenie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
• Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych.

Pytanie

Czy w wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku dokonania Połączenia, po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątku lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki (...).

Równolegle funkcjonuje art. 7b ust. 1 pkt 1a) ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT, tj. powstanie przychodu traktowanego dla celów CIT tak, jak dywidenda sensu stricto, ma zastosowanie w przypadku np. łączenia podmiotów już bezpośrednio powiązanych kapitałowo, tj. kiedy np. spółka przejmująca na moment połączenia już posiada udziały (akcje) w spółce przejmowanej. Tylko w takim przypadku, tj. gdy istnieje udział w osobie prawnej, można mówić o możliwości powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach takiej osoby prawnej, tj. dywidendy. W przypadku braku bezpośredniego powiązania kapitałowego, zastosowanie ma art. 7b ust. 1 pkt 1a) ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie Spółka Przejmująca nie posiada żadnych udziałów w Spółkach Przejmowanych, co oznacza kwalifikację potencjalnego przychodu Wnioskodawcy jako przychodu z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a) ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jak wynika z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wprost wskazuje na nadwyżkę wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi spółki przejmowanej.

W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy wskazać, że aby zastosować powyższy przepis muszą wystąpić dwie mierzalne wartości:

1.wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego oraz

2.wartość emisyjna udziałów/akcji przydzielonych wspólnikom spółek łączonych, a samo połączenie (podział) musi wiązać się z „przydzieleniem udziałów (akcji) udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej”.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż w wyniku Połączenia nie dojdzie do przydzielenia Wspólnikowi jakichkolwiek udziałów w Spółce Przejmującej, wskazana norma prawna nie znajdzie zastosowania, ponieważ nie dochodzi do wypełnienia jej hipotezy.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że norma prawna jako reguła zachowania daje odpowiedź na pytanie: kto, w jakich warunkach, jak powinien postąpić (co jest mu nakazane, zakazane lub dozwolone). W zależności od przyjętej koncepcji budowy normy prawnej można np. wyróżnić takie jej części składowe, jak zakres zastosowania (nazywany też hipotezą), który określa adresata, okoliczności i warunki zastosowania normy oraz zakres normowania (nazywany niekiedy dyspozycją) – który określa wzór powinnego zachowania, czyli postępowanie nakazane, zakazane lub dozwolone, wymagane od adresata, jeżeli spełnią się warunki i okoliczności określone w hipotezie tej normy.

Powyższe podniesione zostało przykładowo w publikacji Polskie prawo podatkowe, pod redakcją naukową prof. dr. hab. Bogumiła Brzezińskiego, dr Agnieszki Franczak oraz dr hab. Agnieszki Olesińskiej, prof. UMK (Warszawa 2024), w której wskazano, że: „W teorii prawa można spotkać wiele innych poglądów na istotę normy prawnej oraz jej relacje do tekstu prawnego (Przegląd poglądów występujących w odniesieniu do tych kwestii zob. J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2016, s. 79 i n.). Pewne jest tylko to, że norma prawna, ze względu na dyrektywalny charakter, musi zawierać opis zachowania (sytuacji, stanu rzeczy), którego realizacja aktualizuje obowiązek, zakaz bądź uprawnienie. Oznacza to, że norma - minimum składa się z co najmniej dwóch elementów, nazywanych w teorii prawa hipotezą normy prawnej oraz dyspozycją normy. Hipoteza określa przedmiotowe i podmiotowe warunki zastosowania normy, dyspozycja jest dyrektywą postępowania aktualizującą się w chwili zaistnienia sytuacji ujętej w hipotezie normy prawnej.” (B. Brzeziński, ibidem, s. 181).

Jak wskazano dalej:

„Dwuczłonowa norma prawa podatkowego może mieć następującą postać (B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 162):

Hpp → Dpp

Oznacza to, że jeśli zaistnieje stan objęty hipotezą normy prawa podatkowego (Hpp), to adresat normy powinien zachować się w sposób wskazany w dyspozycji tej normy (Dpp).” (B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 185).

Powyższe wskazuje zatem, że to hipoteza wyznacza sytuację, w której norma prawna znajduje zastosowanie. Na tę sytuację składają się elementy podmiotowe dotyczące adresata, jak również elementy przedmiotowe, odnoszące się do stanów, zjawisk lub okoliczności zewnętrznych w stosunku do adresata. Podkreślenia wymaga, iż skoro w wyniku Połączenia nie dojdzie do przydzielenia jakichkolwiek udziałów Spółki Przejmującej jej Wspólnikowi, to hipoteza artykułu 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie zostanie wypełniona. Przepis ten bowiem wyraźnie dotyczy tylko tych sytuacji, w których dochodzi do przydzielenia udziałów spółki przejmującej (warunek sine qua non), a przychód po stronie spółki przejmującej powstanie, jeśli wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższała wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej. Jeśli wolą ustawodawcy byłoby objęcie hipotezą tego przepisu także sytuacji, w których nie dochodzi do emisji nowych udziałów w spółce przejmującej, ustawodawca nadałby mu inne brzmienie. Przepis ten wskazywałby wówczas, iż przychód powstanie, jeśli w wyniku połączenia nie dochodzi do emisji lub przydzielenia nowych udziałów albo wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższała wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej. Ustawodawca podatkowy nie zdecydował się jednak na takie rozwiązanie i nie jest dopuszczalne domniemanie innych zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, poza tymi, które wyraźnie zostały w niej określone.

Jeżeli hipoteza normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wskazuje, że warunkiem jej zastosowania jest przydzielenie udziałowcowi spółki przejmowanej udziałów o określonej wartości emisyjnej, to w sytuacji, w której którakolwiek z tych okoliczności nie ma miejsca, norma prawa nie może być zastosowana.

Przyjęcie stanowiska, iż powyższy przepis znajdzie zastosowanie także do zdarzeń, w których nie występuje emisja lub przydzielenie udziałów podmiotu przejmującego, doprowadziłoby do rażącego błędu subsumpcji stanu faktycznego pod normę prawną w sytuacji niewypełnienia jej hipotezy. W konsekwencji powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie może zostać uznany za adresata normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga, iż odmienna interpretacja ww. przepisu doprowadziłaby do naruszenia zakazu wykładni przez analogię, względnie zakazu wykładni rozszerzającej, które to zakazy mają w prawie podatkowym bezpośrednie uzasadnienie konstytucyjne. W prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni czy analogii nowych stanów podatkowych. Wspomniana dyrektywa znajduje wsparcie w zasadzie konstytucyjnej, w myśl której „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii, podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy” (vide art. 217 Konstytucji RP). Dopuszczalna jest jedynie wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego czyniona na korzyść podatnika. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 462/14, w którym uznano, że:

„Stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe, na zasadzie wyjątku, tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych.”.

W szczególności nie można przyjąć, że w przypadku niewystąpienia (w ogóle) wartości emisyjnej w związku z brakiem emisji lub wydania udziałów, wartość ta jest (istnieje), przy czym wynosi zero.

Takie rozumienie omawianego przepisu stałoby w oczywistej sprzeczności z jego językowym brzmieniem.

W konsekwencji uznać należy, że po stronie Spółki Przejmującej, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

W ocenie Wnioskodawcy należy również zwrócić uwagę na treść Dyrektywy Rady 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. L 2009.310.34; dalej: „Dyrektywa 2009/133/WE”).

Choć Dyrektywa 2009/133/WE wprost dotyczy łączenia spółek z różnych państw członkowskich UE, to jej implementacja w ustawie o CIT, poprzez odwołanie się do pojęć z prawa handlowego, skutkuje rozciągnięciem skutków neutralności podatkowej połączenia (dla spółek łączących się i ich wspólników) także na połączenia krajowe (w których udział biorą wyłącznie spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi) (Litwińczuk H. (red.), Opodatkowanie spółek, Warszawa 2022).

Jednym z podstawowych założeń Dyrektywy 2009/133/WE, wynikającym z jej preambuły jest, że: „Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”.

Natomiast w art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE wskazano, że: „Łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych”.

Wynika z tego, że Dyrektywa 2009/133/WE wprowadza zasadę neutralności podatkowej transgranicznego łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie spółek, a także wnoszenia aktywów i wymiany udziałów. W związku z tym, przepisy polskie nie powinny nakładać ograniczeń oraz dodatkowych należności podatkowych na reorganizacje spółek, w tym połączenia podmiotów prowadzących działalność w tej samej jurysdykcji.

Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), w tym m.in. w:

1)interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW, w której odstępując od uzasadnienia, DKIS uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „[…] w wyniku połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów (akcji) ani podwyższenia kapitału zakładowego, stosownie do regulacji zawartych w art. 514 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Tym samym, z uwagi na fakt że w przedmiotowym przypadku nie dojdzie do emisji nowych udziałów/akcji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku planowanego połączenia”;

2)interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.315.2023.6.MK, w której organ przyznał rację podatnikowi, że „Wobec braku emisji nowych udziałów na skutek Połączenia, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania i nie będzie mógł być podstawą ustalenia przychodu do opodatkowania”;

3)interpretacji indywidualnej z 27 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP2- 2.4010.466.2023.1.RK, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Na tej podstawie, mając na uwadze, że Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz nie dojdzie do emisji udziałów Spółki Przejmującej, należy stwierdzić, że nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, gdyż nie dojdzie do przydzielenia jakichkolwiek udziałów żadnemu wspólnikowi i tym samym nie wystąpi wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów”;

4)interpretacji indywidualnej z 18 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.157.2023.4.RH, w której DKIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w sytuacji, w której nie dojdzie do wydania akcji spółki przejmującej, w związku z brakiem możliwości odniesienia „wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych do wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych”;

5)interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.87.2023.1.SP, w której DKIS wskazał, że: „Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. W związku z powyższym zatem, w niniejszej sprawie nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT”;

6)interpretacji indywidualnej z 14 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.582.2022.2.MKU, w której DKIS stwierdził, że: „Zaznaczyć należy także, że skoro w przypadku Połączenia nie dojdzie do emisji udziałów w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.”.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Przychód taki powstałby jedynie w sytuacji, w której doszłoby do przydzielenia udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólników Spółek Przejmowanych o wartości emisyjnej niższej, niż wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego, co - z uwagi na brak emisji jakichkolwiek nowych udziałów Wnioskodawcy - nie ma w niniejszej sprawie miejsca.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wnioskujest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

W świetle art. 515¹ KSH:

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t .j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej, „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT:

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

• „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.
• „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);
• „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Państwa wątpliwość budzi kwestia ustalenia, czy w wyniku Połączenia, po Państwa stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że rozważana jest reorganizacja, polegająca na połączeniu Państwa jako spółki przejmującej przez przejęcie Spółek Przejmowanych. Spółki Przejmowane będą spółkami-siostrami w stosunku do Spółki Przejmującej. W świetle ustawy kodeks spółek handlowych, do Połączenia miałoby dojść w trybie określonym w art. 515(1) § 1 k.s.h., tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą, bez przyznawania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz Wspólnika. Ponieważ Wspólnik na dzień Połączenia posiada lub będzie posiadał 100% udziałów w kapitale zakładowym zarówno Spółki Przejmującej, jak i Spółek Przejmowanych, w wyniku połączenia nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy Państwa Spółki i nie zostaną wydane nowe udziały w kapitale zakładowym Państwa Spółki na rzecz jego udziałowca. W momencie Połączenia, jest i będą Państwo polskim rezydentem podatkowym, tj. będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie posiadają i będą posiadać Państwo w dniu Połączenia siedzibę na terytorium Polski. W wyniku Połączenia, Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i utracą podmiotowość prawną. Połączenie nastąpi z dniem rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym i w tym też dniu Spółki Przejmowane zostaną z niego wykreślone. Będą Państwo jedynym następcą prawnym Spółek Przejmowanych. Po Połączeniu zachowają Państwo swoją obecną formę prawną, nazwę, przedmiot działalności gospodarczej, siedzibę oraz pozostanie polskim rezydentem podatkowym.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że celem połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a połączenie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych.

Odnosząc się do powstania przychodu dla Państwa na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie ww. przepisu w wyniku połączenia.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy oraz uzupełnieniu, planują Państwo dokonać połączenia bez przyznania udziałów Spółki Przejmującej na podstawie art. 515¹ Kodeksu spółek handlowych. Wspólnik na dzień Połączenia posiada lub będzie posiadał 100% udziałów w kapitale zakładowym zarówno Spółki Przejmującej, jak i Spółek Przejmowanych, w wyniku połączenia nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy Państwa Spółki i nie zostaną wydane nowe udziały w Państwa kapitale zakładowym na rzecz udziałowca Spółek Przejmowanych.

Zatem, skoro Spółka Przejmująca nie przydzieli wspólnikowi spółek przejmowanych udziałów w związku z planowanym połączeniem, to przychodem dla Państwa Spółki (Spółki Przejmującej) będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT.

Zatem, po stronie Państwa Spółki (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego połączenia powstanie przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Należy podkreślić, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Jeśli posiada 100 % udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, ponieważ jak Państwo wskazują nie posiadają udziałów w spółce przejmowanej.

Podsumowując,Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem przedstawionej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w zdarzeniu przyszłym Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto, organ zauważa, że rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach sądów administracyjnych nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach, w konkretnych indywidualnych określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i wiążą tylko strony danego postępowania. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok, czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Tutejszy organ ma świadomość (i z czego w codziennej praktyce nieustannie korzysta), że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla tutejszego organu stanowisko wyrażone w wyrokach przytoczonym przez Stronę nie mogą być wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).