Interpretacja indywidualna z dnia 16 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.553.2024.1.KP

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów noty obciążeniowej w związku z usunięciem wad wykonanych przez wykonawcę zastępczego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 18 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Firma X NIP (...), REGON (...) jest jednoosobową działalnością gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest działalność w sektorze budowlanym, czyli realizacji projektów z zakresu budownictwa komercyjnego.

Na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej w (...) 2020 r. (ustna, Inwestor uchybiał się od podpisania pisemnej umowy) z Y NIP (...), REGON (...), firma X prowadziła roboty budowlane polegające na wykonaniu (...) i zakupu wraz z montażem płyt (...) na budynku biurowo-usługowym w A.

Zakres robót prowadzonych przez firmę na podstawie umowy obejmował między innymi prace w zakresie wykonania (...). W Umowie firma X udzieliła Inwestorowi pełnej gwarancji (2 lata) i rękojmi za wady na okres 5 lat od momentu wydania przedmiotu umowy Inwestorowi. Bez ograniczeń do np. wad ukrytych ukazujących się po odbiorze. Ponadto, umowa oddzielnie reguluje kwestię kar umownych za nienależyte wykonanie przedmiotu umowy lub zwłokę w jego wykonaniu.

Przewidziane w umowie prace budowlane związane z realizacją projektu zostały wykonane i odebrane, co zostało potwierdzone w protokole odbioru końcowego prac podpisanym jednostronnie w dniu (...) 2020 r. Termin podpisania dokumentu z uwagi na brak jakiegokolwiek kontaktu z Inwestorem (nieodbieranie pism pocztowych, telefonów, brak odpowiedzi na maile, brak przebywania na miejscu inwestycji przez Inwestora) został maksymalnie oddalony w czasie, aby mimo zachowania Inwestora dać mu możliwość uczestnictwa w odbiorach.

Termin podpisania protokołu odbioru wyznacza bieg gwarancji i rękojmi.

Niemniej jednak, w trakcie użytkowania budynku (po pracach budowlanych wykonanych przez Wykonawcę) ujawniły się wady, czyli nieprawidłowy montaż części (...). Wykonane na zlecenie Inwestora ekspertyza wykazała, że ujawnione wady spowodowane były błędami w wykonawstwie popełnionym przez Wykonawcę. Inwestor zawiadomił firmę o wykryciu wad.

Naprawa tych wad miałaby wystąpić na podstawie rękojmi i gwarancji, ponieważ nie obejmowało to ani kar umownych, ani nie miało to zakresu odszkodowania z powodu zaistniałych wad czy tym bardziej jednostronnych obciążeń kompensacyjnych.

Jednakże w zakresie tych wad strony umowy pozostawały w sporze. Firma X odmawiała dokonywania napraw, a to z następujących przyczyn. Dokonując zgłoszenia wad w zakresie nieprawidłowego montażu (...), w pierwszej kolejności Inwestor wskazał na nieprawidłowy montaż (...), następnie po roku (gdy ekspertyza wykonana na zlecenie Inwestora wykazała, że ujawnione wady spowodowane były błędami w wykonawstwie popełnionymi przez Wykonawcę) zakwestionował ułożenie (...). Firma X wskazywała, że w trakcie wykonywania prac i popełnienia błędu dotyczącego (...) Inwestor zatrzymał możliwość wstępu na teren budowy i uniemożliwił tym naprawy. Ponadto proponowany sposób naprawy zaistniałych błędów podczas budowy potwierdziła ekspertyza z Pana ramienia.

Wskazać należy, że zarówno Inwestor, jak i Pan wykonali ekspertyzy wady, które wzajemnie się wykluczyły w swoich wnioskach i opisie. Firma nie akceptowała stanowiska Inwestora i uważała, że koszty które mają zostać poniesione do naprawy wady są zawyżone. Spór ten mógł się zakończyć ugodą lub sprawą w sądzie (wyrokiem sądowym). Pan i Inwestor zawarli ugodę (...) 2022 r. Podpisanie Ugody (Porozumienia) oznacza polubowne zakończenie sporów między Panem i Inwestorem dotyczącym projektu oraz wyklucza możliwość powstania w przyszłości innych sporów dotyczących tego projektu, w szczególności wynikających z rękojmi i gwarancji jakości. W treści Ugody Inwestor oświadczył, że otrzymanie przez niego określonej w Ugodzie kwoty wyczerpuje wszelkie przysługujące mu roszczenia na tle gwarancji i rękojmi wobec Pana dotyczące inwestycji i że zrzeka się wszelkich roszczeń (istniejących lub przyszłych) wobec firmy X dotyczących Inwestycji (z wyjątkiem roszczenia o zapłatę kwoty wynikającej z Ugody).

Kwota noty obciążeniowej wynosi (...) zł (...) gr brutto ((...) zł (...) gr netto +23% VAT). Roboty obejmujące usuwanie stwierdzonych wad zostały wykonane przez wykonawców zastępczych. Koszty wykonania zastępczego (samego wykonania zastępczego bez jakichkolwiek dodatkowych opłat, tj. np. obsługa reklamacyjna czy gwarancyjna) poniósł Pan. Koszty zostały opłacone na bazie noty księgowej (obciążeniowej), którą wystawił Inwestor na rzecz firmy, obejmowała ona wynagrodzenie, jakie zapłacił wykonawcom zastępczym.

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy kosztów wykonania zastępczego płatnych przez Pana na podstawie Ugody. Zamierza Pan zakwalifikować kwotę w wysokości (...) zł (...) gr netto, w księgach rachunkowych potrąconą przez Inwestora z tytułu wykonawstwa zastępczego, jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty bowiem zostały faktycznie poniesione przez podatnika (Pana), a jednocześnie mają charakter definitywny, tj. zasoby finansowe firmy zostały uszczuplone o kwotę (...) zł (...) gr.

Pytanie

Czy koszty wykonania zastępczego jakimi Inwestor obciążył Pana poprzez notę obciążeniową stanowią Pana koszty uzyskania przychodów?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem: Ma Pan prawo zaliczyć koszt wykonawstwa zastępczego do kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: „u.p.d.o.f.”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Należy zauważyć, że powstawanie usterek lub niewłaściwe działanie zainstalowanych systemów jest nieuchronnym elementem działalności w zakresie prac budowlanych. Realizacja projektów budowlanych wymaga współpracy z wieloma podmiotami, korzystania z różnego rodzajów materiałów i technologii, co w praktyce wiąże się ze sporym ryzykiem wystąpienia wad i usterek. Występowanie ich, a następnie usuwanie, jest nieodzowną częścią działalności prowadzonej przez firmę. Koszty usuwania wad są zatem bezpośrednio związane z Pana działalnością, w szczególności z realizacją projektów budowlanych, z których firma uzyskuje przychody. Nie dokonanie napraw gwarancyjnych niesie za sobą rozległe konsekwencje wywołujące obniżenie przychodów firmy oraz ich utraty.

Zawarcie Ugody (Porozumienia jaką Pan zawarł) oraz wykonanie napraw gwarancyjnych zabezpiecza Pana przychody, ponieważ wyklucza możliwość dochodzenia w przyszłości jakichkolwiek innych roszczeń z tytułu projektu (tj. spór sądowy, roszczenia, jednostronne obciążenia kompensacyjne, kary umowne) czyli minimalizuje straty.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

–wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

–poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

–pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

–jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

–został właściwie udokumentowany;

–wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

–przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

–potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika. Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.

W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się do przesłanki faktycznego poniesienia wydatku należy uznać, że wydatek ma charakter definitywny, jeżeli jest dokonany z majątku podatnika i nie jest warunkowy. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. W związku z powyższym, wydatki jakie Pan faktycznie poniósł z tytułu wykonawstwa zastępczego będą spełniały wymóg „faktycznego poniesienia”, gdyż stanowią Pana zobowiązanie i zostały pobrane z Pana majątku.

Dokonywane wydatki, aby mogły być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu, muszą mieć związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

W orzecznictwie wskazuje się również, że związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie koszty bezpośrednie i pośrednie poniesione w celu uzyskania przychodów. Każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego), może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest zatem związek kosztów podatkowych z przychodami.

W orzecznictwie wskazano, że „zwrot w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym.

Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Dany wydatek spełnia przesłankę poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, o ile uwzględniając doświadczenie praktyki gospodarczej, można powiedzieć, że choć potencjalnie możliwe jest to, że doprowadzi on do osiągnięcia przychodów. Ten aspekt oceny można określić jako kryterium obiektywne. Podatnik, ponosząc dany wydatek, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych powinien mieć uzasadnione oczekiwanie, że istnieje możliwość osiągnięcia przychodów w związku z jego poniesieniem. Natomiast, jeżeli wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów, wystarczy, że poniesiono go w celu zabezpieczenia lub utrzymania źródła przychodów lub w celu zapobieżenia powstaniu straty.

W ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) nie ma szczegółowych unormowań dotyczących rękojmi za wady wykonanego obiektu (robót budowlanych). Zgodnie z przepisem art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z kolei art. 415 k.c. stanowi, że kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Jest to podstawowa regulacja, z której wywodzone jest prawo do żądania odszkodowania.

Artykuł 656 § 1 Kodeksu cywilnego wskazuje, że do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło. Zgodnie natomiast z art. 638 Kodeksu cywilnego § 1 Do odpowiedzialności za wady dzieła stosuje się odpowiednio przepisy o rękojmi przy sprzedaży. Odpowiedzialność przyjmującego zamówienie jest wyłączona, jeżeli wada dzieła powstała z przyczyny tkwiącej w materiale dostarczonym przez zamawiającego. § 2 Jeżeli zamawiającemu udzielono gwarancji na wykonane dzieło, przepisy o gwarancji przy sprzedaży stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji należy odnieść się do art. 556 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

W myśl art. 556¹ § 1 Kodeksu cywilnego, wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli: Nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia; Nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór; Nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia; Została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

W art. 556 § 3 k.c., rzecz sprzedana ma wadę fizyczną także w razie nieprawidłowego jej zamontowania i uruchomienia, jeżeli czynności te zostały wykonane przez sprzedawcę lub osobę trzecią, za którą sprzedawca ponosi odpowiedzialność, albo przez kupującego, który postąpił według instrukcji otrzymanej od sprzedawcy.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 556 k.c. sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia). Wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. Jeżeli zatem dzieło ma wady, zamawiający może złożyć oświadczenie o obniżeniu ceny albo odstąpieniu od umowy, chyba że przyjmujący zamówienie niezwłocznie i bez nadmiernych niedogodności dla zamawiającego wymieni dzieło wadliwe na wolne od wad albo wadę usunie. Zamawiający może również żądać wymiany dzieła na wolne od wad albo usunięcia wady.

Jak wynika z art. 561 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę, kupujący może żądać wymiany rzeczy na wolną od wad albo usunięcia wady. Przy czym, sprzedawca jest obowiązany wymienić rzecz wadliwą na wolną od wad lub usunąć wadę w rozsądnym czasie bez nadmiernych niedogodności dla kupującego (art. 561 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie. Stosownie do art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego, jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zatem zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

–wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

–zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

–zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania. Występują odstępstwa przy karach umownych i odszkodowaniach ww. są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale nie zostanie w tym piśmie to rozszerzone, ponieważ Pana wykonawstwo zastępcze nie dotyczy kar umownych, odszkodowania lub jednostronnych obciążeń kompensacyjnych.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Co istotne, obsługa gwarancyjna nie podlega dyspozycji art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, uznać więc należy, że wydatki gwarancyjne poniesione np. w związku z wadliwością towaru nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, a zatem poniesiony przez podatnika wydatek nie kwalifikuje się do kręgu wyłączeń wynikających z ww. artykułu.

Wydatki związane z usunięciem wad w ramach rękojmi i gwarancji stanowią koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca [powinno być: Wnioskodawca – dopisek organu] w pisemnym oświadczeniu gwarancyjnym przekazanym Inwestorowi nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

We wniosku wskazał Pan, że wykonanie zastępcze odnosi się do napraw gwarancyjnych, które nie są objęte wspomnianymi wcześniej postanowieniami umowy dotyczącymi kar umownych. Również wspomniana Ugoda oraz noty obciążeniowe dotyczyły wykonania zastępczego, a nie strat poniesionych przez Inwestora wskutek niewykonania przez Pana zobowiązania wynikającego z Umowy. Wykonawstwo zastępcze obejmowało tylko i wyłącznie koszt usunięcia wady dostarczonego towaru w ramach przysługującej nabywcy gwarancji i rękojmi. Dodatkowo należy nadmienić, że koszty wykonawstwa zastępczego to koszty, które musiałby Pan ponieść, aby samodzielnie dokonać odpowiednich prac naprawczych w ramach gwarancji.

Z przedstawienia sprawy wynika, że firma dokonała sprzedaży dostawy na rzecz kontrahenta. Wykonana dostawa była objęta wadą fizyczną, w związku z czym kupujący dokonał zgłoszenia reklamacyjnego. Strony poprzez Ugodę postanowiły, iż usługa naprawy gwarancyjnej, a dokładnie, że wada zostanie usunięta dzięki wykonawstwu zastępczemu na Pana koszt. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia oraz stan prawny, należy stwierdzić, że opisane we wniosku wydatki były związane z naprawą (usunięciem usterek przedmiotu umowy) w ramach udzielonej gwarancji i rękojmi, zatem nie stanowią kar umownych, bądź odszkodowań, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty wykonania zastępczego są związane z przychodami firmy oraz nie stanowią wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Dla oceny możliwości zaliczenia kosztów napraw gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia pozostaje fakt, iż naprawy realizowane w ramach wykonania zastępczego nie są wykonane bezpośrednio przez Pana. Wykonanie zastępcze nie stanowi bowiem z samej swej istoty ani kary umownej ani odszkodowania, lecz wyłącznie zobowiązanie do naprawienia wad przedmiotu umowy. Decydującym warunkiem w tej sytuacji jest obowiązek ponoszenia kosztów przedmiotowych napraw.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają również władze skarbowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych sprawach, np.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2023 r. o sygn. 0115-KDIT3.4011.593.2023.2.KP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 stycznia 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.606.2021.1.JKU, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2021 r. sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.469.2020.1.JF, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.136.2022.1.DD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.190.2021.2.BJ, Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2008 r. (znak IBPB3/423-728/08/PC), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r. (znak ITPB3/423- 640a/10/AW), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2009 r. (znak IBPBI/2/423-1187/08/AM), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2014 r. (znak IPPB3/423-1114/14-2/GJ), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.4.2019.2.AZE, Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2016 r., Znak: IPPB6/4510-400/16-2/AP, W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1608/07, W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 296/09, W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 656/08, W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1447/06).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

–został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

–jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

–pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

–poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

–został właściwie udokumentowany,

–nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

–przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu)

oraz

–potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Wprawdzie wydatki dotyczące wykonania zastępczego nie zostały wymienione wprost w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, jednakże nie stwarza to domniemania, że wszelkie koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

W ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061, dalej: „Kodeks cywilny”) nie ma szczegółowych unormowań dotyczących rękojmi za wady wykonanego obiektu (robót budowlanych).

Art. 656 § 1 Kodeksu cywilnego wskazuje, że:

Do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Zgodnie natomiast z art. 638 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Do odpowiedzialności za wady dzieła stosuje się odpowiednio przepisy o rękojmi przy sprzedaży. Odpowiedzialność przyjmującego zamówienie jest wyłączona, jeżeli wada dzieła powstała z przyczyny tkwiącej w materiale dostarczonym przez zamawiającego.

§ 2. Jeżeli zamawiającemu udzielono gwarancji na wykonane dzieło, przepisy o gwarancji przy sprzedaży stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji należy odnieść się do art. 556 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę (rękojmia).

W myśl art. 556¹ § 1 Kodeksu cywilnego,

Wada polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1) nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;

2) nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;

3) nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;

4) została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Art. 561 [Obowiązek wymiany rzeczy wadliwej na wolną od wad, usunięcie wady]

§ 1. Jeżeli rzecz sprzedana ma wadę, kupujący może żądać wymiany rzeczy na wolną od wad albo usunięcia wady.

§ 2. Sprzedawca jest obowiązany wymienić rzecz wadliwą na wolną od wad lub usunąć wadę w rozsądnym czasie bez nadmiernych niedogodności dla kupującego.

Art. 561¹§ 1 [Demontaż i ponowne zamontowanie rzeczy]

Jeżeli rzecz wadliwa została zamontowana, kupujący może żądać od sprzedawcy demontażu i ponownego zamontowania po dokonaniu wymiany na wolną od wad lub usunięciu wady. W razie niewykonania tego obowiązku przez sprzedawcę kupujący jest upoważniony do dokonania tych czynności na koszt i niebezpieczeństwo sprzedawcy.

Zgodnie z art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego:

Udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Stosownie do art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług;

Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

–wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

–zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

–zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Co istotne, obsługa reklamacyjna i gwarancyjna nie podlega dyspozycji art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że istotą wykonania zastępczego jest podjęcie przez wierzyciela czynności zmierzających do wykonania zobowiązania zgodnie z jego treścią, czyli zaspokojenie interesu wierzyciela w wypadku, gdy dłużnik we wskazanym terminie nie spełnia świadczenia, do którego jest zobowiązany (tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2000 r., sygn. akt III CKN 441/00). Z chwilą wykonania czynności zastępczych zobowiązanie dłużnika do spełnienia świadczenia przekształca się w obowiązek zwrotu kosztów poniesionych przez wierzyciela. Roszczenie to ogranicza się tylko do kosztów uzasadnionych, czyli koniecznych (W. Popiołek (w:) Kodeks..., s. 65; T. Wiśniewski (w:) Komentarz..., s. 536).

We wniosku wskazał Pan, że w trakcie użytkowania budynku (po wykonanych pracach budowlanych wykonanych) ujawniły się wady, czyli nieprawidłowy montaż (...). Wykonane na zlecenie Inwestora ekspertyza wykazała, że ujawnione wady spowodowane były błędami w wykonawstwie.

Wskazał Pan również, że naprawa tych wad miała nastąpić na podstawie rękojmi i gwarancji, ponieważ nie obejmowało to ani kar umownych, ani nie miało to zakresu odszkodowania z powodu zaistniałych wad czy tym bardziej jednostronnych obciążeń kompensacyjnych. Roboty obejmujące usuwanie stwierdzonych wad zostały wykonane przez wykonawców zastępczych. Koszty wykonania zastępczego (samego wykonania zastępczego bez jakichkolwiek dodatkowych opłat, tj. np. obsługa reklamacyjna czy gwarancyjna) poniósł Pan.

Wykonanie zastępcze nie stanowi z samej swej istoty ani kary umownej ani odszkodowania, lecz wyłącznie zobowiązanie do naprawienia wad przedmiotu umowy.

W świetle powyższego, uznać więc należy, że wydatki poniesione przez Pana w związku z wykonaniem zastępczym nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zatem zgodzić się, że spełnione są warunki dla zaliczenia kosztów wykonania zastępczego do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym koszty wykonania zastępczego jakimi Inwestor obciążył Pana stanowią koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Informacje dodatkowe

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne oraz orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości Pana stanowiska. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego wyjaśniam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację. Co więcej, rozstrzygnięcia w nich dokonane nie są rozbieżne z niniejszym rozstrzygnięciem.

Ponadto dodać należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci wykonania zastępczego do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku.

Nadmienić należy, że w niniejszej interpretacji nie oceniono przykładów liczbowych ilustrujących Pana stanowisko, z uwagi na fakt, że przepis art. 14b Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem nie można potwierdzać prawidłowości przykładowych wyliczeń, bowiem zasady ich arytmetycznego wyliczenia nie podlegają urzędowej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a,

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).