Interpretacja indywidualna z dnia 14 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.180.2021.13.AW

Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę i określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu roweru.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 752/21; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usługjest prawidłowe w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) i jestnieprawidłowe w części dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Miasta z tytułu najmu roweru (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 kwietnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·opodatkowania wypożyczania przez Miasto rowerów podstawową stawką podatku VAT jako usługa najmu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

 ·określenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Miasta z tytułu najmu roweru (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

 ·prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 czerwca 2021 r. (wpływ 17 czerwca 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług, posiada osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Miasto na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Do zadań własnych Miasta należą m.in. sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Miasto wykonuje zadania samodzielnie lub poprzez gminne jednostki organizacyjne m.in. poprzez Zarząd Dróg Miejskich działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zarząd Dróg Miejskich realizuje przedsięwzięcie pn. „(…)” zamieszczone w Prognozie Finansowej dla Miasta.

W związku z powyższym Miasto-Zarząd Dróg Miejskich w bieżącym roku przystąpiło do realizacji systemu wypożyczania rowerów, który obejmuje świadczenie usługi polegającej na uruchomieniu, zarządzaniu i kompleksowej eksploatacji systemu roweru miejskiego w latach 2021-2023.

Po dokonaniu wyboru wykonawcy Miasto-Zarząd Dróg Miejskich zawrze umowę na realizację powyższej usługi i ponosić będzie wydatki związane z uruchomieniem, zarządzaniem i kompleksową eksploatacją systemu roweru miejskiego oraz realizować będzie dochody z tytułu opłaty za najem rowerów oraz opłaty za przekroczenie 12 godzin wypożyczenia roweru. Podstawą wypłaty wynagrodzenia wykonawcy za należyte wykonanie przedmiotu umowy będzie prawidłowo wystawiona faktura.

Szczegółowe zasady i warunki korzystania z systemu wypożyczania rowerów zostaną określone w Regulaminie korzystania z systemu wypożyczania rowerów.

Użytkownikiem systemu wypożyczania rowerów będzie podmiot gospodarczy lub osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Odpłatność za najem roweru w ramach systemu wypożyczania rowerów uzależniona będzie od czasu trwania wynajęcia roweru.

Wysokość opłat za najem rowerów oraz opłat za przekroczenie 12 godzin wypożyczenia roweru w ramach systemu wypożyczania rowerów określa Uchwała Rady Miasta z w sprawie opłat za korzystanie z systemu wypożyczania rowerów.

Zgodnie z wyżej wymienioną Uchwałą wysokość opłat brutto jest następująca:

1)1-20 minut – opłata 0 zł;

2)21-60 minut – opłata 2 zł;

3)druga i każda następna rozpoczęta godzina – opłata 4 zł.

Dla posiadaczy ważnej Karty Mieszkańca została ustalona wysokość opłat brutto:

1)1-30 minut – opłata 0 zł;

2)31-60 minut – opłata 1 zł;

3)druga i każda następna rozpoczęta godzina – opłata 2 zł.

Opłaty z tytułu korzystania przez Użytkowników z systemu wypożyczania rowerów pobierane będą w imieniu Miasta-Zarząd Dróg Miejskich przez Wykonawcę.

Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego środki z opłat za najem rowerów oraz opłat za przekroczenie 12 godzin wypożyczenia roweru w ramach systemu wypożyczania rowerów będą przekazywane przez Wykonawcę na rachunek Miasta-Zarząd Dróg Miejskich.

Świadczone przez Miasto usługi wypożyczania rowerów są czynnościami opodatkowanymi.

Podmiotem rozliczającym podatek należny w związku ze świadczoną na rzecz Użytkowników usługą wypożyczania rowerów jest Miasto.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Udzielili Państwo następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Pytanie DKIS:

Kiedy będzie upływał termin płatności za świadczone przez Miasto usługi wypożyczania rowerów?

Odpowiedź:

Możliwość korzystania przez Klienta z systemu Rower Miejski uwarunkowana jest dokonaniem rejestracji Klienta w systemie, tj. utworzeniem Konta Klienta poprzez podanie wszystkich wymaganych przy rejestracji danych osobowych, akceptację warunków określonych w Regulaminie Rower Miejski oraz wniesieniem opłaty inicjalnej w minimalnej wysokości 10 zł. Wpłacona kwota będzie wykorzystywana jako zapłata za korzystanie z roweru po przekroczeniu 20 minut lub 30 minut.

Wykorzystane opłaty pobrane od klientów systemu rowerowego będą wpływały na odrębny rachunek bankowy otwarty przez Wykonawcę na potrzeby obsługi Systemu Rower Miejski.

Wykonawca zgodnie z umową zobowiązany jest do przekazywania opłat pobranych od klientów za najem rowerów przelewem na rachunek Miasta uwzględniając podział okresu rozliczeniowego na cztery następujące okresy:

1)od 1-go do 10-go dnia każdego miesiąca;

2)od 11-go do 20-go dnia każdego miesiąca;

3)od 21-go do przedostatniego dnia roboczego każdego miesiąca;

4)od ostatniego dnia roboczego do końca miesiąca.

Środki finansowe, o których mowa w pkt 3 powinny być przekazane do ostatniego dnia roboczego miesiąca, przed terminem ostatniej sesji dziennej banku.

Środki finansowe, o których mowa w pkt 4 powinny być przekazane w pierwszym dniu roboczym następnego miesiąca, przed terminem ostatniej sesji dziennej banku.

Pytanie DKIS:

Czy Miasto będzie każdorazowo wystawiało faktury VAT dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych, które jak wynika z opisu sprawy – będą użytkownikami systemu wypożyczania rowerów? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie w stosunku do podmiotów gospodarczych i osób fizycznych.

Odpowiedź:

Miasto nie będzie każdorazowo wystawiało faktur VAT dla podmiotów gospodarczych. Zgodnie z pkt V ppkt 5 Regulaminu Systemu „Na życzenie Klienta Zarząd Dróg Miejskich dostarczy Klientowi fakturę wystawioną przez ZDM obejmującą płatny przejazd. W tym celu Klient skontaktuje się z ZDM drogą elektroniczną na adres e-mail (…), poprzez wskazanie danych niezbędnych do wystawienia faktury VAT daty i godziny wypożyczenia roweru, zwrotu roweru oraz numeru roweru”.

Miasto nie będzie każdorazowo wystawiało faktur VAT dla osób fizycznych. Zgodnie z pkt V ppkt 5 Regulaminu Systemu „Na życzenie Klienta Zarząd Dróg Miejskich dostarczy Klientowi fakturę wystawioną przez ZDM obejmującą płatny przejazd. W tym celu Klient skontaktuje się z ZDM drogą elektroniczną na adres e-mail (…), poprzez wskazanie danych niezbędnych do wystawienia faktury VAT daty i godziny wypożyczenia roweru, zwrotu roweru oraz numeru roweru”.

Faktury za korzystanie z Systemu Rower Miejski będą wystawiane w terminach i trybach przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Pytanie DKIS:

Czy realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Miasta, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną tego działania.

Odpowiedź:

Usługa wypożyczenia roweru w Systemie wykonywana jest przez Miasto w ramach działalności gospodarczej, a pobór opłaty za korzystanie z wypożyczonego roweru dokonywany jest dopiero po przekroczeniu określonego limitu czasu.

Pytania

1.Czy Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę za uruchomienie, zarządzanie i kompleksową eksploatację systemu roweru miejskiego w latach 2021-2023 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

2.Kiedy powstaje po stronie Miasta obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT z tytułu najmu roweru w ramach systemu wypożyczania rowerów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez Wykonawcę za uruchomienie, zarządzanie i kompleksową eksploatację systemu roweru miejskiego w latach 2021-2023.

Obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT z tytułu najmu roweru w ramach systemu wypożyczania rowerów powstaje z chwilą przekroczenia bezpłatnego limitu i naliczenia z tego tytułu opłaty za korzystanie z roweru.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 19 lipca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.180.2021.2.ST, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 19 lipca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 sierpnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 18 sierpnia 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

·uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: PPSA),

·zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 752/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą 18 kwietnia 2024 r. wycofałem.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1238/22 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 23 kwietnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) i jestnieprawidłowe w części dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Miasta z tytułu najmu roweru (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.,

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań wykonywanych w ramach władztwa publicznego oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4(5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Według art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiadają osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych. Do zadań własnych Państwa należą m.in. sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Wykonują Państwo zadania samodzielnie lub poprzez gminne jednostki organizacyjne m.in. poprzez Zarząd Dróg Miejskich, który realizuje przedsięwzięcie pn. „(…)”.

Po dokonaniu wyboru wykonawcy zawrą Państwo umowę na realizację powyższej usługi. W związku z tym będą ponosili Państwo wydatki związane z uruchomieniem, zarządzaniem i kompleksową eksploatacją systemu roweru miejskiego oraz będą realizowali Państwo dochody z tytułu opłaty za najem rowerów oraz opłaty za przekroczenie 12 godzin wypożyczenia roweru. Podstawą wypłaty wynagrodzenia wykonawcy za należyte wykonanie przedmiotu umowy będzie prawidłowo wystawiona faktura.

Odpłatność za najem roweru w ramach systemu wypożyczania rowerów uzależniona będzie od czasu trwania wynajęcia roweru. Wysokość opłat brutto jest następująca: 1-20 minut – opłata 0 zł, 21-60 minut – opłata 2 zł, druga i każda następna rozpoczęta godzina – opłata 4 zł. Dla posiadaczy ważnej Karty Mieszkańca została ustalona wysokość opłat brutto: 1-30 minut – opłata 0 zł, 31-60 minut – opłata 1 zł, druga i każda następna rozpoczęta godzina – opłata 2 zł.

Możliwość korzystania przez Klienta z systemu uwarunkowana jest dokonaniem rejestracji Klienta w systemie, tj. utworzeniem Konta Klienta poprzez podanie wszystkich wymaganych przy rejestracji danych osobowych, akceptację warunków określonych w Regulaminie oraz wniesieniem opłaty inicjalnej w minimalnej wysokości 10 zł. Wpłacona kwota będzie wykorzystywana jako zapłata za korzystanie z roweru po przekroczeniu 20 minut lub 30 minut.

Opłaty z tytułu korzystania przez Użytkowników z systemu wypożyczania rowerów pobierane będą w imieniu Państwa przez Wykonawcę. Opłaty będą wpływały na odrębny rachunek bankowy otwarty przez Wykonawcę na potrzeby obsługi Systemu. Wykonawca zgodnie z umową zobowiązany jest do przekazywania opłat pobranych od klientów za najem rowerów przelewem na Państwa rachunek, uwzględniając podział okresu rozliczeniowego na cztery okresy.

Podmiotem rozliczającym podatek należny w związku ze świadczoną na rzecz Użytkowników usługą wypożyczania rowerów są Państwo.

Świadczone przez Państwa usługi wypożyczania rowerów są czynnościami opodatkowanymi.

Wątpliwości Państwa dotyczą m.in. kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W wyroku zapadłym w niniejszej sprawie z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 752/21 WSA przytoczył treść wyroku z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1581/14, „(…) powołując się na orzeczenia TSUE, wyjaśnił, że wynika z nich, iż analiza definicji »działalności gospodarczej« wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji. Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra. W ramach tego przepisu pojęcie »wykorzystywania« odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra. Kryterium użytkowania dobra powinno ponadto umożliwiać ustalenie, czy jednostka wykorzystywała dobro w sposób taki, że jej działalność należy zakwalifikować jako »działalność gospodarczą« w rozumieniu dyrektywy 112. Okoliczność, że dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu. W takim przypadku porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany rzeczywiście użytkuje dobro, i okoliczności, w jakich zwykle wykonywana jest odpowiednia działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod, za pomocą których można ustalić czy działalność jest wykonywana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu”.

Ponadto Sąd wskazał również na orzeczenie NSA z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1342/20, które mówi, że: „Usługa wypożyczenia przez miasto roweru miejskiego, wymagająca dokonania zapłaty tzw. opłaty inicjalnej, ma charakter odpłatny – w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. – i wykonywana jest przez miasto jajko podatnika w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), bez względu na to, że pobór opłaty za korzystanie z wypożyczonego roweru dokonywany jest dopiero po przekroczeniu określonego limitu czasu. NSA podkreślił, że wprawdzie wpłacona kwota opłaty inicjalnej będzie wykorzystana jako zapłata za korzystanie z roweru miejskiego, gdy użytkownik wypożyczający rower będzie z niego korzystał przez czas powyżej bezpłatnego limitu, lecz jej uiszczenie jest konieczne w ogóle do wypożyczenia roweru i umożliwia korzystanie z niego również w czasie nieprzekraczającym bezpłatnego limitu, ponieważ bez jej uiszczenia klient nie może wypożyczyć roweru nawet na ten okres. Sąd stwierdził, że nawet w przypadku, gdyby miasto poprzestało tylko na pobieraniu tej opłaty i nie określiło żadnej dodatkowej odpłatności, determinowałoby to tę usługę jako odpłatną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., niezależnie od okresu korzystania przez klienta z wypożyczonego roweru.

Nadto, NSA wyjaśnił, że o tym, czy miasto realizuje powyższą usługę w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), czy poza działalnością gospodarczą, decyduje to, czy wykonuje ją jako organ władzy publicznej, niebędący podatnikiem (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), czy też jako podatnik (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), a nie odpłatność/nieodpłatność tej usługi. Sama jednak już koncepcja, że jednolita pod względem warunków realizacji usługa wypożyczenia roweru może być – z uwagi na czasowy limit wykonywania jej bez pobrania należności – realizowana w części w reżimie publicznoprawnym, a w części w reżimie cywilnoprawnym, uznana musi być za wadliwą. Usługa wypożyczenia roweru, niezależnie od czasu korzystania z niego i odpłatności za ten czas, ma charakter jednolity i może być wykonywana przez wypożyczające rower miasto tylko w jedynym reżimie: cywilnoprawnym lub publicznoprawnym. (…) Jeżeli zatem gmina (miasto), realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, NSA stwierdził, że realizacja zadań własnych gminy (miasta) może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (...), w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zakres zadań własnych gminy, określony w art. 7 u.s.g., wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). W tej sytuacji wykonując zadania własne obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. transportu i rekreacji, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku”.

W konsekwencji WSA w Poznaniu w przywołanym wyroku stwierdził, że „możliwość korzystania przez klienta z systemu uwarunkowana jest rejestracją w tym systemie, do której niezbędne jest wniesienie opłaty inicjalnej. Przejazd z tej kwoty będzie opłacany dopiero po wykorzystaniu bezpłatnego limitu, jednak bez uiszczenia tej opłaty nie jest możliwe w ogóle wypożyczenie roweru. Ta okoliczność determinuje powyższą usługę jako jednolitą i odpłatną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., niezależnie od okresu korzystania przez klienta z wypożyczonego roweru.

Nadto, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, nie budzi wątpliwości, że wykonywana w oparciu o umowę cywilnoprawną usługa wypożyczenia (wynajmu) roweru, cechująca się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem, realizowana jest w ramach działalności gospodarczej Miasta (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), gdyż ono – podobnie jak inne działające w tej sferze podmioty komercyjne – w żadnym zakresie w ramach jej realizacji nie korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, a zatem nie działa jako niebędący podatnikiem organ władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Jak już wyżej wyjaśniono, usługa wypożyczenia roweru ma charakter jednolity, niezależnie od ustalonych w regulaminie systemu warunków odpłatności za przejazd i może być wykonywana przez Miasto tylko w reżimie cywilnoprawnym, bowiem nie korzysta ono przy jej realizacji ze środków prawnych właściwych dla władzy publicznej”.

Tym samym, w związku z udostępnieniem rowerów występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem ww. czynność stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie świadczenie usług w postaci udostępnienia (wypożyczenia) rowerów nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku VAT, w konsekwencji czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwo wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT z faktur wystawionych przez Wykonawcę za uruchomienie, zarządzanie i kompleksową eksploatację systemu roweru miejskiego w latach 2021-2023, należy wskazać, że infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę. Powyższe wynika z faktu, że realizując ww. zadanie występują Państwo jako zarejestrowany czynny podatnikiem VAT, a infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zatem w tej sytuacji będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnych kwot VAT z faktur wystawianych przez Wykonawcę za uruchomienie, zarządzanie i kompleksową eksploatację systemu roweru miejskiego w latach 2021-2023.

Wobec tego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Państwa z tytułu najmu roweru (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Według art. 19a ust. 1 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy:

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że:

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, który został określony w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, tj. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Równocześnie w myśl art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 (czyli odnoszących się m.in. do świadczenia przedmiotowych usług), gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadkach gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W tym miejscu należy wskazać, że powoływany powyżej przepis art. 19a ust. 8 ustawy nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Przepis ten bowiem stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Tym samym w sytuacji, gdy powstanie obowiązku podatkowego dotyczy świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, przepis art. 19a ust. 8 ustawy nie ma zastosowania.

Z opisu sprawy wynika m.in., że użytkownikiem systemu wypożyczania rowerów będzie podmiot gospodarczy lub osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Nie będą Państwo każdorazowo wystawili faktur VAT dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych. Na życzenie Klienta Państwa jednostka budżetowa dostarczy Klientowi fakturę wystawioną przez ZDM obejmującą płatny przejazd. Możliwość korzystania przez Klienta z systemu uwarunkowana jest m.in. wniesieniem opłaty inicjalnej w minimalnej wysokości 10 zł. Wpłacona kwota będzie wykorzystywana jako zapłata za korzystanie z roweru po przekroczeniu 20 minut lub 30 minut.

Z kolei wysokość opłat brutto za najem roweru w ramach systemu wypożyczania rowerów jest następująca:

1)1-20 minut – opłata 0 zł;

2)21-60 minut – opłata 2 zł;

3)druga i każda następna rozpoczęta godzina – opłata 4 zł.

Dla posiadaczy ważnej Karty Mieszkańca została ustalona wysokość opłat brutto:

1)1-30 minut – opłata 0 zł;

2)31-60 minut – opłata 1 zł;

3)druga i każda następna rozpoczęta godzina – opłata 2 zł.

Odnośnie sytuacji, w których Państwo nie wystawią faktur na rzecz użytkownika – należy zauważyć, że w chwili wpłaty opłaty inicjalnej, użytkownik wpłaca te pieniądze na poczet skorzystania z przyszłej usługi, polegającej na wypożyczeniu roweru. Zatem zasadniczym celem dokonania płatności przez użytkownika jest skorzystanie z systemu wypożyczania rowerów. Tym samym w przedmiotowej sprawie, obie strony tej transakcji uczestniczą w niej z konkretnym zamiarem. Za otrzymaną płatność zobowiązują się Państwo, że udostępnią użytkownikowi dostęp do rowerów publicznych w ramach systemu wypożyczania rowerów, zaś użytkownik dokonując wpłaty na swoje Konto Klienta ma prawo skorzystać z rowerów.

Stosownie do powyższego, dokonana przez użytkownika rowerów publicznych opłata inicjalna na Konto Klienta, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b oraz ust. 7 ustawy, w momencie otrzymania przez Państwa zapłaty, który uznany jest za termin płatności. Inaczej mówiąc w opisanej sprawie przy świadczeniu przedmiotowych usług na rzecz użytkowników rowerów publicznych, dla których nie są wystawiane faktury, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje moment otrzymania zapłaty za doładowanie Konta Klienta (poprzez wpłatę opłaty inicjalnej), który uznany jest za termin płatności za świadczoną w przyszłości usługę. Należy zwrócić uwagę, że moment (czas), w którym klient (użytkownik) skorzysta systemu wypożyczania rowerów nie ma już wpływu na rozpoznanie obowiązku podatkowego. Bowiem przedmiotowe rowery już w momencie dokonania płatności na Konto Klienta (opłata inicjalna) zostały postawione do dyspozycji klienta (użytkownika), który w dowolnym miejscu i czasie może z nich skorzystać.

Z kolei jeśli nie są wystawiane faktury i miały miejsce przypadki dopłat na korzystanie z roweru po wyczerpaniu środków z opłaty inicjalnej – gdy klient (użytkownik) ponosi dodatkowe opłaty za korzystanie z roweru, zgodnie z wysokościami wynikającymi z wniosku – obowiązek podatkowy powstaje również na zasadach określonych w art. 19a ust. 7 ustawy. Zatem w przypadku, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast, gdy do tego świadczenia będą Państwo wystawiali fakturę, to należy ją wystawić zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy z zastrzeżeniem ust. 7 i 8 tego artykułu. Wystawienie tej faktury – zgodnie z powyższymi przepisami – rodzi obowiązek podatkowy.

Powyższe stanowisko w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Poznaniu uznał za prawidłowe, ponieważ jest „konsekwencją przedstawionego wyżej zapatrywania Sądu odnośnie do odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze. Należy w tym miejscu powtórzyć, że usługa wynajmu roweru w ramach systemu jest usługą jednolitą i odpłatną już od momentu wniesienia opłaty inicjalnej, ponieważ właśnie jej uiszczenie umożliwia skorzystanie z roweru, a zatem z usługi jego najmu, bez względu na czas tego korzystania i pobór środków z tej opłaty. Odpłatna usługa rozpoczyna się od momentu wniesienia opłaty inicjalnej, zatem stanowisko Skarżącego, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia przez korzystającego z bezpłatnego limitu i naliczenia z tego tytułu opłaty, zasadnie organ uznał za nieprawidłowe”.

Podsumowując, stwierdzam, że w przypadku usług wypożyczania roweru i opłaty inicjalnej obowiązek podatkowy – z uwagi na fakt, że opłaty te będą dotyczyły konkretnych transakcji – powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy oraz ust. 7 ustawy, tj. w momencie otrzymania zapłaty za doładowanie Konta Klienta (poprzez wpłatę opłaty inicjalnej), który uznawany jest za termin płatności za świadczoną w przyszłości usługę.

Również na podstawie ww. przepisów powstanie obowiązek podatkowy w przypadku wpłat za korzystanie z roweru po wyczerpaniu środków z opłaty inicjalnej (opisane opłaty dodatkowe) – gdyby Państwo nie wystawili faktury lub wystawili ją z opóźnieniem – z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Z kolei w przypadkach wystawienia faktury zgodnie z przepisami, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji, tj. 19 lipca 2021 r.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie:

·prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

·określenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Miasta z tytułu najmu roweru (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Natomiast w zakresie opodatkowania wypożyczania przez Miasto rowerów podstawową stawką podatku VAT jako usługa najmu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), wydane zostało 19 lipca 2021 r. postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL1-2.4012.345.2021.1.ST.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).