Interpretacja indywidualna z dnia 14 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.470.2024.1.JM

Opodatkowanie odpłatnego udostępnienia terenu. Brak prawa do odliczenia podatku od wydatków poniesionych na budowę obiektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia terenu pod foodtrucki oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na budowę obiektu pn.: („…”).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miasta (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania własne, nałożone na nią ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 506; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Zadania publiczne wykonywane są przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone na rzecz innych podmiotów.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, Gmina składa co miesiąc jednolite pliki kontrolne JPK do właściwego urzędu skarbowego. W przypadku wykonywania zadań wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, Wnioskodawca nie jest uznawany za podatnika podatku VAT, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych.

Gmina zrealizowała projekt. („…”), w ramach którego jedną z inwestycji była budowa obiektu pn. („…”) (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”). Towary i usługi nabywane przez Gminę w ramach Inwestycji (dalej: „Wydatki”) zostały częściowo sfinansowane ze środków mechanizmu finansowego EOG 2014-2021 w ramach programu „Rozwój lokalny” oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego na lata 2014-2021.

W ramach Projektu zostały wykonane roboty budowlane polegające na .....

Szczegółowe podsumowanie wykonanych w ramach Inwestycji prac:

Działki objęte zakresem prac:

dz. nr A/14 o powierzchni ha m², obręb oraz dz. nr B/41 o powierzchni ha m², obręb:, zlokalizowane w, przy ul.

Charakterystyczne parametry zadania:

Powierzchnia nawierzchni utwardzonych asfaltowych m²

Powierzchnia nawierzchni z piasku m²

Powierzchnia terenu zielonego m²

Zakres zamówienia obejmował m. in.:

1.(...)

Wartość wydatków poniesionych przez Miasto na realizację Inwestycji to blisko zł brutto.

Gmina wskazuje, że na etapie planowania, budowy oraz na moment rozpoczęcia jej użytkowania infrastruktura wybudowana w ramach Projektu nie miała służyć działalności gospodarczej Wnioskodawcy opodatkowanej podatkiem VAT w jakimkolwiek zakresie. Gmina nie planowała pobierania jakichkolwiek opłat za korzystanie z Inwestycji przez mieszkańców ani w związku z wybudowaniem („…”) żadnych innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina planowała, że będzie wykorzystywała Inwestycję wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. realizacji zadań własnych z zakresu wspierania kultury i rekreacji.

W ramach realizacji projektu Gmina składała oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT, że nie ma możliwości prawnego odzyskania poniesionego kosztu podatku od towarów i usług (dalej VAT), którego wysokość została zawarta w Szczegółowym budżecie projektu. Złożony wniosek o dofinansowanie projektu obejmował cały obszar działek A/14 oraz B/41, jednakże inwestycja powstała tylko na części ww. działek.

W związku z dużym zainteresowaniem mieszkańców Gminy, jak również turystów korzystaniem z („…”), po oddaniu do użytkowania infrastruktury wybudowanej w ramach tego Projektu pojawiła się możliwość udostępniania przez Gminę niewielkiej części terenu, na którym powstała niniejsza infrastruktura pod mobilne punkty gastronomiczne (tzw. foodtrucki) należące do podmiotów trzecich. W zamian za ustaloną przez Gminę odpłatność podmioty trzecie będą miały możliwość stawiania foodtrucków na terenie, na którym zbudowano („…”) - teren działki bezpośrednio niezabudowany. Podmioty trzecie są zainteresowane stawianiem foodtrucków na terenie („…”) w czasie, gdy gromadzi się tam najwięcej osób, tj. przede wszystkim w weekendy w okresie wiosenno-letnim.

Gmina planuje obciążanie podmiotów trzecich zainteresowanych stawianiem foodtrucków na terenie („…”) opłatą miesięczną określoną jako iloczyn liczby dni, w których foodtruck zajmował miejsce na tym terenie i określonej przez Miasto stawki za dzień postoju, która zostanie określona we właściwym zarządzeniu.

Gmina szacuje, że rocznie z tytułu udostępniania wskazanego terenu pod foodtrucki będzie w stanie uzyskać przychód w wysokości ok. zł brutto.

W ramach prowadzonej działalności Gminy występuje sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu, opodatkowana VAT oraz zwolniona z VAT. W latach 2022-2024 Gmina stosowała współczynniki 81%, 73% i 63% oraz prewspółczynniki 16%, 8% oraz 10% w zależności od rodzaju sprzedaży.

Pytania

1)Czy opłaty pobierane przez Gminę za udostępnianie terenu pod foodtrucki będą podlegały opodatkowaniu VAT?

2)Czy w związku z pobieraniem przez Gminę opłat za udostępnianie terenu pod foodtrucki Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od Wydatków poniesionych na realizację Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Zdaniem Gminy, opłaty pobierane przez nią za udostępnianie terenu pod foodtrucki nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Gminy w sytuacji, w której jednostka samorządu terytorialnego dokonała realizacji inwestycji w rozbudowę infrastruktury rekreacyjnej, która ze względu na swój charakter służy działalności niekomercyjnej tej jednostki, tj. jest udostępniania nieodpłatnie mieszkańcom gminy w ramach realizacji jej zadań własnych, jednostka samorządu terytorialnego działa w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jako organ władzy publicznej realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami, tj. przepisami ustawy o samorządzie gminnym.

W efekcie nawet późniejsze, tj. następujące już po rozpoczęciu użytkowania tej infrastruktury rekreacyjnej, rozpoczęcie odpłatnego udostępniania gruntu znajdującego się na terenie nie będzie stanowiło prowadzenia działalności gospodarczej przez Gminę.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sezonowe (przede wszystkim w weekendy okresu wiosenno-letniego) udostępnianie terenu pod foodtrucki nie zmieni pierwotnego przeznaczenia i funkcji samego efektu Inwestycji, tj. („…”), na którą nadal wstęp będzie miał charakter nieodpłatny.

Po drugie, Gmina nie jest w stanie przewidzieć ile foodtrucków i z jaką częstotliwością będzie korzystało z możliwości zajęcie niniejszego terenu. Stąd zdaniem Gminy aktywność Gminy w zakresie udostępniania terenu pod foodtrucki nie będzie spełniała definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, należy uznać, że opłaty pobierane przez Gminę za udostępnianie terenu pod foodtrucki nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Ad. 2)

W związku z pobieraniem przez Gminę opłat za udostępnianie terenu Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT od Wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści przedmiotowego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane przez podatników VAT do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek VAT:

1)zostały nabyte przez podatnika VAT;

2)pozostają w związku z wykonywanymi przez podatnika VAT czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Gminy, Wydatki związane z realizacją opisanego Projektu nie spełniają wyżej wymienionych przesłanek, bowiem:

1)Gmina, realizując Inwestycję, nie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, będący zobowiązanym do realizacji powierzonych mu zadań, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym;

2)efekt Inwestycji, tj. infrastruktura rekreacyjna składająca się na obiekt pn. („…”) będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. zapewnienie infrastruktury rekreacyjnej dla mieszkańców.

Zdaniem Gminy nawet fakt, że już po oddaniu do użytkowania efektu Inwestycji, Gmina rozpocznie udostępnianie terenu pod foodtrucki, co będzie się wiązało z uzyskiwaniem przychodów nie zmieni przeznaczenia efektu Inwestycji.

Z ostrożności procesowej, gdyby w odpowiedzi na pytanie nr 1 Organ uznał, że opłaty pobierane przez Gminę za udostępnianie terenu pod foodtrucki będą podlegały opodatkowaniu VAT, zdaniem Gminy generowanie symbolicznego przychodu podlegającego opodatkowaniu VAT na infrastrukturze służącej do realizacji zadań własnych nie może uprawniać Gminy do odliczenia podatku VAT od Wydatków.

W tym zakresie Gmina wskazuje na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r. o sygn. I FSK 164/17 wydanego w zbliżonym stanie faktycznym, w którym uznano, że:

„Podsumowując stwierdzić należy, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.”.

W związku z powyższym, należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostaną spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Gminy nie można również przyjąć, że pomiędzy Wydatkami a przychodami uzyskiwanymi przez Gminę z tytułu udostępniania terenu pod foodtrucki nie występuje związek, gdyż Wydatki dotyczyły budowy infrastruktury rekreacyjnej, a pod foodtrucki udostępniania jest co do zasady jedynie grunt znajdujący się na obszarze gdzie infrastruktura ta została wybudowana.

Stanowisko Gminy potwierdza m.in. wydana w podobnym stanie faktycznym, jak będący przedmiotem niniejszego wniosku, interpretacja indywidualna z 14 marca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.117.2019.1.AP.

W konsekwencji, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

-odbiorca (nabywca) usługi, oraz

-podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina zrealizowała projekt: („…”), w ramach, którego jedną z inwestycji była budowa obiektu pn. („…”). W związku z dużym zainteresowaniem mieszkańców Gminy, jak również turystów korzystaniem z („…”), po oddaniu do użytkowania infrastruktury wybudowanej w ramach tego Projektu pojawiła się możliwość udostępniania przez Gminę niewielkiej części terenu, na którym powstała infrastruktura pod mobilne punkty gastronomiczne (tzw. foodtrucki) należące do podmiotów trzecich. W zamian za ustaloną przez Gminę odpłatność podmioty trzecie będą miały możliwość stawiania foodtrucków na terenie, na którym zbudowano („…”). Gmina planuje obciążanie podmiotów trzecich zainteresowanych stawianiem foodtrucków na terenie („…”) opłatą miesięczną określoną jako iloczyn liczby dni, w których foodtruck zajmował miejsce na tym terenie i określonej przez Miasto stawki za dzień postoju, która zostanie określona we właściwym zarządzeniu.  

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia terenu pod foodtrucki.

Jak już wskazano organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług, gdy wykonuje czynności odpłatne na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, odpłatne udostępnianie terenu pod foodtrucki, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po Państwa stronie, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Realizowane przez Państwa czynności, za które pobierane będą opłaty wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwo będą działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Na gruncie przepisów ustawy odpłatne udostępnienie terenu stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wykonując cywilnoprawną umowę udostępnienia terenu, będą Państwo występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność odpłatnego udostępnienia powierzchni na rzecz podmiotów trzecich będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępnienia terenu pod foodtrucki. Zatem czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji odpłatne udostępnienie terenu pod foodtrucki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na budowę obiektu pn.: („…”).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Wskazać należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów ww. ustawy o samorządzie gminnym wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że w ramach Projektu zostały wykonane roboty budowlane polegające na (...). Na etapie planowania, budowy oraz na moment rozpoczęcia jej użytkowania infrastruktura wybudowana w ramach Projektu nie miała służyć działalności gospodarczej Wnioskodawcy opodatkowanej podatkiem VAT w jakimkolwiek zakresie. Gmina nie planowała pobierania jakichkolwiek opłat za korzystanie z Inwestycji przez mieszkańców ani w związku z wybudowaniem („…”) żadnych innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina planowała, że będzie wykorzystywała Inwestycję wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. realizacji zadań własnych z zakresu wspierania kultury i rekreacji.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na budowę obiektu pn.: („…”), wskazać należy, że system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę (obecnie dyrektywę 2006/112/WE) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej jego działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów i wyników (przykładowo wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, pkt 47), pod warunkiem jednak, że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 VNLTO, pkt 36). W związku z tym, w przypadku gdy towary i usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Udenkaupungin kaupunki). Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może zatem uprawniać do odliczenia w takim zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania dyrektywy. W przypadku zatem gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą (opodatkowaną lub zwolnioną z VAT) i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy, odliczenie wydatków związanych z tymi rodzajami działalności jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, pkt 31).

Z przywołanego orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego jedynie od poniesionych wydatków nabytych do celów związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie jest uprawniony do odliczenia podatku od wydatków nabytych do celów działalności nieodpłatnej lub w charakterze władzy publicznej.

W powyższym zakresie powołać należy wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda, w którym Trybunał stwierdził m.in.: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. w szczególności wyrok SKF, C 29/08, pkt 57).

Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C-435/05, pkt 24; C-29/08, pkt 58).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie wyrok Becker, C 104/12, EU:C:2013:99, pkt 22, 23 i 33 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Podobne stanowisko prezentują również polskie sądy administracyjne – przykładowo wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1029/13, w którym Sąd stwierdził m.in.: „Wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje „bezpośredni związek” między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej (…).

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz (…).

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak i art. 17 (2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Odnosząc powołane regulacje prawne do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że podejmując działania w zakresie zagospodarowania terenów rekreacyjnych, będą Państwo realizować swoje zadania związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym przypadku mieszkańców korzystających z infrastruktury rekreacyjnej. Państwa zadaniem (obowiązkiem) jest bowiem stworzenie warunków do poprawy kultury fizycznej i turystyki np. przez zagospodarowanie terenów rekreacyjnych w celu aktywnego i zdrowego spędzenia czasu na wolnym powietrzu jak również rozwoju formy fizycznej mieszkańców. Zatem podejmowanie działań w przedmiotowym zakresie w ramach realizacji obowiązków władztwa publicznego ciążących na Państwie, jest Państwa ustawową powinnością.

Tym samym rozpatrując możliwość odliczenia podatku VAT w związku z Państwa wydatkami ponoszonymi na realizację projektu, należy zauważyć, że co do zasady zagospodarowanie terenów rekreacyjnych, jest realizacją celu publicznego na poziomie samorządowym, a więc jako zadanie jednostki samorządu terytorialnego mające na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty nie stanowi czynności związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego. Tereny, o których mowa w rozpatrywanej sprawie są ogólnodostępne, a korzystanie z nich jest nieodpłatne.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że charakter dokonywanych przez Państwa wydatków na budowę obiektu pn.: („…”) w istocie związanych z zagospodarowaniem terenów rekreacyjnych, wskazuje jednoznacznie, że będą one służyć tylko i wyłącznie do wykonywania zadań publicznych mających na celu korzyść ogółu, tj. do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym fakt, że będą Państwo świadczyć również usługi opodatkowane podatkiem VAT w zakresie odpłatnego udostępnienia terenu pod foodtrucki, nie powoduje w ocenie Organu, (z uwagi na odrębność tych czynności), zmiany charakteru czynności, dla wykonywania których dokonują Państwo inwestycji w zakresie wskazanej infrastruktury rekreacyjnej, a tym samym nie powoduje powstania związku (ani bezpośredniego ani pośredniego) podatku naliczonego przy ich wybudowaniu z czynnościami opodatkowanymi w postaci odpłatnego udostępnienia terenu pod foodtrucki. 

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. nie będą Państwo działać w tym zakresie jako podatnik VAT i wydatki poniesione na budowę obiektu pn.: („…”) nie posłużą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zatem nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków.

Tym samym, ze względu na okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na budowę obiektu pn.: („…”) ze względu na brak bezpośredniego i pośredniego związku z czynnościami w postaci odpłatnego udostępnienia terenu pod foodtrucki, a nie ze względu na generowanie symbolicznego przychodu podlegającego opodatkowaniu VAT, to oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.    

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu tej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Końcowo wskazuję, że publikator ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym wskazany we wniosku tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, jest nieaktualny. Aktualny publikator ww. ustawy to: t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.  

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).