Interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.354.2024.1.DS

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 czerwca 2024 o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem pn.: „(…)”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto A (dalej: A lub Miasto) stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy z (…) jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. W związku z powyższym Miasto realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące zarówno do gminy, jak i powiatu.

Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zadania z zakresu administracji samorządowej gminnej zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609 t.j.) stanowiącym, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Natomiast zadania samorządu powiatowego wskazano m.in. w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 107 t.j.), zgodnie z którym powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. ochrony środowiska i przyrody (art. 4 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy).

Należy podkreślić, że Miasto w celu wykonywania zadań przypisanych jednostce samorządu terytorialnego może tworzyć jednostki organizacyjne. Do tych jednostek organizacyjnych zaliczyć należy jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe.

W związku z wydanym 29 września 2015 r. orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 4/15 z 26 października 2015 r., w których to stwierdzono m.in., że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności, począwszy od 1 stycznia 2016 r. nastąpiła centralizacja rozliczeń podatku od towarów i usług Miasta oraz wszystkich utworzonych przez Miasto jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Od tego momentu rozpoczęto rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi utworzonymi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi pod jednym numerem NIP, nadanym dla m. A.

Jedną z jednostek organizacyjnych m. A., działającą w formie jednostki budżetowej jest Miejski Ogród Zoologiczny im. (…) w A (dalej: ZOO). Zgodnie ze statutem (uchwałą Nr (…) Rady m. A z (…) 2003 r.) głównym przedmiotem działalności ZOO jest:

(…)

Natomiast dodatkową działalnością ZOO jest:

(…)

Jednym z zadań statutowych ZOO jest leczenie, rehabilitacja i poddawanie kwarantannie zwierząt nieudomowionych w utworzonym decyzją Generalnego Dyrektora Ochrony Środowiska z dnia (…) 2010 r. Nr (…) oraz uchwałą Nr (…) Rady Miasta A z dnia (…) 2009 r. (…) (dalej: ośrodek). (...) W ośrodku, w warunkach odpowiadających potrzebom biologicznym są objęte stałą opieką weterynaryjną, leczone i rehabilitowane ptaki, które po wyleczeniu mają być niezwłocznie przemieszczone do środowiska przyrodniczego. Teren ośrodka jest wydzieloną częścią ZOO, która nie jest udostępniana zwiedzającym i służy wyłącznie celom statutowym.

W związku z zakresem realizowanych zadań m. A wystąpiło do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) z wnioskiem o dofinansowanie na realizację projektu pn. „(…)” w ramach programu priorytetowego nr 7.3.1 „Ochrona i przywracanie różnorodności biologicznej i krajobrazowej Część 1) Ochrona obszarów i gatunków cennych przyrodniczo”.

Przedmiotem projektu jest rozbudowa funkcjonującego przy ZOO ośrodka o (…). Dodatkowo planowane jest wybudowanie woliery dla (...). Zgodnie z założeniami projektu modernizacja i rozbudowa pozwoli na rozszerzenie skali działalności ośrodka poprzez poprawę jakości rehabilitacji oraz warunków bytowych ptaków wymagających czasowej opieki. Zakupiony zostanie nowy sprzęt medyczny niezbędny do realizacji pierwszych etapów rehabilitacji (tj. do intensywnej opieki medycznej). Dodatkowe nowo wybudowane woliery usprawnią przepływ pacjentów przez ośrodek i zapobiegną powstawaniu sytuacji, w których brak wolnych wolier uniemożliwia ptakom przejście do kolejnych etapów rehabilitacji przed ostatecznym wypuszczeniem ich na wolność, po zakończeniu leczenia.

Powyższy cel zostanie osiągnięty poprzez realizację kompleksowych działań inwestycyjnych. Zadanie objęte projektem realizowane i nadzorowane będzie przez ZOO. Wszystkie wydatki kwalifikowalne w ramach ww. projektu będą ponoszone w imieniu m. A przez ZOO. Całkowity koszt przedsięwzięcia wyniesie (…) zł, przy czym 10% z tej kwoty pokrytych będzie ze środków własnych m. A, natomiast 90% z dotacji NFOŚiGW.

Wydatki w przedmiotowym projekcie będą obejmować:

(...)

W związku z funkcjonowaniem rozbudowanego ośrodka nie planuje się wystąpienia działalności opodatkowanej podatkiem VAT ani w okresie realizacji projektu, ani w późniejszym okresie trwałości. Wszystkie wydatki poniesione w ramach projektu wykorzystywane będą wyłącznie w związku z realizacją działalności statutowej m. A, tj. ochroną środowiska (zapewnienie nieodpłatnej opieki weterynaryjnej, leczenia oraz rehabilitacji ptaków).

Zakończenie realizacji powyższego projektu planowane jest na 1 lutego 2026 r.

Pytanie

Czy m. A przystępując do projektu pn. „(…)” będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją ww. przedsięwzięcia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem m. A, nie ma możliwości odliczenia kwot podatku VAT od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 t.j., dalej: ustawa o VAT). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych

W świetle powyższego stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem uniemożliwiającym natomiast podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest brak związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z przyjętymi założeniami w związku z funkcjonowaniem ośrodka nie planuje się wystąpienia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, ponieważ czynności związane z (…) będą świadczone nieodpłatnie. Ponadto rozbudowany ośrodek nie będzie wykorzystywany przez ZOO, jak również przez żaden inny podmiot w ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a jedynie służyć będzie do realizacji celów statutowych, tj. ochrony środowiska.

Zatem w analizowanym przypadku nie będą spełnione przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Miasto nie będzie działać jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją projektu nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym m. A nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Takie stanowisko potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych w zbliżonych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych, m.in. 0114-KDIP4-1.4012.282.2023.1.BS z 4 lipca 2023 r., 0112-KDIL1-3.4012.372.2023.1.TK z 7 września 2023 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Jedną z Państwa jednostek organizacyjnych, działającą w formie jednostki budżetowej jest Miejski Ogród Zoologiczny im. (…) w (…). Jednym z zadań statutowych ZOO jest (…). Teren ośrodka jest wydzieloną częścią ZOO, która nie jest udostępniana zwiedzającym i służy wyłącznie celom statutowym.

W związku z zakresem realizowanych zadań wystąpili Państwo do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z wnioskiem o dofinansowanie na realizację projektu pn. „(…)” w ramach programu priorytetowego nr 7.3.1 „Ochrona i przywracanie różnorodności biologicznej i krajobrazowej Część 1) Ochrona obszarów i gatunków cennych przyrodniczo”. Zadanie objęte projektem realizowane i nadzorowane będzie przez ZOO. Wszystkie wydatki kwalifikowalne w ramach ww. projektu będą ponoszone przez ZOO w Państwa imieniu.

W związku z funkcjonowaniem rozbudowanego ośrodka nie planuje się wystąpienia działalności opodatkowanej podatkiem VAT ani w okresie realizacji projektu, ani w późniejszym okresie trwałości. Wszystkie wydatki poniesione w ramach projektu wykorzystywane będą wyłącznie w związku z realizacją Państwa działalności statutowej, tj. ochroną środowiska (…). Zakończenie realizacji powyższego projektu planowane jest na 1 lutego 2026 r.

Państwa wątpliwości w tej sprawie dotyczą możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją opisanego projektu.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami prawa, odliczenie podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT naliczonego, jakim jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, nie jest spełniony ponieważ efekty projektu nie będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w związku z funkcjonowaniem rozbudowanego ośrodka nie planuje się wystąpienia działalności opodatkowanej podatkiem VAT ani w okresie realizacji projektu, ani w późniejszym okresie trwałości. Wszystkie wydatki poniesione w ramach projektu wykorzystywane będą wyłącznie w związku z realizacją Państwa działalności statutowej, tj. ochroną środowiska (…).

Tym samym, nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu pn.: „(…)”, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, jakim jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).