Interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.282.2024.1.AS

Skutki podatkowe otrzymania spłaty w walucie obcej kwoty kapitału pożyczki wraz z odsetkami, zaciągniętej w PLN i przewalutowanej na euro.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w walucie obcej kwoty kapitału pożyczki wraz z odsetkami, zaciągniętej w PLN i przewalutowanej na euro, tj.:

• powstania przychodów z tytułu otrzymanych odsetek od pożyczki - jest prawidłowe;
• braku powstania przychodów z tytułu otrzymania zwrotu kwoty kapitału pożyczki - jest prawidłowe;
• braku powstania różnic kursowych z tytułu:
• operacji przewalutowania pożyczki - jest prawidłowe,
• otrzymania spłaty przewalutowanej pożyczki - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w walucie obcej kwoty kapitału pożyczki wraz z odsetkami, zaciągniętej w PLN i przewalutowanej na euro.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Pożyczkodawca”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z zarządzeniem funduszami, Wnioskodawca prowadzi projekty inwestycyjne w obszarze private equity i venture capital. Wnioskodawca udziela pożyczek spółkom zależnym na cele rozwoju ich działalności biznesowej.

W 2021 r. nastąpiło połączenie Wnioskodawcy ze spółką B. sp. z o.o. poprzez jej przejęcie. Spółka B. Sp. z o.o. w dniu (…) 2019 r. zawarła umowę pożyczki ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Pożyczkobiorca”), na podstawie której udzieliła Pożyczkobiorcy pożyczki do określonej w tej umowie kwoty. Pożyczka została udzielona i wypłacona w złotych.

Celem udzielenia pożyczki było umożliwienie Pożyczkobiorcy uruchomienia kredytów konsumenckich (przekazania środków pieniężnych celem opłacenia płatności za towary, wynagrodzenia za usługi, jak również ewentualnych innych opłat dodatkowych). Pożyczka była wypłacana w transzach.

W związku z połączeniem, Wnioskodawca wstąpił z dniem połączenia we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej B. Sp. z o.o., w tym w prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki zawartej (…) 2019 r.

Na podstawie aneksu do umowy pożyczki podpisanego (…) 2023 r., kwota wypłaconej pożyczki w złotych uległa przeliczeniu na kwotę w walucie euro. Przeliczenia dokonano przy zastosowaniu ustalonego między stronami umowy kursu. Na moment podpisania aneksu żadna z wypłaconych transz nie została spłacona przez Pożyczkobiorcę. Zgodnie z aneksem, Strony dokonały kapitalizacji odsetek. (…) 2023 r. Pożyczkobiorca dokonał spłaty całości pożyczki (wraz z odsetkami) w walucie euro. W związku z dokonaną przez Pożyczkobiorcę spłatą, zobowiązanie z tytułu pożyczki wygasło w całości.

W związku ze spłatą pożyczki, Wnioskodawca rozpoznał przychód w wysokości otrzymanych odsetek. W powyższym zakresie, kwota zwróconego kapitału pożyczki nie została przez Wnioskodawcę rozpoznana jako przychód. Wnioskodawca nie rozpoznał również żadnego innego przychodu w związku ze spłatą pożyczki, w tym w szczególności przychodu w postaci różnic kursowych.

Wnioskodawca oraz pożyczkobiorca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca stosuje rozliczenie różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie

Czy w związku z otrzymaną spłatą całości pożyczki Wnioskodawca powinien rozpoznać jako przychód kwotę otrzymanych odsetek, przy jednoczesnym braku rozpoznania innego przychodu, w tym w szczególności przychodu z tytułu różnic kursowych?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z otrzymaną spłatą całości pożyczki powinien rozpoznać jako przychód kwotę otrzymanych odsetek, przy jednoczesnym braku rozpoznania innego przychodu w tym w szczególności przychodu z tytułu różnic kursowych.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

• Uzasadnienie w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymanych odsetek

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). A contrario, z powołanego powyżej przepisu wynika, że odsetki stanowią przychód dopiero w sytuacji, gdy zostaną otrzymane (zapłacone).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2017 r. w sprawie o sygn. II FSK 433/15, w którym NSA stwierdził, że: „do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) oraz że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki nieotrzymane jak i odsetki niezapłacone albo umorzone nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, we wrześniu 2023 r. Pożyczkobiorca dokonał spłaty całości pożyczki wraz z odsetkami. Tym samym, skoro w związku ze spłatą pożyczki doszło również do zapłaty (otrzymania) odsetek, u Wnioskodawcy powstał przychód w postaci odsetek, na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT.

• Uzasadnienie w zakresie braku powstania przychodu z tytułu zwróconej kwoty kapitału pożyczki

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W praktyce, przychód identyfikowany jest z trwałym, definitywnym i bezwarunkowym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów podatnika.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r. sygn. II FSK 1248/11 wskazał, że: „przychodem jest ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. W konsekwencji uznać należy, że przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT”.

Na gruncie podatków dochodowych udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo zarówno po stronie pożyczkobiorcy, jak i po stronie pożyczkodawcy. Uzasadnić to należy tym, że kwota kapitału pożyczki nie stanowi definitywnego przysporzenia w związku z jej zwrotnym charakterem. W konsekwencji zwrot kwoty udostępnionego kapitału pożyczki nie powoduje po stronie pożyczkodawcy powstania przychodu, ponieważ w tej części nie dochodzi do przyrostu jego majątku.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. IPPB3/423-38/13-2/AG, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „zwrot pożyczki (bez wskazania na formę, w jakiej jest dokonywany) nie stanowi przychodu podatkowego, analogicznie udzielenie pożyczki nie stanowi kosztu podatkowego. Niniejsza zasada wpisuje się w regułę ogólną wyłączającą z przychodów podatkowych przysporzenia majątkowe o charakterze nietrwałym”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w związku ze spłatą pożyczki nie rozpoznał przychodu w kwocie odpowiadającej kwocie udostępnionego kapitału pożyczki. Tym samym, w świetle powyższego, Wnioskodawca postąpił prawidłowo.

• Uzasadnienie w zakresie braku powstania przychodu z tytułu różnic kursowych

W ocenie Wnioskodawcy, w związku ze spłatą pożyczki w walucie obcej, nie powstaną u niego różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 Ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że warunkiem powstania różnic kursowych jest przede wszystkim udzielenie kredytu (pożyczki) w walucie obcej oraz jego spłata w walucie obcej. W takim wypadku, konieczna jest weryfikacja, czy pomiędzy przeliczoną wartością pożyczki na dzień udzielenia i na dzień spłaty powstaje różnica. Dopiero ustalona w ten sposób różnica stanowi odpowiednio dodatnią lub ujemną różnicę kursową.

Tym samym, cytowane powyżej przepisy w ogóle nie obejmują sytuacji, w której kredyt (pożyczka) są udzielane w złotych. Dopiero udzielenie pożyczki w walucie obcej powoduje, że ww. przepisy znajdują co do zasady zastosowanie, zaś kwestia tego czy faktycznie powstanie dodania lub ujemna różnica kursowa wymaga porównania wartości pożyczki z dnia udzielenia pożyczki oraz z dnia jej spłaty.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądy Administracyjnego z 28 stycznia 2016 r. sygn. II FSK 3133/13, w którym NSA wskazał, że: „Warunkiem powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. jest otrzymanie kredytu w walucie obcej. W art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. zawarto regulację dotyczącą powstania różnic kursowych u kredytodawców (pożyczkodawców). Zarówno u kredytodawcy, jak i u kredytobiorcy warunkiem powstania różnic kursowych jest udzielenie bądź otrzymanie kredytu w walucie obcej”.

Cytowany powyżej wyrok dotyczył wprawdzie powstania różnic kursowych po stronie pożyczkobiorcy w związku ze spłatą pożyczki, niemniej jednak przepisy regulujące powstanie różnic kursowych u pożyczkobiorcy (art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5) stanowią odzwierciedlenie przepisów regulujących powstanie różnic kursowych u pożyczkodawcy (art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4) stąd też, argumentacja przedstawiona w powyższym wyroku znajduje analogiczne zastosowanie w przypadku pożyczkodawcy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca udzielił pożyczki w złotych. Tym samym, nie została spełniona podstawowa przesłanka, od której uzależnione jest powstanie różnic kursowych polegająca na udzieleniu pożyczki w walucie obcej.

Odnosząc się z kolei do przewalutowania pożyczki, w pierwszej kolejności należy wskazać, że katalog sytuacji, w których u podatnika powstają dodatnie lub ujemne różnice kursowe ma charakter zamknięty. Oznacza to, że odpowiednio dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstaną wyłącznie w przypadku zaistnienia sytuacji wskazanych w art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy o CIT.

W powyższym zakresie, przewalutowanie nie zostało wskazane w art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy o CIT jako skutkujące powstaniem dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. Istotą przewalutowania jest zmiana kwoty istniejącego zobowiązania z jednej waluty na inną przy zachowaniu tożsamości podmiotowej zobowiązania (tożsamość stron zobowiązania), jak również tożsamości przedmiotowej (wierzyciel może domagać się spełnienia przez dłużnika tego samego świadczenia lecz wyrażonego w innej walucie).

W kontekście powyższego, nie jest możliwe uznanie, że przewalutowanie stanowi zwrot (spłatę) pożyczki w myśl art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT. W tym zakresie, okoliczność, że doszło do przewalutowania pożyczki nie oznacza, że doszło do jej spłaty w jednej walucie i zaciągnięcia pożyczki w innej walucie.

Jak wskazano powyżej, tożsamość podmiotowa i przedmiotowa zobowiązania polega na tym, że w dalszym ciągu zarówno przed przewalutowaniem jak i po przewalutowaniu, pomiędzy stronami umowy pożyczki istnieje tożsamy stosunek zobowiązaniowy, zaś przewalutowanie sprowadza się do przeliczenia wartości zobowiązania według ustalonego kursu.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe, przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2013 r. sygn. IPPB5/423-390/13-2/IŚ wskazał, że: „Zatem przewalutowanie nie będzie stanowić spłaty (uregulowania) dotychczasowych zobowiązań walutowych (w EUR albo w USD) i zaciągnięcia nowych zobowiązań na gruncie przytoczonych wyżej regulacji art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 i 5 oraz ust. 7 ustawy o CIT należy stwierdzić, iż przedmiotowa operacja przewalutowania pożyczek zaciągniętych przez T nie będzie skutkować powstaniem przychodów lub kosztów z tytułu różnic kursowych dla celów podatkowych w momencie przewalutowania. Warunkiem powstania podatkowych różnic kursowych - w myśl powołanych przepisów - jest bowiem uregulowanie zaciągniętego zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Tymczasem w przypadku dokonania przewalutowania zobowiązania z tytułu umów pożyczek nie dojdzie do uregulowania pożyczek, a jedynie do zmiany waluty, w której wyrażone zostało zobowiązanie. Tym samym różnice w wartości pożyczek zaciągniętych przez Spółkę mogą powstać na skutek przeliczenia zobowiązań z walutowych na złotówkowe, które, choć mogą mieć wpływ na wysokość spłacanego zobowiązania nie będą stanowić różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, tzn. dodatnie nie zwiększą przychodu podatkowego, a ujemne nie zwiększą kosztów podatkowych Spółki”.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2015 r. sygn. IPPB5/423-1062/14-2/IŚ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „planowana operacja przewalutowania powyższych Zobowiązań z EUR na PLN nie stanowi spłaty dotychczasowego zobowiązania walutowego w EUR i zaciągnięcia nowego zobowiązania w PLN. Przewalutowanie polega bowiem jedynie na przeliczeniu wartości zobowiązania wyrażonego w walucie na inną walutę po ustalonym kursie przy pełnym zachowaniu tożsamości tego zobowiązania. Po przewalutowaniu podmiot, na którym ciąży zobowiązanie nadal jest zobowiązany do zapłaty należności, a wierzyciel nadal może się domagać tej płatności”.

Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 września 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.296.2020.1.AK wskazał, że: „Tymczasem w przypadku przewalutowania nie może być mowy o spłacie zadłużenia. Na moment przewalutowania Wnioskodawca wciąż był zobowiązany do zwrotu określonej kwoty przyznanego mu finansowania, jednakże zmianie ulega jedynie waluta, w jakiej strony umowy kredytu miały się rozliczać”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku w wyroku z 28 stycznia 2016 r. sygn. II FSK 3133/13 wskazał, że: „Katalog przypadków powodujących powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych jest katalogiem zamkniętym. Dodatnie i ujemne różnice kursowe mogą zatem powstać wyłącznie wówczas, gdy zachodzi jedna z okoliczności wymienionych w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. (ujemne różnice kursowe) (...) Jeżeli przewalutowanie polega jedynie na zmianie umowy poprzez przeliczenie kapitału pozostałego do spłaty na inną walutę niż wskazana w umowie na dzień otrzymania kredytu, a więc wyłącznie na zmianie sposobu wykonania zobowiązania, to nie mogą powstać różnice kursowe”.

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że przewalutowanie pożyczki nie wiąże się z powstaniem dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pożyczka została spłacona w całości w walucie obcej (euro).

Okoliczność ta sama w sobie nie powoduje powstania u Wnioskodawcy różnic kursowych, gdyż jak już wskazano powyżej, różnice kursowe powstają w sytuacji, w której pożyczka zostanie udzielona i spłacona w walucie obcej.

Tym samym, nie powstaną one w sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego, ponieważ jak wskazano, Wnioskodawca udzielił pożyczki w złotych a dopiero spłata nastąpiła w walucie obcej (euro).

Podsumowując, otrzymanie zwrotu pożyczki w walucie obcej w związku z jej wcześniejszym przewalutowaniem nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu, w tym z tytułu różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT, za wyjątkiem otrzymanych odsetek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w walucie obcej kwoty kapitału pożyczki wraz z odsetkami, zaciągniętej w PLN i przewalutowanej na euro, tj.:

• powstania przychodów z tytułu otrzymanych odsetek od pożyczki - jest prawidłowe;
• braku powstania przychodów z tytułu otrzymania zwrotu kwoty kapitału pożyczki - jest prawidłowe;
• braku powstania różnic kursowych z tytułu:
• operacji przewalutowania pożyczki - jest prawidłowe,
• otrzymania spłaty przewalutowanej pożyczki - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można więc stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa. Przy czym, sformułowanie „otrzymane” oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką, nabycie prawa). Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z ww. regulacjami, warunkiem zaliczenia odsetek do przychodów podatnika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest ich faktyczne otrzymanie lub kapitalizacja.

Powołane przepisy wskazują, że odsetki nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu, o ile nie są faktycznie otrzymane.

Na gruncie ustawy o CIT, udzielenie pożyczki i późniejsza jej spłata pozostają zatem neutralne podatkowo i nie stanowią źródła przychodu dla pożyczkodawcy, ponieważ umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Inaczej rzecz ujmując, kwota przenoszona w wykonaniu takiej umowy ma charakter zwrotny, nie stanowi dla podmiotu otrzymującego taką kwotę definitywnego przysporzenia majątkowego i z tego względu jest zdarzeniem neutralnym podatkowo - nie wywołuje konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów i kosztów.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT:

Z wniosku wynika, że rozliczają Państwo różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie art. 15a ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) ustawy o CIT.

I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3 ustawy o CIT).

W przypadku wystąpienia tzw. „dodatnich różnic kursowych”, czyli różnic ekonomicznie korzystnych dla pożyczkodawcy (różnic zmniejszających zobowiązanie podatnika), pożyczkodawca dla ich wyliczenia stosuje art. 15a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT i o wartość tych różnic zwiększa swoje przychody. W przypadku wystąpienia tzw. „ujemnych różnic kursowych”, czyli różnic ekonomicznie niekorzystnych dla pożyczkodawcy (różnic zwiększających zobowiązanie podatnika z tytułu otrzymanej spłaty pożyczki), pożyczkodawca dla ich wyliczenia stosuje art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT i o wartość tych różnic zwiększa swoje koszty uzyskania przychodów.

Z powołanych przepisów wynika m.in. to, że dodatnie jak i ujemne różnice kursowe mogą powstać w sytuacji udzielenia i otrzymania zwrotu pożyczki w walucie obcej.

Art. 15a ust. 9 ustawy o CIT stanowi, że:

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pożyczka nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym. Jednak różnice kursowe przy otrzymaniu spłaty pożyczki - ustalone na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT - uwzględnia się w przychodach bądź kosztach podatkowych.

Nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie pożyczkowe czy należność pożyczkowa wyrażone są w walucie obcej (przy czym przez wyrażone w walucie obcej należy tu rozumieć, że realizowane są w takiej walucie), a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Inaczej rzecz ujmując, podatkowe różnice kursowe mogą powstać wyłącznie wówczas, gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane są w wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 200).

Z wniosku wynika, że (…) 2019 r. spółka B. Sp. z o.o. zawarła umowę pożyczki ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Pożyczkobiorca”), na podstawie której udzieliła Pożyczkobiorcy pożyczki do określonej w tej umowie kwoty. Pożyczka została udzielona i wypłacona w złotych.

W 2021 r. nastąpiło połączenie Państwa ze spółką B. sp. z o.o. poprzez jej przejęcie. W związku z połączeniem, wstąpili Państwo z dniem połączenia we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej B. Sp. z o.o., w tym w prawa i obowiązki wynikające z ww. umowy pożyczki.

(…) 2023 r. na podstawie aneksu do umowy pożyczki, kwota wypłaconej pożyczki w złotych uległa przeliczeniu na kwotę w walucie euro. Przeliczenia dokonano przy zastosowaniu ustalonego między stronami umowy kursu. Na moment podpisania aneksu żadna z wypłaconych transz nie została spłacona przez Pożyczkobiorcę. Zgodnie z aneksem, Strony dokonały kapitalizacji odsetek. (…) 2023 r. Pożyczkobiorca dokonał spłaty całości pożyczki (wraz z odsetkami) w walucie euro. W związku z dokonaną przez Pożyczkobiorcę spłatą, zobowiązanie z tytułu pożyczki wygasło w całości.

W związku ze spłatą pożyczki, rozpoznali Państwo przychód w wysokości otrzymanych odsetek. Kwota zwróconego kapitału pożyczki nie została przez Państwa rozpoznana jako przychód. Nie rozpoznali Państwo również żadnego innego przychodu w związku ze spłatą pożyczki, w tym w szczególności przychodu w postaci różnic kursowych.

Wskazali Państwo, że z pożyczkobiorcą są Państwo podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosują Państwo rozliczenie różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w związku z otrzymaną spłatą całości pożyczki powinni Państwo rozpoznać jako przychód kwotę otrzymanych odsetek, przy jednoczesnym braku rozpoznania innego przychodu, w tym w szczególności przychodu z tytułu różnic kursowych.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Tym samym, dokonując w 2021 r. połączenia ze spółką B. sp. z o.o., stali się Państwo wierzycielem z tytułu pożyczki udzielonej (…) 2019 r. przez Spółkę B. Sp. z o.o.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy:

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy:

Jak wynika z przywołanych na wstępie przepisów, odsetki od udzielonej pożyczki stanowią przychód podatkowy dopiero w sytuacji, gdy zostaną otrzymane (zapłacone).

W związku z otrzymaną spłatą całości pożyczki, powinni zatem Państwo rozpoznać jako przychód kwotę otrzymanych odsetek, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w części dotyczącej powstania przychodów z tytułu otrzymanych odsetek od pożyczki, należy uznać za prawidłowe.

Co zostało również ustalone na wstępie, udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo zarówno po stronie pożyczkobiorcy, jak i po stronie pożyczkodawcy. Niniejsza zasada wpisuje się w ogólną regułę wyłączającą z przychodów podatkowych przysporzenia majątkowe o charakterze niedefinitywnym.

Tym samym postąpili Państwo prawidłowo nie rozpoznając w związku z otrzymaniem spłaty pożyczki przychodu w kwocie odpowiadającej kwocie udostępnionego kapitału pożyczki.

Państwa stanowisko w zakresie braku powstania przychodów z tytułu otrzymania zwrotu kwoty kapitału pożyczki należy uznać za prawidłowe.

Po podpisaniu (…) 2023 r. aneksu do umowy pożyczki doszło do istotnego przekształcenia tej umowy. W wyniku dokonania przewalutowania pożyczki (zmiany umowy) Państwa należność stała się należnością w walucie obcej, skoro będąca przedmiotem umowy wartość pożyczki została ostatecznie określona w walucie obcej (euro).

Sama czynność przewalutowania jest podatkowo obojętna, ale po dokonaniu tej czynności pożyczka w złotych stała się pożyczką udzieloną w walucie obcej.

Przewalutowanie w sensie ekonomicznym jest zmianą waluty w rozliczeniu między stronami, która powoduje, że świadczenie będzie spełnione w innej walucie niż pierwotnie została ustalona. Operacja ta polega na przeliczeniu dotychczas niespłaconej kwoty pożyczki z jednej waluty na inną, tj. w analizowanym przypadku ze złotówek na euro i prowadzeniu dalszych rozliczeń w walucie obcej.

W dniu przewalutowania pożyczki operacja ta jest neutralna podatkowo, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie kosztów uzyskania przychodów, ani po stronie przychodów, bowiem nie dochodzi do otrzymania spłaty pożyczki w walucie obcej. Natomiast po przewalutowaniu pożyczki ze złotówek na walutę obcą, przy otrzymaniu spłaty pożyczki w walucie obcej, powstają różnice kursowe, które należy dla celów podatkowych wykazać.

W konsekwencji powyższego, po dacie przewalutowania powstają różnice kursowe.

Nie zgadzam się zatem z Państwa stanowiskiem, że w przypadku otrzymania spłaty w walucie obcej kwoty kapitału pożyczki, zaciągniętej w PLN i przewalutowanej na euro, nie powstaną różnice kursowe.

Samo przewalutowanie pożyczki nie wywołuje skutków ani po stronie kosztów uzyskania przychodów, ani po stronie przychodów z tytułu różnic kursowych dla celów podatkowych w momencie przewalutowania. Warunkiem powstania podatkowych różnic kursowych - w myśl powołanych przepisów jest bowiem uregulowanie przez pożyczkobiorcę zaciągniętego zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Tymczasem w przypadku dokonania przewalutowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki nie dojdzie do uregulowania pożyczki, a jedynie do zmiany waluty, w której wyrażone zostało zobowiązanie.

Państwa stanowisko w zakresie braku powstania różnic kursowych z tytułu operacji przewalutowania pożyczki należy uznać za prawidłowe

Nie zgadzam się jednak z Państwa stanowiskiem, że w przypadku otrzymania spłaty w walucie obcej pożyczki, zaciągniętej w PLN i przewalutowanej na euro, nie powstaną różnice kursowe.

Otrzymanie przez Państwa zwrotu pożyczki w walucie obcej w związku z jej wcześniejszym przewalutowaniem spowoduje u Państwa powstanie różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT, które odpowiednio zwiększą przychody lub koszty uzyskania przychodów.

Państwa stanowisko w zakresie braku powstania przychodów z tytułu różnic kursowych wobec otrzymania spłaty przewalutowanej pożyczki należy uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, w związku z otrzymaną spłatą całości pożyczki powinni Państwo rozpoznać jako przychód kwotę otrzymanych odsetek od pożyczki. Samo przewalutowanie pożyczki jest neutralne podatkowo, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie kosztów uzyskania przychodów, ani po stronie przychodów, bowiem nie dochodzi do spłaty pożyczki w walucie obcej. Natomiast po przewalutowaniu pożyczki ze złotówek na walutę obcą, przy otrzymaniu spłaty tej pożyczki w walucie obcej, powstają różnice kursowe, które należy dla celów podatkowych wykazać. Po przewalutowaniu pożyczka stała się pożyczką udzieloną w walucie obcej, w związku z czym powstaną różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT, które powinni Państwo wykazać odpowiednio w przychodach lub kosztach podatkowych. W związku z tym, że umowa pożyczki jest neutralna podatkowo, nie rozpoznają natomiast Państwo przychodu z tytułu otrzymania samej spłaty pożyczki.

Państwa stanowisko jest zatem w części prawidłowe - w odniesieniu do:

• powstania przychodu z tytułu otrzymanych odsetek od pożyczki,
• braku powstania przychodu z tytułu otrzymania zwrotu kwoty kapitału pożyczki oraz
• braku powstania różnic kursowych z tytułu operacji przewalutowania pożyczki

i w części nieprawidłowe - w odniesieniu do:

• braku rozpoznania różnic kursowych z tytułu otrzymania spłaty przewalutowanej pożyczki.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).