Interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.306.2024.2.DS

Gmina oraz Spółka będą spełniały warunki wymienione w art. 15a ustawy w zakresie możliwości utworzenia grupy VAT. Grupie (w tym Gminie jako jej członkowi) odliczając podatek VAT z faktur dokumentujących wydatki na Infrastrukturę będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych.

Interpretacja indywidualna– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·możliwości utworzenia grupy VAT przez Państwa i Spółkę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·prawa do odliczenia podatku naliczonego za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 lipca 2024 r. (wpływ 18 lipca 2024 r.) oraz pismem z 19 lipca 2024 r. (wpływ 23 lipca 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczana jest do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: „USG”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności prawnych.

Zgodnie z ww. ustawą, zadania publiczne realizowane są przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada mienie i dysponuje majątkiem, prowadzi gospodarkę finansową, może tworzyć jednostki organizacyjne, zawierać porozumienia, tworzyć związki i stowarzyszenia. Gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego. Wnioskodawcę jako osobę prawną reprezentuje Burmistrz.

Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy, które zgodnie z art. 7 ust. 1 USG obejmują między innymi sprawy:

·ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

·wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną on gaz.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe (dalej: Jednostki). Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń podatku VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

Dodatkowo przepisy ustrojowe zezwalają by jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) wykonywały zadania własne przy pomocy jednostek organizacyjnych niewyodrębnionych ze swojej struktury, w formie utworzonych przez siebie spółek prawa handlowego (tzw. spółek komunalnych) oraz poprzez powierzenie wykonania określonych zadań osobom trzecim na podstawie umowy.

Zgodnie z przepisami, JST mogą tworzyć spółki prawa handlowego, co do zasady, w celu prowadzenia działalności w sferze użyteczności publicznej.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. i gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.), JST może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

·istnieją niezaspokojone potrzeby wspólnoty samorządowej na rynku lokalnym;

·występujące w gminie bezrobocie w znacznym stopniu wpływa ujemnie na poziom życia wspólnoty samorządowej, a zastosowanie innych działań i wynikających z obowiązujących przepisów środków prawnych nie doprowadziło do aktywizacji gospodarczej, a w szczególności do znacznego ożywienia rynku lokalnego lub trwałego ograniczenia bezrobocia.

Poza sferą użyteczności publicznej JST może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich również wówczas, jeżeli zbycie składnika mienia komunalnego mogącego stanowić wkład niepieniężny JST do spółki albo też rozporządzenie nim w inny sposób spowoduje dla gminy poważną stratę majątkową. Utworzenie spółek miejskich, obejmowanie w nich udziałów lub akcji, wykonywanie wobec nich uprawnień i obowiązków właścicielskich, w tym dokapitalizowanie, odbywa się na zasadach określonych ustawą z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2020 r. poz. 1526 ze zm.).

Określenie „spółka komunalna” nie występuje w polskim porządku prawnym. Jest to określenie ogólne, wskazujące na przynależność i zarazem własność tego podmiotu gospodarczego. Jego wyodrębnienie w formę spółki pociąga za sobą konsekwencje ekonomiczne, polityczne i techniczne. W funkcjonowaniu gospodarczym spółka komunalna jest odrębnym bytem prawnym, posiada osobowość prawną, wyodrębniony z własności samorządowej majątek oraz działa swobodnie w obrocie gospodarczym, ponosząc za to odpowiedzialność. Przez spółkę komunalną należy rozumieć podmiot gospodarowania, którego majątek stanowi w pełni lub w przeważającej części własność publiczną jednostki samorządowej, w ramach której został utworzony.

W Gminie funkcjonuje kilka spółek komunalnych. Jedna z takich spółek to B (dalej: Spółka lub B). Gmina posiada 100% akcji w B. Spółka została powołana w szczególności w celu realizacji zadań w zakresie dostarczania wody oraz odbierania ścieków z terenów Gminy. B prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka nie wykonuje zadań korzystających ze zwolnienia od podatku VAT.

Pomiędzy Gminą i B występują określone w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT powiązania kapitałowe – Gmina spełnia warunek posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale – jak i osobowe: zgodnie z obowiązującym prawem nadzór nad Spółką sprawowany jest przez członków rad nadzorczych, a także poprzez nadzór właścicielski (zgromadzenie wspólników). Funkcję zgromadzenia wspólników pełni organ wykonawczy, czyli Burmistrz.

Dodatkowo, zgodnie z art. 18 USG, rada gminy podejmuje uchwały dotyczące likwidacji, reorganizacji i likwidacji przedsiębiorstw. Wyłączną kompetencją Burmistrza jest powoływanie do rad nadzorczych miejskich osób reprezentujących Gminę, decyzje w tym zakresie podejmowane są jednoosobowo.

Gmina sprawuje prawną kontrolę nad Spółką, która odpowiada kontroli sprawowanej nad własnymi jednostkami, bowiem z wyłączeniem innych podmiotów powołuje wszystkich członków organów Spółki, wywiera dominujący wpływ na cele strategiczne oraz istotne decyzje Spółki, a Spółka nie działa w interesie sprzecznym z interesami Gminy.

Gmina wraz ze Spółką planuje założyć grupę VAT – zgodnie z art. 15a ustawy o VAT.

W myśl art. 15a ust. 12a ustawy o VAT, grupa VAT wstępuje w prawa i obowiązki członków grupy VAT w zakresie tego podatku na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika.

Zgodnie z planowaną umową zawartą pomiędzy Gminą i Spółką, członkowie grupy VAT będą otrzymywać faktury od kontrahentów zewnętrznych w formie elektronicznej i papierowej. Faktury powinny obejmować dane identyfikujące grupę VAT, w tym NIP grupy VAT oraz jej adres. Dodatkowo faktury będą obejmowały dane, tj. nazwę i adres siedziby odpowiedniego członka grupy VAT, nabywającego towary oraz usługi, którego dotyczy faktura.

Analogicznie powinny być wystawiane faktury dokumentujące sprzedaż dokonywaną przez członków grupy VAT.

W wyniku przyjętego założenia co do sukcesji praw, grupa VAT przejmuje prawa i obowiązki pojedynczych członków tworzących grupę, również w kwestii wystawiania faktur korygujących do faktur dokumentujących sprzedaż poszczególnych członków przed powstaniem grupy VAT.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzanie ścieków.

Obecnie ww. czynności są rozliczane dla celów podatku VAT według odpowiednich stawek podatku VAT w JPK_V7.

W związku z prowadzoną działalnością przez Spółkę w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków, Gmina ponosi szereg wydatków na sieci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura).

Gmina m.in. rozpoczęła inwestycję o nazwie: „(…)”. Opisana inwestycja jest realizowana m.in. ze środków z (…) oraz środków własnych Gminy.

Po utworzeniu grupy VAT Infrastruktura nadal służyć będzie Spółce przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: „transakcje zewnętrzne podlegające podatkowi VAT”). Spółka będzie poprzez grupę VAT dokonywać rozliczeń podatku VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.

Spółka w określonym zakresie będzie wykonywała czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odbiorze ścieków na potrzeby wewnętrzne grupy, tj. Spółka będzie wykonywała czynności na rzecz Gminy, z tytułu których nie jest/nie będzie rozliczany podatek VAT należny. Ich dokumentowanie odbywać się będzie za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, tj. not księgowych.

Jak bowiem zostało wskazane w przepisach ustawy o VAT oraz objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 11 października 2022 r., po utworzeniu grupy VAT czynności wykonywane pomiędzy członkami grupy VAT jako czynności o charakterze wewnętrznym będą neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dostawy towarów i świadczenie usług pomiędzy członkami grup VAT, a innymi podmiotami spoza grupy VAT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT.

Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służyć będzie zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT – w zakresie świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby wewnętrzne (tj. na rzecz Gminy na jej potrzeby własne).

Gmina pragnie zaznaczyć, iż jest w stanie określić ilości m³ dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków z tytułu tzw., transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb Gminy niepodlegających podatkowi VAT po utworzeniu grupy VAT). Służy w tym celu w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa, przykładowo liczniki.

W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku VAT od ww. wydatków ponoszonych przez Spółkę będzie ona zobowiązana do zastosowania prewspółczynnika VAT wg następującego wzoru:

X = [Z / (Z + W)] * 100%

gdzie:

X – prewspółczynnik,

Z – ilość m³ dostarczonej wody oraz odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT,

W – ilość m³ dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na potrzeby Gminy niepodlegające podatkowi VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z ustawą o VAT, w przypadku nabywania towarów i usług przez jednego członka grupy, w celu wykorzystywania ich przez innego członka grupy do działalności gospodarczej, członkowi grupy ponoszącemu wydatki przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Infrastruktura jest w głównej mierze wykorzystywana do dostarczania wody oraz odbioru ścieków od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT), a w marginalnym, niewielkim zakresie na potrzeby Gminy (czynności niepodlegające podatkowi VAT po utworzeniu grupy VAT).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Przedstawicielem grupy VAT będzie Gmina.

Spółka jest podatnikiem VAT posiadającym siedzibę na terytorium Polski.

W momencie utworzenia grupy VAT, o której mowa we wniosku, Gmina nie będzie członkiem innej grupy VAT.

W momencie utworzenia grupy VAT, o której mowa we wniosku, Spółka nie będzie członkiem innej grupy VAT.

Przed utworzeniem grupy VAT Gmina nie będzie stosowała tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej „ustawa” lub „ustawy o VAT”) w odniesieniu do wydatków na Infrastrukturę.

Wydatki na Infrastrukturę będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez grupę VAT (członków grupy VAT) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie możliwości bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

Wydatki dotyczące infrastruktury, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, to wydatki przyporządkowane do danego członka grupy VAT, tj. Spółki. Spółka bowiem wykonuje działalność w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków.

Wydatki są/będą przyporządkowane do Spółki, która prowadzi działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie dostawy wody i odbierania i oczyszczania ścieków. Dodatkowo w marginalnym zakresie wydatki te będą służyły działalności niepodlegającej podatkowi VAT.

Nie będzie istniała możliwość przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Wydatki na Infrastrukturę będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Określenie ilości m³ wody i ścieków dostarczanych/odbieranych od odbiorców odbywa się wyłącznie na podstawie liczników.

Część wody będzie wykorzystywana na cele technologiczne, tj. czyszczenie sieci. Jest to standardowa procedura w zakresie funkcjonowania Infrastruktury. Woda wykorzystywana w ten sposób związana jest z działalnością sieci – tj. służy całej działalności opodatkowanej i niepodlegającej podatkowi VAT.

Pomiar wody na cele technologiczne jest/będzie dokonywany na podstawie odczytów liczników. Taki sposób pozwala na precyzyjne określenie ilości m³ wody pobieranej na cele technologiczne. Woda wykorzystywana do celów technologicznych nie będzie uwzględniana w opisanym we wniosku sposobie określania proporcji. Woda ta jest związana z całą działalnością wodociągowo-kanalizacyjną. Woda ta jest niezbędna w celu prawidłowego funkcjonowania sieci. Tym samym w przypadku jej uwzględnienia w kalkulacji byłaby ona uwzględniona zarówno w zakresie działalności opodatkowanej i niepodlegającej podatkowi VAT, tj. byłaby neutralna na wyliczenia proporcji.

Infrastruktura jest w marginalnym zakresie wykorzystywana do celów przeciwpożarowych, co jest uwzględnione w kalkulacji prewspółczynnika jako działalność niepodlegająca podatkowi VAT.

Pomiar wody na cele przeciwpożarowe jest/będzie dokonywany na podstawie odczytów liczników oraz na podstawie ilości wody pobranej z hydrantów do wozów strażackich (ich pojemność) oraz wydajności nominalnej hydratów. Taki sposób pozwala na precyzyjne określenie ilości m³ wody pobieranej na cele przeciwpożarowe. Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych będzie uwzględniana w opisanym we wniosku sposobie określania proporcji i będzie przypisana do działalności niepodlegającej podatkowi VAT.

Dane do wyliczenia prewspółczynnika to dane w zakresie ilości m³ dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków z tytułu tzw. transakcji niepodlegających podatkowi VAT. Prewspółczynnik będzie liczony na podstawie danych z roku poprzedniego, tj. proporcja wstępna na rok 2024 będzie liczona na podstawie danych z roku 2023. Następnie w roku 2025 zostanie wyliczona proporcja ostateczna za rok 2024 (wstępna na rok 2025) na podstawie danych z roku 2024 r. itd.

Zdaniem grupy VAT, prewspółczynnik wskazany we wniosku jest najbardziej dokładny, precyzyjny oraz odzwierciedla rodzaj działalności, do której jest stosowany – tj. działalność wodno-kanalizacyjną. Proporcja ta jest skalkulowana na podstawie obiektywnych, dokładnych danych odzwierciedlających prowadzoną działalność gospodarczą. Proporcja ta jest stosowana w kilkuset Jednostkach Samorządu Terytorialnego w Polsce, a jej stosowanie zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS. Tut. organ wielokrotnie wskazywał na zasadność i możliwość stosowania proporcji kalkulowanej w omawiany sposób. Grupa VAT – biorąc pod uwagę ponoszone wydatki oraz rodzaj działalności – przy wyborze sposobu kalkulacji proporcji kierowała się prezentowanym od lat stanowiskiem organów podatkowych – uznających przedstawioną metodę kalkulacji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez grupę VAT działalności wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywanych przez nią nabyć.

Wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej grupy VAT czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą grupy VAT oraz cele inne niż działalność gospodarcza grupy VAT z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Pytania

1.Czy Gmina oraz utworzona przez nią Spółka, w której Gmina jest jedynym akcjonariuszem, spełniają warunki wymienione we wchodzącym w życie z 1 lipca 2022 r. art. 15a ustawy o VAT w zakresie możliwości utworzenia grupy VAT?

2.Czy po utworzeniu grupy VAT – grupie – w tym Gminie jako jej członkowi – odliczając podatek VAT z faktur dokumentujących wydatki na Infrastrukturę wykorzystywaną przez innego członka grupy – Spółkę – do celów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w marginalnym zakresie na cele działalności wewnętrznej grupy (czynności wykonywane na rzecz Gminy), będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT i potrzeb własnych Gminy niepodlegających podatkowi VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Gmina oraz utworzona przez nią Spółka, w której Gmina jest jedynym akcjonariuszem, spełniają warunki wymienione we wchodzącym w życie z 1 lipca 2022 r. art. 15a ustawy o VAT w zakresie możliwości utworzenia grupy VAT.

2.Po utworzeniu grupy VAT – grupie – w tym Gminie jako jej członkowi – odliczając podatek VAT z faktur dokumentujących wydatki na Infrastrukturę wykorzystywaną przez innego członka grupy – Spółkę – do celów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w marginalnym zakresie na cele działalności wewnętrznej grupy (czynności wykonywane na rzecz Gminy), będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT i potrzeb własnych Gminy niepodlegających podatkowi VAT).

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Ad 1.

Zgodnie z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L7 z 2017 r. nr 348/7), po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę, na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Państwo członkowskie korzystające z możliwości przewidzianej w akapicie pierwszym może przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie tego przepisu.

Art. 15a ustawy o VAT stanowi, że:

1.Podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

2.Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:

1)posiadający siedzibę na terytorium kraju lub

2)nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

3.Podatników uważa się za powiązanych finansowo, jeżeli jeden z podatników będących członkiem grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych podatników będących członkami tej grupy.

4.Podatników uważa się za powiązanych ekonomicznie, jeżeli:

1)przedmiot głównej działalność członków grupy VAT ma taki sam charakter lub

2)rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub

3)członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT

5.Podatników uważa się za powiązanych organizacyjnie, jeżeli:

1)prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub

2)organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.

Ponadto, podmiot może być członkiem tylko jednej grupy VAT. Grupa VAT nie może być członkiem innej grupy VAT, co uniemożliwia tworzenie wielostopniowych struktur grup VAT. W trakcie trwania grupa VAT nie może być rozszerzona o inne podmioty, ani pomniejszona o którykolwiek z podmiotów wchodzących w jej skład (art. 15a ust. 7-9 ustawy o VAT).

Pojęcie grupowego rozliczania podatku VAT wprowadzono do prawodawstwa wspólnotowego w art. 4 ust. 4 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 marca 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Zgodnie z uzasadnieniem, celem wprowadzenia przepisu dotyczącego grupowego rozliczania podatku VAT było umożliwienie, by państwa członkowskie nie traktowały podatników, których niezależność jest jedynie techniczną kwestią prawną, jako odrębne jednostki, tak by uprościć procedury i zwalczać nadużycia (np. kiedy przedsiębiorstwo podzielone jest na kilku podatników, aby każdy z nich mógł skorzystać ze specjalnego systemu). Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania podatku VAT przewidzianego w art. 11 było, umożliwienie traktowania podatników, którzy są ściśle powiązani pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako odrębnych płatników podatku VAT, lecz jako jednego płatnika. Innymi słowy, dzięki temu mechanizmowi, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do celów podatku VAT. Skutek ten został potwierdzony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-162/07, Amplisdentifica.

Zdaniem Gminy, pomiędzy nią a Spółką występują powiązania finansowe, ekonomiczne oraz organizacyjne umożliwiające utworzenie grupy VAT.

I.Powiązanie finansowe

Zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o VAT, podatników uważa się za powiązanych finansowo, jeżeli jeden z podatników będących członkiem grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych podatników będących członkami tej grupy.

Powyższy warunek spełniony jest bez żadnych wątpliwości, bowiem Gmina posiada 100% akcji Spółki.

II.Powiązanie ekonomiczne

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o VAT, podatników uważa się za powiązanych ekonomicznie, jeżeli:

1)przedmiot głównej działalności członków grupy VAT ma taki sam charakter lub

2)rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub

3)członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT.

Dla spełnienia wymogu istnienia powiązań ekonomicznych, nie jest zatem wymagane prowadzenie jednego rodzaju działalności przez Gminę oraz Spółkę – ważne jest to, aby działalności prowadzone przez Gminę i Spółkę były komplementarne oraz wzajemnie się uzupełniały.

Nie ulega żadnej wątpliwości, że taka działalność jak dostarczanie wody oraz oczyszczanie ścieków (tj. zadania realizowane przez Spółkę), należą do fundamentalnych dziedzin prawidłowego funkcjonowania każdej wspólnoty samorządowej.

Z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej wynika, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (spółek komunalnych).

Przez spółki prawa handlowego rozumieć należy podmioty, które mają osobowość prawną, a dzięki temu stanowią samodzielne podmioty w obrocie prawnym, co daje im znacznie szersze możliwości działania, niż miałoby to miejsce w przypadku samorządowego zakładu budżetowego.

W tym kontekście warto zwrócić uwagę, że spółki komunalne, mimo iż posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, są traktowane w świetle przepisów ustawy jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego

Analiza struktury komunalnej spółki prawa handlowego prowadzi do wniosku o jej względnie szerokiej niezależności organizacyjnej w stosunku do statusu prawnego samorządowej jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego. Jednostki samorządu terytorialnego powołując spółki prawa handlowego, dokonują wydzielenia określonego sektora działalność samorządu na rzecz powołanej spółki. Wydzielenie to ma charakter kompleksowy, czyli w zakresie zarówno podmiotowości prawnej, jak i niezależności finansowej.

Gmina pragnie wskazać, iż charakter przesłanki warunkującej istnienie Gminy i Spółki jest dokładnie taki sam – jest to realizowanie zadań publicznych. Ponadto, rodzaje działalności wykonywane przez Spółkę oraz Gminę są współzależne i uzupełniają się. Celem funkcjonowania Spółki, jest realizowanie zadań Gminy.

Niewątpliwie zatem powiązanie, o którym mowa w art. 15a ust. 4 ustawy o VAT, występuje pomiędzy Gminą a Spółką.

III.Powiązanie organizacyjne

Zgodnie z art. 15 ust. 5 ustawy o VAT, podatników uważa się za powiązanych organizacyjnie, jeżeli:

1)prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub

2)organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.

Powyższe warunki także zostają spełnione, z uwagi na fakt, że to Burmistrz powołuje radę nadzorczą Spółki. Do zadań rady nadzorczej należy w szczególności stały nadzór nad działalnością Spółki. Członkowie rady nadzorczej mogą na bieżąco kontrolować zarząd Spółki, żądać dokumentów i wyjaśnień od jego członków oraz innych pracowników Spółki. W ten sposób, zarówno Gmina, jak i Spółka znajdują się pod wspólnym kierownictwem.

Burmistrz ma realny wpływ na kierunek rozwoju Spółki. Wszelkie istotne decyzje gospodarcze oraz wizerunkowe są podejmowane przez Spółkę w ścisłym porozumieniu z kierownictwem Gminy.

Ponadto, jak wskazane zostało to już wcześniej, Gmina posiada 100% akcji Spółki. W konsekwencji Burmistrz jest jednoosobowym członkiem walnego zgromadzenia Spółki.

Walne zgromadzenie w szczególności rozpatruje i zatwierdza sprawozdania zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdanie finansowe za ubiegły rok obrotowy, decyduje o zbyciu lub wydzierżawieniu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i o ustanowieniu na nich ograniczonego prawa rzeczowego, decyduje o nabyciu i zbyciu nieruchomości, użytkowania wieczystego lub udziału w nieruchomości, rozstrzyga o użyciu kapitału zapasowego i rezerwowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina oraz utworzona przez nią Spółka, w której Gmina jest jedynym akcjonariuszem, spełniają warunki wymienione we wchodzącym w życie z 1 lipca 2022 r. art. 15a ustawy o VAT w zakresie możliwości utworzenia grupy VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS):

·z 19 sierpnia 2022 r., sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.220.2022.1.AMA oraz

·z 20 stycznia 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.817.2022.1.KW.

Analogiczne stanowisko DKIS wskazał w interpretacji z 2 czerwca 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.216.2023.2.AJB w której stwierdził, że: „powołane wyżej przepisy stanowią, że grupę VAT mogą tworzyć podmioty powiązane finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT. Warunkami dla podatników chcących utworzyć taką grupę jest posiadanie siedziby na terytorium kraju lub nieposiadanie siedziby na terytorium kraju w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

W przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2023 r. nie ma zastrzeżenia co do konieczności posiadania osobowości prawnej lub szczególnej formy prawnej. Nie występują także wprost wyłączenia, które uniemożliwiałyby wprost zawiązanie grupy VAT w ramach jednostki samorządu terytorialnego i utworzonych przez nią spółek komunalnych.

Mając zatem na uwadze powyższe w świetle powołanych przepisów uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy Gmina oraz utworzona przez nią sp. z o.o. na bazie obecnie istniejącego zakładu budżetowego. Obiekty Usługowe spełniają warunki wymagane do utworzenia grupy VAT”.

Ad 2.

Uwagi ogólne dotyczące odliczenia podatku VAT naliczonego przez Wnioskodawcę

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

i.czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku;

ii.czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ad i)Nabycie towarów i usług przez podatnika

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na Infrastrukturę, będą wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę (członka grupy) działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków, z tytułu wykonywania której grupa występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie i) powyżej został spełniony.

Ad ii)Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi towary i usługi będą przez Spółkę – członka grupy VAT – wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności na rzecz podmiotów zewnętrznych – czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, oraz na potrzeby własne Gminy, które w opinii Wnioskodawcy nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano w objaśnieniach Ministerstwa Finansów, jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej od podatku VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania podatku VAT.

Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

Uwzględniając te zasady, uznaje się przykładowo, że odliczenie podatku VAT dokonywane przez grupę VAT w przypadku, gdy zakup jest dokonany przez spółkę A (członka tej grupy VAT) na potrzeby realizacji usług na rzecz spółki B (członka tej samej grupy VAT), która wykorzystuje je wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych ma zastosowanie pełne odliczenie podatku przez grupę VAT.

W sytuacji, gdy dokonywane przez grupę VAT (przez poszczególnych jej członków) zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT lub/i działalności opodatkowanej, jak i poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (zwolnienie) oraz nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika – jeśli dokonywane zakupy będą służyć działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie ii), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, grupa VAT poprzez Gminę jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez grupę VAT czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).

Na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 10d ustawy o VAT – obowiązującego od 1 stycznia 2023 r., w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE: Państwa członkowskie mogą zarówno zezwolić jak i zobowiązać podatników do określania proporcji, według której następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności. Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości.

Zgodnie z przepisami dotyczącymi grup VAT, czynności realizowane pomiędzy członkami grupy VAT nie podlegają rozliczeniu na gruncie podatku VAT. Fakt wystąpienia takich czynności nie powoduje automatycznego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania tej regulacji jest bowiem wykorzystanie nabytych towarów i usług do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tym samym, do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez członków grupy VAT, w tym Gminę (członka grupy VAT) w związku z działalnością wykonywaną przez innego członka grupy (Spółkę) należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w grupie działalności.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez danego członka grupy powierzonej jej/jemu działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki działalności wykonywanej poprzez dany podmiot przy wykorzystaniu tych zakupów, w tym dokonanych przez innych członków grupy.

W ocenie Gminy zatem, w związku z faktem, iż Infrastruktura będzie wykorzystywana w działalności Spółki w zakresie świadczenia odpłatnych usług oraz w marginalnym zakresie do działalności pozostającej poza podatkiem VAT, kalkulacja proporcji odliczenia podatku powinna uwzględniać dane Spółki w tym zakresie.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż podatnik może wybrać sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego będąca członkiem grupy VAT jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach DKIS.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.18.2020.1.BS, w której DKIS podkreślił, że: „(…) jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Również, w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.58.2020.2.AR, DKIS stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności”.

Ponadto analogiczne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1274/22, w którym WSA wskazał, że: „Metoda ustalania prewspółczynnika musi odpowiadać kryterium z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, zaś wykazana przez podatnika metoda odliczania prewspółczynnika nie musi być doskonała, wystarczy, że zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Sąd stwierdza, że zakwestionowanie zaproponowanej przez Gminę metody nie zostało poparte przekonującą argumentacją organu. Warto przy tym zauważyć, że »nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, co nie oznacza dowolności w odliczaniu« (tak wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 2094/18)”.

W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (…) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Grupa pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA:

·z 19 grudnia 2018 r. o sygn. I FSK 425/18,

·z 19 grudnia 2018 r. o sygn. I FSK 715/18,

·z 19 grudnia 2018 r. o sygn. I FSK 795/18,

·z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,

·z 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

·z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

·z 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,

·z 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18.

Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, NSA wskazał, że: „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie i przekonująco wykazano, że »proporcja metrażowa« daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Gmina – jak zaznaczono – »dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą« (str. 23 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej). (…) Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że proponowana przez nią metoda »metrażowa« jest bardziej właściwa (reprezentatywna). Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Dodatkowo NSA, w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, podkreślił, że: „zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bo »najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć«, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT »wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane« oraz »obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą«”.

Ponadto NSA zauważył, że: „nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT”.

NSA, w wydawanych przez siebie orzeczeniach, podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA zatem cechy konstrukcyjne systemu podatku VAT oraz zasada neutralności podatku VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności wodociągowej grupy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności jej członków w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

Dodatkowo NSA wielokrotnie zaznaczał, że proponowany przez gminy prewspółczynnik „rzeczywisty” oparty o odczyty z liczników ma charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedla specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej. W opinii Gminy tego typu proporcja znajdzie zastosowanie również w jej przypadku.

Prezentowane stanowisko odnośnie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących wyboru prewspółczynnika zostało również – nawet w przypadku oddalenia skargi – potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:

·z 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że: „(…) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów – jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na możliwą »nieczytelność« obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (…) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter »obrotowy« i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT”;

·z 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposób określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne”;

·z 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi – odnosząc się do treści art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT – wskazał, że „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. (…) w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”;

·z 4 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał, iż „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji (…) Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę). Analiza przedstawionego zdarzenia w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną zarówno w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych, od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją inwestycji – wbrew stanowisku Gminy – nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (…) W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.(…) Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”.

W opinii Wnioskodawcy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków. Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym sąd w ustnym uzasadnieniu potwierdził, że ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności:

i.dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz

ii.dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w Rozporządzeniu) bardziej zdaniem Organu odpowiada specyfice działalności podatnika.

W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną wykonywanej przez innego członka grupy VAT byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Podobny cel przyświecał ustawodawcy w momencie tworzenia przepisów w zakresie grup VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, ponoszone przez nie wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem usług przez Spółkę i to transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika.

Zdaniem Gminy, również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez nie innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nie działalności. Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT oraz regulacje w zakresie tworzenia grup VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż członkowie grup VAT mogą dokonywać odliczenia częściowego podatku VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach której ponoszone są wydatki.

Celowość regulacji

Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku – zdaniem Gminy – regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).

Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z 28 maja 2007 r., w której wskazano, że „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym – w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji – poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego”.

Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481/11: „Z uwagi (…) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności.

W ocenie Wnioskodawcy, wybór proporcji zależy również od związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez innych członków grupy. Czynności wykonywane pomiędzy członkami grupy VAT nie są uznawane za czynności wykonywane poza zakresem podatku VAT na potrzeby ustalania prewspółczynnika. W związku z tym, że konsekwencją tych czynności będzie np. wyłącznie opodatkowana lub zwolniona dostawa towarów/świadczenie usług przez grupę VAT – poza samą grupę – wykonywanie czynności wewnątrz grupy pomimo, że pozostaje neutralne na gruncie podatku VAT. Prewspółczynnik może natomiast znaleźć zastosowanie w przypadku jeżeli konsekwencją czynności wykonywanych między członkami grupy VAT będą czynności świadczone – poza samą grupę – poza sferą opodatkowania podatkiem VAT.

Po utworzeniu grupy VAT czynności wykonywane pomiędzy członkami grupy VAT jako czynności o charakterze wewnętrznym będą neutralne z punktu widzenia podatku VAT, tzn. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dostawy towarów i świadczenie usług pomiędzy członkami grup VAT, a innymi podmiotami spoza grupy VAT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT.

Prewspółczynnik dotyczący wydatków związanych z Infrastrukturą

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, ponoszonych w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz odebranych ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Spółki w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków).

W celu jego ustalenia, Spółka porównałaby ilość m³ dostarczonej wody oraz odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT do całkowitej ilości m³ dostarczanej wody oraz odebranych ścieków – zarówno w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne) wg następującego wzoru:

X = [Z / (Z + W)] * 100%

gdzie:

X – prewspółczynnik,

Z – ilość m³ dostarczonej wody oraz odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT,

W – ilość m³ dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na potrzeby Gminy niepodlegające podatkowi VAT.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Spółka zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości m³ dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT do ilości m³ dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na potrzeby własne Gminy niepodlegające podatkowi VAT i transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, grupie VAT, w tym Gminie jako jej członkowi, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika wyliczonego rzeczywistego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”, na mocy którego:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy – obowiązującego od 1 stycznia 2023 r.:

Jak stanowi art. 15a ust. 2 ustawy – obowiązujący od 1 stycznia 2023 r.:

Proponowana zmiana przewiduje możliwość uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług przez grupę podatników ściśle powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie. Regulacja ta implementuje do krajowego porządku prawnego art. 11 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym:

Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania podatku VAT, przewidzianego w Dyrektywie VAT jest umożliwienie traktowania podmiotów, którzy są ściśle powiązani pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako odrębnych podatników VAT, lecz jako jednego podatnika. Innymi słowy, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do celów podatku VAT.

Jak wynika z art. 15a ust. 1 ustawy, w celu założenia przez dwa lub więcej podmiotów grupy VAT, konieczne jest, aby podmioty te były powiązane finansowo, ekonomicznie, organizacyjnie oraz aby zawarły umowę o utworzeniu grupy VAT. Warunki utworzenia grupy VAT zostały szczegółowo wymienione w art. 15a ust. 3-5 ustawy. W przepisach tych wskazano jak należy interpretować wymagane powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy – obowiązującego od 1 stycznia 2023 r.:

W świetle art. 15a ust. 4 ustawy – obowiązującego od 1 stycznia 2023 r.:

Przez powiązania o charakterze ekonomicznym należy rozumieć nie tylko taki sam charakter głównej działalności członków grupy, ale także uzupełnianie się i współzależność prowadzonej działalności czy też prowadzenie działalności w całości lub w dużej mierze wykorzystywanej przez członków grupy.

Powiązanie ekonomiczne należy uznać za istniejące, jeśli działalność członków grupy VAT jest tego samego rodzaju, nawet jeżeli ich działania są prowadzone w różnych sektorach gospodarki.

Komplementarna lub wzajemna działalność członków, może natomiast obejmować przypadki, gdy towary lub usługi wytwarzane przez członka grupy VAT są niezbędne do działania dla innych członków oraz przypadki, w których towary lub usługi są konsumowane wspólnie.

Natomiast działalność członków grupy VAT, którzy całkowicie lub częściowo działają na korzyść innych członków, może obejmować przypadki, w których podmiot bezpośrednio dostarcza towary lub usługi innemu członkowi, nawet jeśli działalność tego ostatniego nie jest koniecznie zależna od tych dostaw lub usług.

W oparciu o art. 15a ust. 5 ustawy – obowiązującej od 1 stycznia 2023 r.:

Całkowicie lub częściowo dzielone struktury zarządzania skutkują podejmowaniem decyzji w grupie VAT przez jeden podmiot, który zapewnia strategiczne przywództwo dla całej grupy VAT będącej już w rozumieniu podatku VAT pojedynczym podatnikiem. Obecność takiego podmiotu zarządzającego działającego poprzecznie w całej grupie VAT można ustalić na podstawie jego miejsca w hierarchii (np. dzielone kierownictwo najwyższego szczebla) lub rodzaju działań o których ma prawo decydować (np. wspólnego zarządzania sprawami prawnymi lub zagadnieniami finansowymi). Podmiot taki powinien być w stanie narzucić swoją wolę innym członkom grupy VAT podlegającym jakiejś formie nadzoru i rozliczalności.

Stosownie do art. 15a ust. 6 ustawy – obowiązującej od 1 stycznia 2023 r.:

Podczas całego okresu istnienia grupy VAT zachodzić muszą wszystkie trzy typy powiązań. Należy mieć na względzie, że grupa VAT jest specjalnym rodzajem podatnika, który powstaje w oparciu o wyjątkowe podstawy obwarowane ściśle określonymi warunkami, co można osiągnąć przez łączne spełnienie powyższych wymogów. Łączne spełnienie warunków stwarza dodatkową gwarancję, że w ramach działalności grup VAT nie będą popełniane nadużycia, ponieważ zapewnia ono wykluczenie sztucznych struktur pozbawionych jakiegokolwiek znaczenia gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika, że w Państwa gminie funkcjonuje kilka spółek komunalnych. Jedna z takich spółek to B („Spółka”). Wraz ze Spółką planują Państwo założyć grupę VAT – zgodnie z art. 15a ustawy. Przedstawicielem grupy VAT będą Państwo. W momencie utworzenia grupy VAT, Państwo oraz Spółka nie będą członkiem innej grupy VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności możliwości utworzenia grupy VAT przez Państwa i Spółkę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Powołane wyżej przepisy stanowią, że grupę VAT mogą tworzyć podmioty powiązane finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT. Warunkami dla podatników chcących utworzyć taką grupę jest posiadanie siedziby na terytorium kraju lub nieposiadanie siedziby na terytorium kraju w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

Jak wskazali Państwo we wniosku, są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Państwa gminę jako osobę prawną reprezentuje Burmistrz. Spółka jest podatnikiem VAT posiadającym siedzibę na terytorium Polski. Posiadają Państwo 100% akcji w Spółce. Spółka została powołana w szczególności w celu realizacji zadań w zakresie dostarczania wody oraz odbierania ścieków z Państwa terenów – przepisy ustrojowe zezwalają by JST wykonywały zadania własne przy pomocy jednostek organizacyjnych niewyodrębnionych ze swojej struktury, w formie utworzonych przez siebie spółek prawa handlowego (tzw. spółek komunalnych) oraz poprzez powierzenie wykonania określonych zadań osobom trzecim na podstawie umowy. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do Państwa zadań własnych, które obejmują między innymi sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną on gaz. Pomiędzy Państwem i Spółką występują określone w art. 32 ust. 2 ustawy powiązania kapitałowe (spełniają Państwo warunek posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale), jak i osobowe (nadzór nad Spółką sprawowany jest przez członków rad nadzorczych, a także poprzez nadzór właścicielski – zgromadzenie wspólników). Funkcję zgromadzenia wspólników pełni organ wykonawczy, czyli Burmistrz. Rada gminy podejmuje uchwały dotyczące likwidacji, reorganizacji i likwidacji przedsiębiorstw. Wyłączną kompetencją Burmistrza jest powoływanie do rad nadzorczych miejskich osób reprezentujących Państwa, decyzje w tym zakresie podejmowane są jednoosobowo. Sprawują Państwo prawną kontrolę nad Spółką, która odpowiada kontroli sprawowanej nad własnymi jednostkami, bowiem z wyłączeniem innych podmiotów powołują Państwo wszystkich członków organów Spółki, wywierają Państwo dominujący wpływ na cele strategiczne oraz istotne decyzje Spółki, a Spółka nie działa w interesie sprzecznym z Państwa interesami.

Należy jednak zaznaczyć, że powiązania finansowe, ekonomicznie i organizacyjnie muszą istnieć nieprzerwanie przez cały okres trwania grupy VAT.

W przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2023 r. nie ma zastrzeżenia co do konieczności posiadania osobowości prawnej lub szczególnej formy prawnej. Nie występują także wyłączenia, które uniemożliwiałyby wprost zawiązanie grupy VAT w ramach jednostki samorządu terytorialnego i utworzonych przez nią spółek komunalnych.

Tym samym, w odniesieniu do powyższego, Państwo oraz utworzona przez Państwa spółka będą spełniali warunki wymagane do utworzenia grupy VAT.

Podsumowując, stwierdzam, że Państwo oraz utworzona przez Państwa Spółka, w której są Państwo jedynym akcjonariuszem, będą spełniali warunki wymienione w art. 15a ustawy w zakresie możliwości utworzenia grupy VAT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Z przedstawionego opisu wynika, że są Państwo właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzanie ścieków. W związku z prowadzoną działalnością przez Spółkę w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków, ponoszą Państwo szereg wydatków na sieci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (Infrastrukturę).

Według art. 8c ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8c ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 8c ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ustawa ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2g ustawy:

Treść art. 86 ust. 2g ustawy wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących grup VAT w zakresie ustalania proporcji VAT (art. 90 ust. 10c-10g), również w odniesieniu do tzw. prewspółczynnika VAT. Oznacza to, że każdy podmiot w grupie podatku VAT ma ustalony odrębny prewspółczynnik VAT dla odliczenia podatku przy tzw. wydatkach mieszanych – podobnie jak ma to miejsce w przypadku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 10c-10g ustawy.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 90 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

Według art. 90 ust. 10c ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 10d ustawy:

Grupa VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wskazanych w ustawie, tj. w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej od podatku VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch rodzajów. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania podatku VAT.

Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

W sytuacji, gdy dokonywane przez grupę VAT (przez poszczególnych jej członków) zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT oraz nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika.

Zastosowanie przepisów o prewspółczynniku poprzedza stosowanie regulacji przewidujących dokonywanie bezpośredniej alokacji podatku naliczonego. Stosowanie prewspółczynnika stanowi kolejny etap odliczenia w przypadku braku możliwości alokacji zakupu wprost do prowadzonej działalności gospodarczej lub poza nią.

Przed utworzeniem grupy VAT istotne jest ustalenie, czy podmioty zawiązujące grupę VAT stosują tzw. prewspółczynnik, tj. dokonują zakupów, które będą służyć działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT i w związku z tym odliczają podatek VAT zgodnie z ustalonym dla nich prewspółczynnikiem proporcji. W przypadku, gdy każdy z członków grupy VAT przed jej utworzeniem stosował prewspółczynnik, oraz po zawiązaniu grupy VAT nadal będą dokonywane zakupy służące działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT, grupa VAT posługuje się prewspółczynnikami stosowanymi przez poszczególnych członków w roku zawiązania grupy VAT. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik. Wyliczony dla członka grupy VAT prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług dokonywanych przez tego członka grupy VAT, wykorzystywanych do celów „mieszanych”, które mogą być przyporządkowane do tego członka grupy VAT.

Z wniosku nie wynika, aby taka sytuacja zachodziła w sytuacji przedstawionej we wniosku. Jak bowiem Państwo wskazali, przed utworzeniem grupy VAT nie będziecie Państwo stosowali tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w odniesieniu do wydatków na Infrastrukturę. Są Państwo właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której Spółka – przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, której są Państwo właścicielem – prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzanie ścieków. Obecnie ww. czynności są rozliczane dla celów podatku VAT według odpowiednich stawek podatku VAT.

W sytuacji, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe oraz nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka grupy VAT, zastosowanie znajdzie prewspółczynnik ustalony dla całej grupy VAT.

Czynności wykonywane pomiędzy członkami grupy VAT nie są uznawane za czynności wykonywane poza zakresem VAT na potrzeby ustalania prewspółczynnika. W związku z tym, że konsekwencją tych czynności będzie np. wyłącznie opodatkowana lub zwolniona dostawa towarów/świadczenie usług przez grupę VAT – poza samą grupę – wykonywanie czynności wewnątrz grupy, pomimo że pozostaje neutralne na gruncie przepisów ustawy, nie powoduje obowiązku stosowania prewspółczynnika przy odliczeniu podatku VAT. Prewspółczynnik może natomiast znaleźć zastosowanie w przypadku, jeżeli konsekwencją czynności wykonywanych między członkami grupy VAT będą czynności świadczone – poza samą grupę – poza sferą opodatkowania podatkiem VAT.

Po utworzeniu grupy VAT czynności wykonywane pomiędzy członkami grupy VAT jako czynności o charakterze wewnętrznym będą neutralne z punktu widzenia podatku VAT, tzn. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dostawy towarów i świadczenie usług pomiędzy członkami grupy VAT, a innymi podmiotami spoza grupy VAT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy.

Jak wynika z wniosku, po utworzeniu grupy VAT Infrastruktura nadal służyć będzie Spółce przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. Państwa mieszkańców, jak również lokalnych przedsiębiorców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych („transakcje zewnętrzne podlegające podatkowi VAT”). Spółka w określonym zakresie będzie wykonywała czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odbiorze ścieków na potrzeby wewnętrzne grupy, tj. Spółka będzie wykonywała czynności na Państwa rzecz, z tytułu których nie jest/nie będzie rozliczany podatek VAT należny. Wydatki na Infrastrukturę będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez grupę VAT (członków grupy VAT) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie będzie możliwości bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sfera podatku VAT.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wyżej wskazano, wskaźnik ustalony dla grupy VAT zawsze powinien być stosowany przez grupę VAT, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia oraz których nie da się przyporządkować do konkretnego członka grupy VAT.

Wskazali Państwo, że wydatki na Infrastrukturę będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez grupę VAT (członków grupy VAT) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie będzie możliwości bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sfera podatku VAT.

Grupa nie ma zatem możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia.

Jak Państwo wskazali, czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. Państwa mieszkańców, jak również lokalnych przedsiębiorców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych („transakcje zewnętrzne podlegające podatkowi VAT”). Spółka w określonym zakresie będzie wykonywała czynności na Państwa rzecz, z tytułu których nie jest/nie będzie rozliczany podatek VAT należny. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służyć będzie zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT – w zakresie świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby wewnętrzne (tj. na Państwa rzecz – na Państwa potrzeby własne). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do Państwa zadań własnych, które obejmują między innymi sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną on gaz.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy:

W oparciu art. 86 ust. 2d ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Powołane powyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Proponują Państwo w opisanej sytuacji w celu odliczenia podatku od towarów i usług od ponoszonych wydatków zastosować prewspółczynnik wg następującego wzoru:

X = [Z / (Z + W)] * 100%

gdzie:

X – prewspółczynnik,

Z – ilość m³ dostarczonej wody oraz odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT,

W – ilość m³ dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na Państwa potrzeby

Jak Państwo wskazują, są Państwo w stanie określić ilości m³ dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu Państwa potrzeb niepodlegających podatkowi VAT po utworzeniu grupy VAT). Służy w tym celu w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa – liczniki. Część wody będzie wykorzystywana na cele technologiczne, tj. czyszczenie sieci. Woda wykorzystywana w ten sposób związana jest z działalnością sieci – tj. służy całej działalności opodatkowanej i niepodlegającej podatkowi VAT. Pomiar wody na cele technologiczne jest/będzie dokonywany na podstawie odczytów liczników. Taki sposób pozwala na precyzyjne określenie ilości m³ wody pobieranej na cele technologiczne. Woda wykorzystywana do celów technologicznych nie będzie uwzględniana w opisanym we wniosku sposobie określania proporcji. Woda ta jest związana z całą działalnością wodociągowo-kanalizacyjną. Infrastruktura jest w marginalnym zakresie wykorzystywana do celów przeciwpożarowych, co jest uwzględnione w kalkulacji prewspółczynnika jako działalność niepodlegająca podatkowi VAT. Pomiar wody na cele przeciwpożarowe jest/będzie dokonywany na podstawie odczytów liczników oraz na podstawie ilości wody pobranej z hydrantów do wozów strażackich (ich pojemność) oraz wydajności nominalnej hydratów. Taki sposób pozwala na precyzyjne określenie ilości m³ wody pobieranej na cele przeciwpożarowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w VATU jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) VATU). Konsekwentnie ustawodawca »podpowiedział« jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c VATU)”.

Państwa zdaniem, prewspółczynnik wskazany we wniosku jest najbardziej dokładny, precyzyjny oraz odzwierciedla rodzaj działalności, do której jest stosowany – tj. działalność wodno-kanalizacyjną. Proporcja ta jest skalkulowana na podstawie obiektywnych, dokładnych danych odzwierciedlających prowadzoną działalność gospodarczą. Wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej grupy VAT czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą grupy VAT oraz cele inne niż działalność gospodarcza grupy VAT z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą należy stwierdzić, że metoda ta będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Tym samym wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu Infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując, stwierdzam, że po utworzeniu grupy VAT – grupie (w tym Państwu jako jej członkowi) – odliczając podatek VAT z faktur dokumentujących wydatki na Infrastrukturę będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT i Państwa potrzeb własnych niepodlegających podatkowi VAT).

Tym samym, Państwa stanowisko w powyższym zakresie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).