Interpretacja indywidualna z dnia 12 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.276.2024.4.MR

Uznanie Dodatkowego Wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług; moment powstania obowiązku podatkowego oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z wystawionej faktury, wystawionej przez Spółkę.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-uznania Dodatkowego Wynagrodzenia, wynikającego z Aneksu zawartego przez Strony za wynagrodzenie z tytułu odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług oraz wliczenia ww. wynagrodzenia do podstawy opodatkowania;

-momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do Dodatkowego Wynagrodzenia;

-prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury, wystawionej przez Wnioskodawczynię oraz okresu rozliczeniowego, w którym Kontrahent będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lipca 2024 r. (wpływ 17 lipca 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

A

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

B

Opis stanu faktycznego

Spółka A (dalej: „Wnioskodawczyni”) jest częścią międzynarodowej grupy (...) z centralą w (…) w Niemczech, która jest liderem dostarczającym zaawansowane rozwiązania z branży (...). (...). Polska spółka została założona w 2005 r., jako część grupy. W ramach swojej działalności zajmuje się dostarczaniem kompleksowych rozwiązań serwisowych dla klientów z Polski i (...), jak również działa w Polsce jako pośrednik przy sprzedaży nowych urządzeń. Ponadto, działa ona w zakresie IT oraz projektowania i konstruowania nowych rozwiązań produktowych.

W ramach swojej działalności, Wnioskodawczyni zawiera z kontrahentami zarówno umowy dotyczące dostawy towarów – urządzeń (...) produkowanych przez A, jak i umowy z zakresu świadczenia usług – opracowywanie i świadczenie kompleksowych rozwiązań serwisowych. Każda z tych umów, podzielona jest na etapy wykonania danego zamówienia. Każdy taki etap nazywany jest „Kamieniem Milowym” i aby został uznany za wykonany spełnione muszą zostać określone dla niego warunki, które zostały wskazane w umowie, np. dostawa, odbiór lub uruchomienie urządzeń.

Wnioskodawczyni zawarła 5 kwietnia 2022 r. z B (dalej: „Zainteresowana”; Wnioskodawczyni i Zainteresowana dalej łącznie jako: „Strony”) umowę dostawy urządzeń oraz ich uruchomienia na terenie wskazanym przez Zainteresowaną (dalej: „Umowa”).

Zainteresowana jest spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej (…), zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce (rozliczająca VAT w miesięcznych okresach rozliczeniowych). Obecnie Zainteresowana znajduje się na etapie realizacji inwestycji w Polsce, polegającej na (...). Usługi, które będą świadczone przez Zainteresowaną w ramach (...), będą stanowić co do zasady czynności podlegające opodatkowaniu VAT (bądź szerzej – dające Zainteresowanej prawo do odliczenia VAT).

W związku z realizacją inwestycji polegającej na (...), Zainteresowana na podstawie Umowy zleciła Wnioskodawczyni zaplanowanie, wyprodukowanie, dostawę, montaż i uruchomienie (wraz ze szkoleniem) funkcjonalnego systemu składającego się z (...), zgodnie z zawartą Umową.

Wydatki na nabycie ww. systemu są związane z czynnościami opodatkowanymi, które będą wykonywane przez Zainteresowaną w Polsce oraz z czynnościami, które będą podlegać opodatkowaniu poza granicami Polski (w tym przypadku Zainteresowana będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi związek wydatków na nabycie towarów i usług od Wnioskodawczyni z usługami świadczonymi przez Zainteresowaną opodatkowanymi poza granicami Polski).

Wnioskodawczyni i Zainteresowana ustaliły w Umowie następujące kamienie milowe oraz warunki płatności:

-1 rata po zawarciu umowy i przekazaniu gwarancji zwrotu zaliczki (30%) w wysokości 35%;

-2 rata po rozpoczęciu montażu i przekazaniu gwarancji zwrotu zaliczki (20%) i gwarancji wykonania umowy (10%) w wysokości 30%;

-3 rata po zakończeniu montażu wszystkich istotnych elementów systemu w wysokości 5%;

-4 rata po uruchomieniu i złożeniu odpowiedniego protokołu przekazania w wysokości 25%;

-5 rata po zakończeniu próbnej eksploatacji i odbiorze prac, płatna na poczet poręczenia gwarancyjnego w wysokości 5%.

Jednym z warunków Umowy było uzyskanie przez Wnioskodawczynię wczesnego dostępu (tzw. Early Access) do terenu, na którym, zgodnie z harmonogramem miała odbyć się instalacja urządzeń (...). Uzyskanie tego wczesnego dostępu miało pozwolić Wnioskodawczyni na wykonanie prac w terminach zgodnych z harmonogramem. Termin uzyskania wczesnego dostępu przewidziany był na 44 tydzień 2022 r. Z przyczyn leżących po stronie Zainteresowanej, na które Wnioskodawczyni nie miała wpływu, uzyskała ona pełny dostęp (w zakresie przewidzianym Umową) do lokalizacji dopiero 24 grudnia 2022 r. Wnioskodawczyni natomiast była gotowa do rozpoczęcia prac na terenie objętym wczesnym dostępem już w 44 tygodniu 2022 r. – wiązało się to z faktem, że zarezerwowała ona czas swoich pracowników, podwykonawców, zagwarantowała im sprzęt oraz wyposażenie niezbędne do rozpoczęcia prac związanych z dostawą urządzeń, jak również zapewniła pracownikom noclegi itp. Niemożność wejścia na teren, który zgodnie z Umową objęty był wcześniejszym dostępem wiązał się zatem ze zmianą kosztów dostawy towarów/wykonania usługi przez Wnioskodawczynię, który to koszt wzrósł.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni oraz Zainteresowana zgodnie stwierdziły, że Wnioskodawczyni należy się Dodatkowe Wynagrodzenie, z uwagi na dodatkowe koszty, które ta musiała ponieść oraz konieczność zwiększenia nakładu pracy po tym, gdy teren objęty wczesnym dostępem został już jej przekazany.

Strony 28 grudnia 2023 r. zawarły aneks do Umowy (dalej: „Aneks”), w którym Strony postanowiły, że ze względu na fakt, że Wczesny Dostęp zaplanowany umownie na tydzień kalendarzowy 44/2022 był w pełni możliwy dopiero 24 grudnia 2022 r. oraz ze względu na dalsze przeszkody w fazie montażu Zainteresowana zapłaci Wnioskodawczyni Dodatkowe Wynagrodzenie, ponad wynagrodzenie należne za etap, podczas którego miał zostać jej udostępniony wczesny dostęp. Strony zgodnie ustaliły, że w związku z podwyższonymi kosztami wykonania usługi Wnioskodawczyni należy się Dodatkowe Wynagrodzenie. Wartość dodatkowego wynagrodzenia została ustalona w drodze negocjacji w kwocie zryczałtowanej tzn. nie została skalkulowana według jakiejś z góry ustalonej formuły odnoszącej się w sposób matematyczny do kosztów poniesionych faktycznie przez Wnioskodawczynię w związku z opóźnieniem w realizacji Umowy.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego istotny jest fakt, że Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a Zainteresowaną nie przewidywała żadnej kary umownej za nieterminowe wydanie lokalizacji do wczesnego dostępu dla Zainteresowanej będącej zamawiającą w związku z opóźnieniem w wydaniu dostępu do lokalizacji.

Wnioskodawczyni i Zainteresowana przewidziały kary umowne związane z opóźnieniem tylko w przypadku opóźnień w pracach Wnioskodawczyni, o ile te opóźnienia będą przez nią zawinione. Umowa nie przewiduje żadnych kar umownych za opóźnienie po stronie Zainteresowanej w udzieleniu wczesnego dostępu.

Wnioskodawczyni oświadcza, że wypłata dodatkowego wynagrodzenia nie jest związana z żadnymi odrębnie świadczonymi przez Wnioskodawczynię usługami, które nie byłyby zawarte w Umowie. Dodatkowe Wynagrodzenie należne Wnioskodawczyni wynika z zawartego do Umowy Aneksu, który stanowi jej integralną cześć. Wnioskodawczyni planuje wystawić fakturę z 23% VAT dokumentującą otrzymanie dodatkowego wynagrodzenia.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1.Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2.Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz B czynności wymienione we wniosku stanowią jedno kompleksowe świadczenie i tak jest ono traktowane przez nabywającego.

3.Przedmiotem transakcji jest świadczenie kompleksowe w postaci dostawy nie maszyny (...), lecz zespołu urządzeń składających się na (...) oraz ich dostarczenie wraz z montażem i uruchomieniem.

4.Przedmiotem transakcji nie jest dostawa i odrębnie usługa montażu instalacji i urucho­mienia urządzenia.

5.Własność dostarczonych przedmiotów i materiałów przejdzie na B z chwilą ich dostarczenia. Własność całego systemu zostanie przeniesiona na B najpóźniej po jej całkowitym, pomyślnym odbiorze.

6.Na obecnym etapie plany zakładają, że w ramach (...) Zainteresowana będzie świadczyć swoje usługi na rzecz powiązanej spółki z siedzibą na terytorium Niemiec, która należy do grupy VAT (…), będącej podat­nikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) (dalej: „Główny nabywca”).

7.W ocenie Wnioskodawczyni i Zainteresowanej, Główny nabywca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Niezależnie, Spółka wskazała, że wniosek o interpretację dotyczy kwestii, czy Dodatkowe Wynagrodzenie wynikające z Aneksu zawartego przez Wnioskodawczynię i Zainteresowaną stanowi wynagrodzenie z tytułu odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i tym samym, stanowi podstawę opodatkowania VAT, a w razie pozytywnej odpowiedzi, czy Za­interesowana jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z przed­miotowej faktury Wnioskodawcy.

W związku z tym kwestia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodar­czej nabywców spoza kraju, którzy będą nabywać usługi świadczone przez Zaintereso­waną jest w tym przypadku drugorzędna, ponieważ nawet w sytuacji, gdyby świadczone przez Zainteresowaną usługi podlegały opodatkowaniu VAT poza terytorium Polski, to w myśl art. 86 ust. 8 Ustawy o VAT, przy spełnieniu wymogów uregulowanych w tym przepisie, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

8.Zdaniem Wnioskodawczyni i B usługi, które będą przez nią świadczone w ramach (...) są usługami do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

9.Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wydatki na nabycie ww. systemu są związane z czynnościami opodatkowanymi, które będą wykonywane przez Zainteresowaną w Polsce oraz z czynnościami, które będą podlegać opodatkowaniu poza granicami Pol­ski (w tym przypadku Zainteresowana będzie dysponowała dokumentami potwierdza­jącymi związek wydatków na nabycie towarów i usług od Wnioskodawczyni z usługami świadczonymi przez Zainteresowaną opodatkowanymi poza granicami Polski).

Tym samym, Zainteresowanej co do zasady będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z wykonywaniem przez nią usług opisanych we wniosku o interpretację. Odpowiadając zatem na pytanie podatek mógłby zostać odliczony, gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania usług Zainteresowanej była Polska.

Niezależnie możliwość odliczenia VAT naliczonego przez Zainteresowaną jest przedmiotem pytania nr 3 niniejszego wniosku i w tym zakresie Wnioskodawca i Zainteresowana oczekują na rozstrzygnięcie organu podatkowego.

Pytania

1.Czy Dodatkowe Wynagrodzenie wynikające z Aneksu zawartego przez Strony stanowi wynagrodzenie z tytułu odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: „UstVAT”) i tym samym stanowi podstawę opodatkowania VAT?

2.W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1: W którym momencie, na gruncie podatku VAT, powstał obowiązek podatkowy wynikający z tego świadczenia?

3.W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1: Czy Zainteresowana jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury, która zostanie wystawiona przez Wnioskodawczynię?

4.W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3: W jakim okresie rozliczeniowym Zainteresowana będzie uprawniona do odliczenia kwoty VAT naliczonego z przedmiotowej faktury wystawionej przez Wnioskodawczynię?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni, Dodatkowe Wynagrodzenie wynikające z Aneksu zawartego przez Strony, stanowi wynagrodzenie z tytułu odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług i tym samym stanowi podstawę opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UstVAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dodatkowe Wynagrodzenie, o którym mowa w opisie stanu faktycznego złożonego wniosku stanowi zapłatę za dostawę towarów i usługi objęte umową.

Zgodnie z Umową, zakres zlecenia obejmuje planowanie, produkcję, dostawę, montaż, uruchomienie wolnego od wad i funkcjonalnego systemu sortującego i szkolenie personelu w zakresie jego obsługi. Wnioskodawczyni zobowiązała się również do wykonania niezbędnych obowiązków w zakresie doradztwa, koordynacji i współpracy, które są wymagane, niezbędne i zwyczajowo przyjęte zgodnie ze standardami branżowymi, w celu dostarczenia i uruchomienia urządzeń będących przedmiotem Umowy – w sposób funkcjonalny, wolny od wad i terminowy.

Z uwagi na to, że pierwotne wynagrodzenie okazało się za niskie oraz fakt, że Wnioskodawczyni musiała ponieść dodatkowe koszty wykonania umowy, których nie była w stanie wcześniej przewidzieć, oraz za które nie ponosi odpowiedzialności, Strony postanowiły zawrzeć Aneks do Umowy, na mocy którego Wnioskodawczyni przysługuje wyższa kwota wynagrodzenia, a to Dodatkowe Wynagrodzenie zostanie wypłacone do określonej w Aneksie daty. Jak wskazuje doktryna: „Zgodnie z zasadami powszechności i równości opodatkowania wszystkie transakcje podatników podatku od towarów i usług na terytorium kraju, wykonywane w ramach prowadzonej przez nich działalności, będą dostawą towarów lub świadczeniem usług (wyjątki określa sama VATU) – stąd ogólne i szeroko ujęte definicje tych czynności (zob. art. 7 i 8 VATU)” – por. W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 5. Komentarz. Wyd. 24, Warszawa 2024.

Art. 7 ust. 1 UstVAT na swoim wstępie stanowi, że przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UstVAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast według art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UstVAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Mając na uwadze charakter transakcji opisanej w stanie faktycznym złożonego wniosku, należy stwierdzić, że jej przedmiotem jest dostawa towaru oraz świadczenie usług w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów UstVAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiadał się już wcześniej na temat zasadności opodatkowania podatkiem VAT dodatkowego wynagrodzenia za świadczenie usług: „(…) należy stwierdzić, że pomiędzy otrzymaną kwotą w wysokości 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy, która jest Wnioskodawcy należna oprócz wynagrodzenia rozliczanego jeden raz w miesiącu, a usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę w ramach umowy współpracy, istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowo-skutkowym. Zatem kwota stanowiąca 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy stanowi rzeczywiste Dodatkowe Wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz Zleceniodawcy w ramach zawartego stosunku prawnego. Kwota dodatkowego wynagrodzenia, którą Wnioskodawca otrzymuje, należna jest za świadczenie usług będących przedmiotem umowy współpracy (usługi kompleksowej) i zależy od osiągnięcia przez Zleceniodawcę dochodów netto. Tym samym, przekazywane Wnioskodawcy wynagrodzenie dodatkowe w wysokości 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy, stanowi element wynagrodzenia jakie Wnioskodawca otrzymuje od nabywcy usług w ramach umowy współpracy, które w myśl art. 8 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec tego Dodatkowe Wynagrodzenie powinno być wliczone do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy.” – por. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.369.2023.2.SN.

Warto także wskazać, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które również było przywoływane w wskazanej powyżej interpretacji prawa podatkowego. TSUE w swoim orzeczeniu wskazał, że: Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów należy uznać za stanowiące usługę główną, podczas gdy jeden lub więcej elementów należy uznać, dla kontrastu, za usługi pomocnicze, które korzystają ze wspólnego opodatkowania usługi głównej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi ona dla klientów celu samego w sobie, lecz środek do lepszego korzystania ze świadczonej usługi głównej (sprawy połączone C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Madgett i Baldwin [1998] Rec. s. I-6229, pkt 24). – por. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd (CPP) vs. Commissioners of Customs & Excise, sygn. 349/96 (tłumaczenie własne z języka angielskiego).

Dostawa towarów i świadczenie usług objęte przedmiotową transakcją stanowią razem świadczenie złożone (kompleksowe) o odpłatnym charakterze. Natomiast Dodatkowe Wynagrodzenie opisane w stanie faktycznym złożonego wniosku, stanowi kolejną transzę za dokonanie dostawy towaru i świadczenia usług. W opisanym w złożonym wniosku stanie faktycznym nie ma miejsca pojedyncze, odrębne świadczenie, jak również nie są wykonywane usługi pomocnicze, zastępcze czy naprawcze. Zasadność dodatkowego wynagrodzenia wynika wyłącznie z dodatkowych kosztów, które musiała ponieść Wnioskodawczyni w celu prawidłowej realizacji warunków Umowy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Dodatkowe Wynagrodzenie jest częścią wynagrodzenia za odpłatną dostawę towaru i usług na terenie kraju, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 UstVAT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zakładając, że jej stanowisko dot. pytania nr 1 jest prawidłowe, powstanie obowiązku podatkowego, związanego ze świadczeniem opisanym w stanie faktycznym należy ustalić wg dyspozycji art. 19a ust. 8 UstVAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania kwoty dodatkowego wynagrodzenia. Stanowisko Wnioskodawczyni wynika z tego, że przed dokonaniem dostawy towaru i wykonaniem usługi, Wnioskodawczyni otrzymuje częściowe zapłaty, które wiążą się z osiągnięciem poszczególnych kamieni milowych określonych w umowie. Każda taka zapłata traktowana jest przez Wnioskodawczynię jako zapłata częściowa i moment powstania obowiązku podatkowego jest ustalany zgodnie z art. 19a ust. 8 UstVAT, tj. powstaje on w momencie otrzymania konkretnej kwoty. Powyższe wynika z indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, uzyskanej przez Wnioskodawczynię w wyniku złożonego przez nią wniosku (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z (...) 2021 r., sygn. (…)).

We wskazanej interpretacji organ stwierdził, że częściowe zapłaty, które Wnioskodawczyni otrzymuje w związku z ukończeniem poszczególnych kamieni milowych, stanowią zaliczki uiszczane przed dostawą towaru i wykonaniem usługi, wobec czego dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy stosować art. 19a ust. 8 UstVAT. Organ w interpretacji wydanej na wniosek Wnioskodawczyni wskazał, że: „Zatem w sytuacji, gdy kontrahent Wnioskodawczyni przed dokonaniem dostawy urządzeń (...) z montażem dokona zapłaty części lub całości ceny, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wpłaty zaliczek w odniesieniu do wpłaconej kwoty. Podkreślić należy, że „dokonanie dostawy z montażem” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązana była Wnioskodawczyni. Natomiast sporządzenie i podpisanie przez strony protokołu odbioru stanowi jedynie potwierdzenie wykonania tych czynności. Tym samym podpisanie przez Strony protokołu odbioru nie determinuje momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem data podpisania dokumentu potwierdzającego wykonanie prac montażowych, instalacyjnych (np. protokołu końcowego) nie powinna być, co do zasady, traktowana jako data wykonania dostawy. (…) obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawczynię ww. wpłat, które stanowić będą zaliczki otrzymane przed dokonaniem dostawy urządzeń z montażem, powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą wpłacenia ww. zaliczek, odpowiadającej wartości zapłaconych zaliczek.” – por. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z (...) 2021 r., sygn. (…).

Wskazana wyżej interpretacja dotyczyła transakcji przeprowadzanej przez Wnioskodawczynię w tej samej formule (tzn. Umowa określa kamienie milowe, których realizacja wiąże się z zapłatą części wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawczyni), jednak pytania Wnioskodawczyni dotyczyły również hipotetycznych analogicznych zdarzeń przyszłych. Takie analogiczne zdarzenie zostało opisane w stanie faktycznym złożonego wniosku. Wnioskodawczyni zdaje sobie sprawę z tego, że każda interpretacja indywidualna prawa podatkowego jest wydawana w indywidualnej sprawie i dotyczy tylko stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a twierdzenia organu nie mają charakteru prawokształtującego. Wnioskodawczyni chce natomiast w sposób wyczerpujący opisać w jaki sposób ustalany jest moment powstania obowiązku podatkowego w przeprowadzanych przez nią transakcjach. Każda zapłata otrzymana przez Wnioskodawczynię po realizacji określonych kamieni milowych, jednak przed dokonaniem w całości dostawy traktowana jest przez Wnioskodawczynię jako zaliczka, a momentem powstania obowiązku podatkowego jest wtedy dzień otrzymania zapłaty.

Mając na uwadze, że wynagrodzenie dodatkowe również stanowi wynagrodzenie za dostawę towaru i świadczenie usługi na terenu kraju i również jest ono wypłacane Wnioskodawczyni przed dokonaniem dostawy i świadczeniem usług powinno ono również zostać potraktowane jak zaliczka, a obowiązek podatkowy powinien zostać ustalany wg art. 19a ust. 8 UstVAT.

Wnioskodawczyni wskazuje, że sposób ustalania przez nią momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do transakcji przeprowadzanymi z jej Klientami, w tym z Zainteresowaną, w odniesieniu do transakcji opisanej w stanie faktycznym złożonego wniosku, była przedmiotem kontroli celno-skarbowej wszczętej 24 lutego 2023 r., przeprowadzonej przez (…) urząd celno-skarbowy w (…) (znak: (…)). W toku kontroli ustalono, że moment powstania obowiązku podatkowego (w odniesieniu do transakcji opisanej w stanie faktycznym złożonego wniosku) został rozpoznany jako moment dokonania zapłaty należności wynikającej z tej faktury – na podstawie art. 19a ust. 1 pkt 8 UstVAT. Faktura VAT została wystawiona przed datą sprzedaży, wynikającą z ewidencji VAT, ponieważ dotyczyła części zapłaty za wykonanie zobowiązania umownego i została wystawiona w związku z osiągnięciem pewnego etapu wykonania zlecenia, zgodnie z umową zawartą przez strony. Zatem nie doszło do naruszenia terminu wskazanego w art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. W protokole z (...) 2023 r. stanowiącym wynik kontroli wskazano, że w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową nieprawidłowości nie stwierdzono.

Ad 3.

Zakładając, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 niniejszego wniosku jest prawidłowe, Zainteresowana będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury wystawionej przez Wnioskodawczynię w oparciu odpowiednio o art. 86 ust. 1 lub w oparciu o art. 86 ust. 8 pkt 1 UstVAT (w zależności od rodzaju czynności w relacji do których po stronie Zainteresowanej powstanie prawo do odliczenia VAT), zgodnie z którymi:

-w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z ustawowymi zastrzeżeniami (art. 86 ust. 1 UstVAT);

-podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 UstVAT).

Powyższe przepisy dotyczą podstawowego elementu konstrukcyjnego VAT, zgodnie z którym zarejestrowany, czynny podatnik VAT ma prawo do odliczenia w całości lub w części VAT naliczonego w zakresie w jakim nabywane towary i usługi pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanych VAT na terytorium kraju oraz dostawami towarów i usług opodatkowanymi poza terytorium Polski. W tym zakresie należy w szczególności zwrócić uwagę, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku, gdy nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeśli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Powyższe uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W celu zachowania prawa do odliczenia wymagane jest również, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju.

Zainteresowana jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem, o którym mowa w art. 15 UstVAT. W celu świadczenia usług (...) Zainteresowana nabywa towary i usługi (tj. w szczególności urządzenie (...) wraz z jego montażem) od Wnioskodawczyni. Wydatki na nabycie ww. towarów i usług będą służyły wykonywaniu zobowiązań Zainteresowanej względem jej klientów w zakresie świadczenia usług (...), które w zależności od statusu i miejsca siedziby usługobiorcy będą stanowić czynności opodatkowane na terytorium Polski lub świadczenie usług poza terytorium kraju, które wykonywane na terytorium Polski podlegałoby opodatkowaniu VAT. W przypadku świadczenia usług (...) opodatkowanych poza terytorium Polski Zainteresowana będzie posiadała dokumenty, z których będzie wynikał związek wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług od Wnioskodawczyni z usługami wykonywanymi przez Zainteresowaną poza terytorium Polski.

W konsekwencji w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 złożonego wniosku jest prawidłowe, w związku z czym Wnioskodawczyni naliczy VAT na dostawę z montażem urządzenia (...), należy uznać, że Zainteresowanej będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury, którą otrzyma od Wnioskodawczyni.

Ad 4.

Zakładając, że stanowisko zaprezentowane w zakresie pytanie nr 3 jest prawidłowe, istotne jest również ustalenie momentu, w którym Zainteresowana będzie uprawniona do odliczenia VAT z przedmiotowej faktury, która zostanie wystawiona przez Wnioskodawczynię.

Ogólne zasady dotyczące terminów, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ust. 10-13 UstVAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 UstVAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c UstVAT).

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 UstVAT, w przypadku kwot podatku naliczonego wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

-nabycia towarów i usług, lub

-dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Idąc dalej, w myśl art. 86 ust. 11 UstVAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Podsumowując, z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

-powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów lub usług lub płatności uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi;

-podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej daną transakcję.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawczyni zaprezentowanym w zakresie pytania nr 2 złożonego wniosku, obowiązek podatkowy w odniesieniu do zdarzenia opisanego w stanie faktycznym powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 UstVAT, tj. z chwilą otrzymania płatności (i w odniesieniu do otrzymanej kwoty) z uwagi na to, że przedmiotowa płatność będzie miała charakter zaliczkowy, tj. zostanie uiszczona przed dokonaniem dostawy z montażem urządzenia.

W związku z powyższym, Zainteresowana będzie uprawniona do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Wnioskodawczynię, dokumentującej otrzymanie płatności zaliczkowej, najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

-Wnioskodawczyni otrzyma przedmiotową płatność oraz

-Zainteresowana będzie w posiadaniu faktury dokumentującej to zdarzenie.

Ponadto, jeżeli Zainteresowana nie dokona odliczenia VAT z faktury Wnioskodawczyni we wskazanym wyżej okresie, może dokonać stosownego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury Wnioskodawczyni w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wnioskujest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Należy również zwrócić uwagę na art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym:

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania stanowi fundament konstrukcji każdego podatku. Z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego, ma ona – obok stawki podatkowej – decydujące znaczenie. Na gruncie ustawy ustalenie podstawy opodatkowania poprzedzać winno zawsze ustalenie, czy dana czynność stanowi na gruncie tego podatku czynność opodatkowaną oraz czy w stosunku do niej powstał obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania można ustalać jedynie w tych przypadkach, gdy zaistniał przedmiot opodatkowania. Podstawa opodatkowania jest bowiem skonkretyzowanym – co do cech istotnych dla wymiaru podatku – i ujętym wartościowo, przedmiotem podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni (Spółka) w ramach swojej działalności zawiera z kontrahentami zarówno umowy dotyczące dostawy towarów – urządzeń (...) produkowanych przez (…), jak i umowy z zakresu świadczenia usług – opracowywanie i świadczenie kompleksowych rozwiązań serwisowych. Każda z tych umów, podzielona jest na etapy wykonania danego zamówienia. Każdy taki etap nazywany jest „Kamieniem Milowym” i aby został uznany za wykonany spełnione muszą zostać określone dla niego warunki, które zostały wskazane w umowie, np. dostawa, odbiór lub uruchomienie urządzeń. Wnioskodawczyni zawarła (...) 2022 r. z B (Kontrahent) umowę dostawy urządzeń oraz ich uruchomienia na terenie wskazanym przez Kontrahenta (Umowa). Kontrahent jest spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej (…), zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce. Obecnie Kontrahent znajduje się na etapie realizacji inwestycji w Polsce polegającej na (...), Usługi, które będą świadczone przez Kontrahenta w ramach (...), będą stanowić co do zasady czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W związku z realizacją inwestycji, polegającej na utworzeniu (...) Zainteresowana na podstawie Umowy zleciła Wnioskodawczyni zaplanowanie, wyprodukowanie, dostawę, montaż i uruchomienie (wraz ze szkoleniem) (...), zgodnie z zawartą Umową. Wydatki na nabycie ww. systemu są związane z czynnościami opodatkowanymi, które będą wykonywane przez Zainteresowaną w Polsce oraz z czynnościami, które będą podlegać opodatkowaniu poza granicami Polski (w tym przypadku Zainteresowana będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi związek wydatków na nabycie towarów i usług od Wnioskodawczyni z usługami świadczonymi przez Zainteresowaną opodatkowanymi poza granicami Polski). Jednym z warunków Umowy było uzyskanie przez Wnioskodawczynię wczesnego dostępu (tzw. Early Access) do terenu, na którym, zgodnie z harmonogramem miała odbyć się instalacja urządzeń (...). Z przyczyn leżących po stronie Zainteresowanej, na które Wnioskodawczyni nie miała wpływu, uzyskała ona pełny dostęp (w zakresie przewidzianym Umową) do lokalizacji dopiero (...) 2022 r. Niemożność wejścia na teren, który zgodnie z Umową objęty był wcześniejszym dostępem wiązał się zatem ze zmianą kosztów dostawy towarów/wykonania usługi przez Wnioskodawczynię, który to koszt wzrósł. Strony zawarły Aneks do Umowy, w którym Strony postanowiły, że Kontrahent zapłaci Wnioskodawczyni dodatkowe wynagrodzenie, ponad wynagrodzenie należne za etap, podczas którego miał zostać jej udostępniony wczesny dostęp.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności wskazania, czy Dodatkowe Wynagrodzenie wynikające z Aneksu zawartego przez Strony Umowy, stanowi wynagrodzenie z tytułu odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu ustawy, a tym samym stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Jednakże, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

W związku z czym, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Ponadto, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise wskazał również, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W analizowanej sprawie – jak wynika z wniosku – Wnioskodawczyni zwarła z Kontrahentem (B) Umowę na dostawę urządzeń oraz ich uruchomienie na terenie wskazanym przez Kontrahenta. Na podstawie ww. Umowy, B zleciła Wnioskodawczyni zaplanowanie, wyprodukowanie, dostawę, montaż i uruchomienie (wraz ze szkoleniem) (...). Zainteresowani wskazali, że przedmiotem transakcji jest świadczenie kompleksowe w postaci zespołu urządzeń składających się na (...) oraz ich dostarczenie wraz z montażem i uruchomieniem. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz B czynności wymienione we wniosku stanowią jedno kompleksowe świadczenie i tak jest ono traktowane przez nabywającego (Kontrahenta). Własność dostarczonych przedmiotów i materiałów przejdzie na B z chwilą ich dostarczenia. Własność całego systemu zostanie przeniesiona na B najpóźniej po jej całkowitym, pomyślnym odbiorze.

Jednym z warunków Umowy było uzyskanie przez Wnioskodawczynię Wczesnego Dostępu do terenu, na którym, zgodnie z harmonogramem miała odbyć się instalacja urządzeń (...). Uzyskanie Wczesnego Dostępu miało pozwolić Wnioskodawczyni na wykonanie prac w terminach zgodnych z harmonogramem. Z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta, na które Wnioskodawczyni nie miała wpływu, uzyskała ona pełny dostęp do lokalizacji w terminie późniejszym. Wnioskodawczyni natomiast była gotowa do rozpoczęcia prac, zgodnie z przyjętym harmonogramem. Niemożność wejścia na teren, który zgodnie z Umową objęty był Wcześniejszym Dostępem, wiązał się zatem ze zmianą kosztów dostawy towarów/wykonania usług przez Wnioskodawczynię, który to koszt wzrósł. Wiązało się to z faktem, że zarezerwowała ona czas pracowników, podwykonawców, zagwarantowała im sprzęt oraz wyposażenie niezbędne do rozpoczęcia prac związanych z dostawą urządzeń, jak również zapewniła pracownikom noclegi itp. Z uwagi na dodatkowe koszty oraz konieczność zwiększenia nakładu pracy po tym, gdy teren objęty Wczesnym Dostępem został już przekazany Wnioskodawczyni, Spółka zawarła z kontrahentem Aneks do Umowy, z którego wynika, że ze względu na fakt, że Wczesny Dostęp zaplanowany umownie na tydzień kalendarzowy 44/2022 był w pełni możliwy dopiero 24 grudnia 2022 r. oraz ze względu na dalsze przeszkody w fazie montażu, Kontrahent zapłaci Wnioskodawczyni Dodatkowe Wynagrodzenie, ponad wynagrodzenie należne za etap, podczas którego miał zostać jej udostępniony Wczesny Dostęp. Wartość dodatkowego wynagrodzenia została ustalona w drodze negocjacji w kwocie zryczałtowanej, tzn. nie została skalkulowana według ustalonej formuły odnoszącej się w sposób matematyczny do kosztów poniesionych faktycznie przez Wnioskodawczynię w związku z opóźnieniem w realizacji Umowy. Zainteresowani wskazali również, że kary umowne były przewidziane jedynie w związku z opóźnieniem w pracach Wnioskodawczyni, o ile te opóźnienia będą przez Nią zawinione. Umowa nie przewiduje natomiast żadnych kar umownych za opóźnienie po stronie Kontrahenta w udzieleniu Wczesnego Dostępu. Wypłata dodatkowego wynagrodzenia, nie jest związana z żadnymi odrębnie świadczonymi przez Wnioskodawczynię usługami, które nie byłyby zawarte w Umowie. Dodatkowe Wynagrodzenie należne Wnioskodawczyni wynika z zawartego do Umowy Aneksu, który stanowi jej integralną cześć.

Należy wskazać, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że Dodatkowe Wynagrodzenie ustalone przez Zainteresowanych w Aneksie do Umowy, jest ściśle związane z wykonywanym przez Wnioskodawczynię świadczeniem, polegającym na dostawie i montażu zespołu urządzeń składających się na (...). Wnioskodawczyni była zobowiązana do wykonania świadczenia na rzecz Kontrahenta w postaci gotowości do rozpoczęcia prac na terenie objętym Wczesnym Dostępem. Zatem, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia (zobowiązanie się do podjęcia prac na terenie, na którym miała odbyć się instalacja urządzeń (...)), które są wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla których istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawczyni w Umowie zobowiązała się do wykonania określonych czynności, zgodnie z harmonogramem na rzecz konkretnego podmiotu (B), za które otrzymuje wynagrodzenie w wysokości określonej w Umowie. Natomiast Dodatkowe Wynagrodzenie, ze względu na zwiększone koszty wykonania Umowy w związku z opóźnieniem uzyskania Wczesnego Dostępu do terenu (z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta) oraz z koniecznością zwiększenia nakładów pracy po objęciu terenu, stanowi element należnego Wnioskodawczyni wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu Umowy.

Zatem, z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że pomiędzy Dodatkowym Wynagrodzeniem (które jest Wnioskodawczyni należne w związku ze zwiększeniem kosztów wykonania Umowy, oprócz wynagrodzenia należnego za etap, podczas którego miał zostać udostępniony Spółce Wczesny Dostęp) a świadczeniem realizowanym przez Wnioskodawczynię na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy, istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowo-skutkowym. Zatem kwota ustalona przez Strony w Aneksie do Umowy, stanowi rzeczywiste Dodatkowe Wynagrodzenie za wykonywane przez Wnioskodawczynię (w ramach zawartego stosunku prawnego) świadczenie kompleksowe, stanowiące dostawę zespołu urządzeń składających się na (...) wraz z montażem i uruchomieniem. Tym samym, wypłacone Wnioskodawczyni Wynagrodzenie Dodatkowe stanowi element wynagrodzenia, jakie Wnioskodawczyni otrzymuje od Kontrahenta w ramach zawartej Umowy, które podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec tego, Dodatkowe Wynagrodzenie powinno być wliczone do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy.

W związku z powyższym Dodatkowe Wynagrodzenie wynikające z Aneksu zawartego przez Strony stanowi wynagrodzenie z tytułu odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu ustawy, a tym samym stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanego Dodatkowego Wynagrodzenia.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Stosownie art. 19a ust. 8 ustawy:

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa, i co do zasady powinien być rozliczony za ten okres. Przy czym, generalnie brak jest powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Dokonanie dostawy, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności dostawy towarów następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Z powołanego wyżej art. 19a ust. 8 ustawy, wynika, że w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towarów otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty.

Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania należności (całości lub części) przed wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu jest rozwiązaniem opartym na przepisie art. 65 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym „w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty”. Dyrektywa odnosi się więc do przypadku, w którym płatność została przekazana przed wykonaniem czynności opodatkowanej, przyjmując, iż otrzymanie zapłaty (zarówno w całości, jak i w części) powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-419/02 wskazał, że przedpłata nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a jedynie powoduje przyspieszenie powstania obowiązku podatkowego wynikającego ze zdarzenia opodatkowanego, np. dostawy towarów.

W sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki/zadatku/przedpłaty/raty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

-zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności;

-zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania;

-przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie;

-rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie.

W świetle powyższego, aby daną płatność móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Oznacza to, że w momencie wpłaty takiej płatności musi być znany towar czy usługa, na które zostanie ona przeznaczona. Podkreślić również należy, że przedpłata, zaliczka, zadatek lub rata nie stanowią dodatkowej czynności. Zatem, ww. płatność powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy:

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy:

W analizowanej sprawie, przedmiotem Umowy jest dostarczenie zespołu urządzeń składających się na (...), wraz z montażem i uruchomieniem. Przedmiot dostawy podzielony jest na istotne etapy zwane kamieniami milowymi. Zainteresowani wskazali, że własność dostarczonych przedmiotów i materiałów przejdzie na B z chwilą ich dostarczenia. Własność całego systemu zostanie przeniesiona na B najpóźniej po jej całkowitym, pomyślnym odbiorze. Wnioskodawczyni wraz z Kontrahentem ustalili w Umowie następujące kamienie milowe oraz warunki płatności:

-1 rata po zawarciu umowy i przekazaniu gwarancji zwrotu zaliczki (30%) w wysokości 35%;

-2 rata po rozpoczęciu montażu i przekazaniu gwarancji zwrotu zaliczki (20%) i gwarancji wykonania umowy (10%) w wysokości 30%

-3 rata po zakończeniu montażu wszystkich istotnych elementów systemu w wysokości 5%

-4 rata po uruchomieniu i złożeniu odpowiedniego protokołu przekazania w wysokości 25%

-5 rata po zakończeniu próbnej eksploatacji i odbiorze prac, płatna na poczet poręczenia gwarancyjnego w wysokości 5%.

Z powyższego wynika, że przed wykonaniem dostawy, Wnioskodawczyni otrzymuje zapłaty, które wiążą się z osiągnięciem poszczególnych kamieni milowych. Zatem w sytuacji, gdy Kontrahent Wnioskodawczyni przed dokonaniem dostawy zespołu urządzeń składających się na (...), wraz z montażem i uruchomieniem, dokona zapłaty części lub całości ceny, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wpłaty ww. rat w odniesieniu do wpłaconej kwoty.

Oprócz wynagrodzenia należnego za etap, podczas którego Wnioskodawczyni miała uzyskać Wczesny Dostęp do terenu, Kontrahent zapłaci Wnioskodawczyni Dodatkowe Wynagrodzenie, w związku z podwyższeniem kosztów wykonania usługi oraz ze względu na konieczność zwiększenia nakładu pracy po tym, gdy teren objęty wczesnym dostępem został już jej przekazany. Ponadto, jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, Dodatkowe Wynagrodzenie stanowi element wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia kompleksowego wykonywanego przez Wnioskodawczynię na rzecz Kontrahenta. W konsekwencji, skoro Wynagrodzenie Dodatkowe zostanie wypłacone Wnioskodawczyni przed dokonaniem dostawy ww. zespołu urządzeń składających się na (...), obowiązek podatkowy w stosunku do Dodatkowego Wynagrodzenia powstanie z chwilą jego wypłaty – w odniesieniu do wypłaconej Wnioskodawczyni kwoty.

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie, obowiązek podatkowy dla Dodatkowego Wynagrodzenia powstanie, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą jego otrzymania – w odniesieniu do otrzymanej przez Wnioskodawczynię kwoty.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również prawa do odliczenia przez Kontrahenta (B) podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury, która zostanie wystawiona przez Wnioskodawczynię z tytułu otrzymania Dodatkowego Wynagrodzenia oraz okresu rozliczeniowego, w którym Kontrahent będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Zatem w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 10c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy:

Z przytoczonych przepisów ustawy wynika, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

-powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;

-doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;

-podatnik jest w posiadaniu faktur dokumentujących te transakcje.

Z wniosku wynika, że Kontrahent, tj. B jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z realizacją inwestycji polegającej na (...) w Polsce, Kontrahent zlecił Wnioskodawczyni zaplanowanie, wyprodukowanie, dostawę, montaż i uruchomienie (wraz ze szkoleniem) (...), zgodnie z zawartą Umową. Wydatki na nabycie ww. systemu są związane z czynnościami opodatkowanymi, które będą wykonywane przez Kontrahenta w Polsce oraz z czynnościami, które będą podlegać opodatkowaniu poza granicami Polski.

Z informacji podanych w opisie sprawy wynika, że (...) będzie służyło Kontrahentowi do wykonywania działalności gospodarczej polegającej m.in. na (...). Zainteresowani wskazali, że na obecnym etapie plany zakładają, że w ramach (...) Kontrahent będzie świadczyć swoje usługi na rzecz powiązanej spółki z siedzibą na terytorium Niemiec, która należy do grupy VAT (…).

W przypadku świadczenia usług poza terytorium Polski, Kontrahent będzie dysponował dokumentami potwierdzającymi związek wydatków na nabycie towarów i usług od Wnioskodawczyni z usługami świadczonymi przez Kontrahenta, opodatkowanymi poza granicami Polski. Ponadto, podatek mógłby zostać odliczony, gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania usług Zainteresowanej była Polska.

W związku z powyższym, w przypadku wykorzystywania przez Kontrahenta towarów i usług związanych z nabyciem zespołu urządzeń składających się na (...), do czynności opodatkowanych, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Dodatkowe Wynagrodzenie. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że Kontrahentowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej Dodatkowe Wynagrodzenie:

-na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – w przypadku świadczenia usług w ramach (...), podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski;

-na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy – w przypadku świadczenia usług w ramach (...) na rzecz podmiotów zagranicznych, opodatkowanych poza terytorium Polski.

W związku z powyższym, Kontrahent (B) jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Dodatkowe Wynagrodzenie, która zostanie wystawiona przez Wnioskodawczynię.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w powołanym wyżej art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Co do zasady odliczenia podatku dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług – pod warunkiem otrzymania faktury dokumentującej dane nabycie. Przepis art. 86 ust. 11 ustawy wskazuje dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury.

Wskazać należy, że w odniesieniu do faktur, dotyczących czynności, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonania usługi – prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w momencie otrzymania faktury lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych.

W analizowanej sprawie, obowiązek podatkowy w odniesieniu do Dodatkowego Wynagrodzenia powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą zapłaty ww. wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym, skoro – jak wyżej wskazano – Kontrahentowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej Dodatkowe Wynagrodzenie (związane z nabyciem zespołu urządzeń składających się na (...) wraz z ich montażem i uruchomieniem), to biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że prawo Kontrahenta do odliczenia podatku naliczonego powstanie nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Kontrahent otrzyma od Wnioskodawczyni ww. fakturę. Jeśli Kontrahent nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwo w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).