Interpretacja indywidualna z dnia 17 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.369.2023.2.SN

Zasady opodatkowania podatkiem VAT dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy.

Interpretacja indywidualna– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zasad opodatkowania podatkiem VAT dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 października 2023 r. (wpływ 9 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca 3 lipca 2023 r. zawarł umowy o współpracy z inną Spółką na podstawie, której świadczy dla niej lub podmiotów przez nią wskazanych usługi w następujących dziedzinach działalności gospodarczej oznaczonych kodem PKD:

a.P46.19.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju;

b.70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;

c.82.11.Z Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura;

d.82.19.Z Wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostała specjalistyczna działalność wspomagająca prowadzenie biura;

e.82.30.Z Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów;

f.62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;

g.85.60.Z Działalność wspomagająca edukację;

h.85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nieskalsyfikowane;

i.74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa, techniczna;

j.62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi;

k.62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki;

l.63.12.Z Działalność portali internetowych;

m.63.11.Z Przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność;

n.47.41.Z Sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

o.46.52.Z Sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego;

p.46.51.Z Sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania;

q.46.14.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów.

Tytułem realizacji niniejszej umowy Strony ustaliły wynagrodzenie, które jest rozliczane jeden raz w miesiącu na podstawie faktury VAT.

Nadto zgodnie z treścią umowy Wnioskodawca dodatkowo będzie otrzymywał od Zleceniodawcy 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1.Przedmiotem świadczenia umowy współpracy zawartej przez Wnioskodawcę z inną Spółką są usługi zarządzania działem technicznym oraz usługi zarządzania działem handlowym wraz z innymi pobocznymi towarzyszącymi przy tej okazji czynnościami.

2.Ww. świadczenie jest opodatkowane podatkiem VAT.

3.Przyznanie Wnioskodawcy dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy wynika z tej samej umowy współpracy.

4.Wypłata Wnioskodawcy ww. dodatkowego wynagrodzenia jest zależna od osiągnięcia przez Zleceniodawcę dochodu netto.

5.Dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy przyznawane jest tytułem świadczenia głównego (odpowiedź nr 1) i jest zależne od osiągnięcia dochodu netto przez Zleceniodawcę. Stanowi ono 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy, po wcześniejszym potrąceniu straty z 2 kwartałów poprzedzających.

6.Wypłata Wnioskodawcy dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy, nie jest związana z odrębnie świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami na rzecz Zleceniodawcy, które nie są zawarte w umowie współpracy.

7.W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 7 o treści „W jaki sposób jest weryfikowane, że warunki do wypłaty dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy zostały spełnione?” Wnioskodawca wskazał, że uzyskuje od Zleceniodawcy do 5 dnia miesiąca następującego po zakończeniu kwartału, informację od osiągniętych przez niego wynikach (dochodach).

8.W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 8 o treści „Jak dokładnie wygląda procedura przyznawania Państwu dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy?” Wnioskodawca wskazał, że na podstawie przekazanych informacji od Zleceniodawcy (w terminach jak wskazano powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 7) wystawia fakturę.

Pytanie

Czy dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy stanowi element świadczenia kompleksowego i w konsekwencji winno zostać opodatkowane jak świadczenie główne?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy stanowi element świadczenia kompleksowego i w konsekwencji winno zostać opodatkowane jak świadczenie główne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 29 ustawy o VAT – stanowi obrót, rozumiany jako kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego nabywcy.

Natomiast jak wynika z art. 29 ust. 6 ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a.podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b.koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych.

Na usługę złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast aby określić, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie, czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Pojęcie świadczeń złożonych było wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”). Tytułem wstępu należy przypomnieć, iż z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego. Decydującym czynnikiem jest tu perspektywa konsumenta, tj. czy rozdzielanie danych świadczeń byłoby z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia działaniem sztucznym dla konsumenta przy uwzględnieniu specyfiki prowadzenia określonej działalności oraz potrzeb konsumenckich.

W tym kontekście warto przytoczyć tezy z następujących wyroków:

·wyrok C-349/96 z 25 lutego 1999 r.: „świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej”.

·wyrok C-224/11 z 17 stycznia 2013 r.: „jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W tym kontekście, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Z orzecznictwem TSUE spójne jest również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem może być wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 869/10: „Nie ma definicji świadczenia złożonego w polskiej ustawie ani dyrektywach unijnych odnoszących się do VAT. Konieczne jest każdorazowe przeanalizowanie, na gruncie konkretnego stanu faktycznego, charakteru szeregu powiązanych ze sobą czynności. Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawierają pewne ogólne wskazówki, pomocne przy takiej ocenie”.

Za powyższym podążają również polskie organy podatkowe powołując się na wyroki TSUE w wydawanych interpretacjach podatkowych oraz wskazując, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował właśnie TSUE.

Zgodnie z podstawowymi zasadami VAT, każde świadczenie dla celów opodatkowania powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy podatnik wykonuje kilka ściśle ze sobą powiązanych świadczeń dla określonego nabywcy, to należy je oceniać kompleksowo. Tym samym, jeżeli pod względem ekonomicznym stanowią one jedną transakcję, to dla celów podatku VAT należy je traktować jako jedną usługę. W aspekcie gospodarczym oraz w związku z charakterem samej usługi dodatkowe wynagrodzenie tytułem wykonania usługi – w ocenie Spółki – spełnia przesłankę nierozerwalnego świadczenia gospodarczego, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W orzeczeniu w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94) ETS (TSUE) wskazał na konieczność traktowania poszczególnych czynności w sposób kompleksowy, jeżeli składają się one na jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia. ETS zakazał jednocześnie sztucznego wydzielania z kompleksowego świadczenia poszczególnych usług (czynności) pomocniczych dla celów VAT. W ocenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej” (orzeczenie z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën C-41/04).

W stanie faktycznym sprawy, Spółka świadczy usługi określone w umowie za określone wynagrodzenie oraz jednocześnie, zgodnie z treścią tej umowy, ma zapewnione dodatkowe wynagrodzenie, zgodnie z ustalonymi między stronami warunkami.

W świetle przytoczonego orzecznictwa, powyższe usługi dodatkowe powinny być, dla celów podatku VAT, traktowane jako składniki usługi kompleksowej realizowanej przez Spółkę. Tym samym, całość wynagrodzenia winna być opodatkowana podatkiem VAT udokumentowana fakturą w sposób przewidziany dla usługi głównej, którą w tej sprawie są świadczone usługi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania stanowi fundament konstrukcji każdego podatku. Z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego, ma ona – obok stawki podatkowej – decydujące znaczenie. Na gruncie ustawy ustalenie podstawy opodatkowania poprzedzać winno zawsze ustalenie, czy dana czynność stanowi na gruncie tego podatku czynność opodatkowaną oraz czy w stosunku do niej powstał obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania można ustalać jedynie w tych przypadkach, gdy zaistniał przedmiot opodatkowania. Podstawa opodatkowania jest bowiem skonkretyzowanym – co do cech istotnych dla wymiaru podatku – i ujętym wartościowo, przedmiotem podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 3 lipca 2023 r. zawarł umowy o współpracy z inną Spółką na podstawie, której świadczy dla niej lub podmiotów przez nią wskazanych usługi. Przedmiotem świadczenia umowy współpracy zawartej przez Wnioskodawcę z inną Spółką są usługi zarządzania działem technicznym oraz usługi zarządzania działem handlowym wraz z innymi pobocznymi towarzyszącymi przy tej okazji czynnościami. Ww. świadczenie jest opodatkowane podatkiem VAT. Tytułem realizacji umowy Strony ustaliły wynagrodzenie, które jest rozliczane jeden raz w miesiącu na podstawie faktury VAT. Nadto zgodnie z treścią umowy Wnioskodawca dodatkowo będzie otrzymywał od Zleceniodawcy 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy. Przyznanie Wnioskodawcy dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy wynika z tej samej umowy współpracy. Wypłata Wnioskodawcy ww. dodatkowego wynagrodzenia jest zależna od osiągnięcia przez Zleceniodawcę dochodu netto. Dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy przyznawane jest tytułem świadczenia głównego i jest zależne od osiągnięcia dochodu netto przez Zleceniodawcę. Wypłata Wnioskodawcy dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy, nie jest związana z odrębnie świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami na rzecz Zleceniodawcy, które nie są zawarte w umowie współpracy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad opodatkowania podatkiem VAT dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy, tj. ustalenia czy dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy stanowi element świadczenia kompleksowego i w konsekwencji winno zostać opodatkowane jak świadczenie główne.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Jednakże, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

W związku z czym, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W analizowanej sprawie – jak wynika z wniosku – przedmiotem świadczenia umowy jest świadczenie kompleksowe opodatkowane podatkiem VAT, stanowiące usługi zarządzania działem technicznym oraz usługi zarządzania działem handlowym wraz z innymi pobocznymi towarzyszącymi przy tej okazji czynnościami.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług jest bardzo szerokie, obejmuje bowiem różnego rodzaju świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden. Tolmsa był ulicznym grajkiem, który prezentował swoją twórczość. Grajek ustawiał przed sobą puszkę, do której przechodnie mogli wrzucać datki. TSUE, wskazując na brak bezpośredniego związku między graniem muzyki a zapłatą oraz na dobrowolność datków, uznał, iż datki nie podlegają opodatkowaniu VAT, bowiem w tym wyroku TSUE stwierdził, że „czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z powyższego wyroku wynika, że przesłanką uznania danego zdarzenia za opodatkowane podatkiem VAT świadczenie usługi za wynagrodzeniem jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem, z którego wynika świadczenie wzajemne, w postaci wynagrodzenia płatnego przez beneficjenta usługi na rzecz usługodawcy.

Wskazać należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku spełnione zostały powyższe warunki. Wnioskodawca zawarł bowiem umowę współpracy, której przedmiotem jest świadczenie, stanowiące usługi zarządzania działem technicznym oraz usługi zarządzania działem handlowym wraz z innymi pobocznymi towarzyszącymi przy tej okazji czynnościami. Tytułem realizacji umowy zostało w niej ustalone wynagrodzenie oraz wynagrodzenie dodatkowe w wysokości 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy, które wynika z tej samej umowy współpracy.

Tym samym należne Państwu wynagrodzenie za świadczone usługi jest powiększone o wynagrodzenie dodatkowe w wysokości 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy kwota, którą Wnioskodawca określa dodatkowym wynagrodzeniem jest elementem należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia za wykonywanie przedmiotu umowy. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną za wykonaną usługę, pomniejszoną o podatek VAT, w tym przypadku usługę zarządzania działem technicznym oraz zarządzania działem handlowym wraz z innymi pobocznymi towarzyszącymi przy tej okazji czynnościami.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że pomiędzy otrzymaną kwotą w wysokości 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy, która jest Wnioskodawcy należna oprócz wynagrodzenia rozliczanego jeden raz w miesiącu, a usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę w ramach umowy współpracy, istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowo-skutkowym. Zatem kwota stanowiąca 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy stanowi rzeczywiste dodatkowe wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz Zleceniodawcy w ramach zawartego stosunku prawnego.

Kwota dodatkowego wynagrodzenia, którą Wnioskodawca otrzymuje, należna jest za świadczenie usług będących przedmiotem umowy współpracy (usługi kompleksowej) i zależy od osiągnięcia przez Zleceniodawcę dochodów netto. Tym samym, przekazywane Wnioskodawcy wynagrodzenie dodatkowe w wysokości 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy stanowi element wynagrodzenia jakie Wnioskodawca otrzymuje od nabywcy usług w ramach umowy współpracy, które w myśl art. 8 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec tego dodatkowe wynagrodzenie powinno być wliczone podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy.

Zatem z powyższego wynika, że dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 30% kwartalnych dochodów netto Zleceniodawcy stanowi element wynagrodzenia jakie Wnioskodawca otrzymuje z tytułu świadczenia kompleksowego i w konsekwencji winno zostać opodatkowane jak świadczenie główne.

Stanowisko Wnioskodawcy należało więc uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).