Interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.295.2024.2.AKS

Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poczynionych po zakupie ww. nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

-prawidłowe – w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poczynionych po zakupie ww. nieruchomości.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

-obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poczynionych po zakupie ww. nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 lipca 2024 r. (wpływ 26 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – A spółka jawna (dalej: Spółka) – wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka ma siedzibę na terytorium RP. Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT (data rejestracji xx stycznia 2011 r.). Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest świadczenie usług prawniczych (PKD 69.10.Z) – działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT.

13 marca 2020 r. Spółka nabyła zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 100 m² nieruchomość, położoną w X, stanowiącą działkę nr 1. Ww. nieruchomość została zakupiona od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Przeniesienie prawa własności odbyło się na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer (…). Ponieważ stroną sprzedającą nie był czynny podatnik VAT, transakcja nie była objęta podatkiem VAT i został naliczony podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% od wartości transakcji na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r.

Na dzień zakupu budynek spełniał definicję budynku w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. Docelowo ww. budynek miał być przeznaczony na pomieszczenia biurowe Spółki. Z uwagi na przeznaczenie budynku (budynek mieszkalny) Spółka rozpoczęła przygotowania w celu uzyskania decyzji na przekwalifikowanie części budynku na usługową. Ponadto, budynek wymagał gruntowego remontu, który został zaplanowany po uzyskaniu stosownych zezwoleń.

W związku z powyższym przedmiotowy budynek do dnia dzisiejszego nie jest zagospodarowany i wobec powyższego nie został wpisany do ewidencji środków trwałych (nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych).

W okresie od dnia nabycia Spółka poczyniła wydatki mające na celu dostosowanie budynku do użytkowania – głównie to prace architektoniczne, geodezyjne, odsetki od kredytu które to nie stanowiły kosztu uzyskaniu przychodu, a zwiększały przyszłą wartość początkową zakupionego budynku.

Od powyższych wydatków (po zakupie) Spółka dokonywała odliczenia naliczonego podatku VAT (z wyłączeniem wydatków bez VAT) – gdyż z założenia budynek miał być wykorzystywany do działalności opodatkowanej.

Spółka postanowiła sprzedać ww. nieruchomość i w związku z tym powstały dwie wątpliwości.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.W związku z brakiem przyjęcia przez Wnioskodawcę przedmiotowego budynku do użytkowania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do momentu sprzedaży (przez Wnioskodawcę) nie doszło do pierwszego zasiedlenia (przez Wnioskodawcę) w całości jak i w części. Dopiero w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę, wg opinii Wnioskodawcy dochodzi do oddania do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu i w konsekwencji do pierwszego zasiedlenia.

Z posiadanej wiedzy budynek będący przedmiotem wniosku był użytkowany w całości po wybudowaniu przez wcześniejszych właścicieli (zamieszkiwany jako budynek mieszkalny). Wnioskodawca nie posiada jednak wiedzy, na temat od jakiej daty i w jakim okresie zdarzenie to miało miejsce.

2.Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie poniósł wydatków na ulepszenie, gdyż przedmiotowy budynek nie został wpisany do ewidencji środków trwałych – ulepszenie odnosi się jedynie do środków trwałych. 

Na podstawie art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Niemniej jednak, Wnioskodawca w okresie od momentu zakupu, tj. 13 marca 2020 r. poniósł wydatki mające na celu dostosowanie budynku do użytkowania oraz opłaty bankowe (w tym odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości). Wydatki te stanowiły około 27%, wartości zakupu lokalu mieszkalnego – tj. zakup za (…) zł – całościowe poczynione wydatki (…) zł (w tym opłata notarialna i PCC od zakupu).

Wydatki od których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT stanowią zaledwie kwotę (…) zł netto (podatek VAT: (…) zł). Zdecydowana większość wydatków stanowią opłaty bankowe, w tym odsetki od kredytu – tj. (…) zł.

Budynek do dnia dzisiejszego nie został oddany przez Wnioskodawcę do użytkowania.

Pytania

1.Czy Spółka jako czynny podatnik VAT przy sprzedaży ww. nieruchomości wraz z budynkiem mieszkalnym będzie miała prawo do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu czynności sprzedaży nieruchomości?

2.Czy wobec sprzedaży nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia z podatku od towarów i usług, na Spółce ciąży obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poczynionych po zakupie ww. nieruchomości?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Spółki, sprzedaż powyższej nieruchomości wraz z budynkiem jest opodatkowana podatkiem VAT, jednak transakcja korzysta z prawa do zastosowania zwolnienia przy sprzedaży (tj. wystawienie faktury VAT ze stawką ZW).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „ustawą o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział jednak opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zostało zdefiniowane pierwsze zasiedlenie jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Analizując powyższe przepisy należy zauważyć, że do momentu sprzedaży nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Dopiero w momencie sprzedaży przez Spółkę dochodzi do oddania do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu i w konsekwencji do pierwszego zasiedlenia, co wyklucza Spółkę z możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec braku zaistnienia przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy się odnieść do postanowień z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powyższego przepisu wskazuje, że możliwość skorzystania ze zwolnienia zachodzi wówczas, gdy została wystawiona faktura na rzecz podatnika, który jednak nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji Spółki nabycie jednak w ogóle nie podlegało opodatkowaniu VAT, gdyż zbywca nie był podatnikiem podatku VAT, a w konsekwencji przy nabyciu nieruchomości naliczony został podatek PCC.

W zakresie pkt b należy zauważyć że pojęcie ulepszenia zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11 -15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

A zatem jeżeli nieruchomość została zakupiona i nie była wpisana do ewidencji środków trwałych Spółki, pojęcie „ulepszenie” nie ma zastosowania, gdyż odnosi się tylko do środków trwałych według przepisów o podatku dochodowym. Zatem, aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU w stosunku do towarów handlowych, wystarczy tylko spełnienie warunku z lit. a).

A zatem, biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że Spółce przy sprzedaży ww. nieruchomości przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad 2.

W związku ze sprzedażą nieruchomości z zastosowaniem stawki „ZW” zmieniło się przeznaczenie wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości (z opodatkowanej na „ZW”).

W związku z powyższym stosownie do postanowień art. 90 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, Spółka ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków od których odliczono podatek naliczony, poczynionych w okresie od zakupu do momentu sprzedaży nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a – jest nieprawidłowe,

-obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poczynionych po zakupie ww. nieruchomości – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, budynek spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników majątku przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka ma siedzibę na terytorium RP. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT (data rejestracji xx stycznia 2011 r.).

13 marca 2020 r. Spółka nabyła zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 100 m² nieruchomość, położoną w X, stanowiącą działkę nr 1. Ww. nieruchomość została zakupiona od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Stroną sprzedającą nie był czynny podatnik VAT, transakcja nie była objęta podatkiem VAT.

Na dzień zakupu budynek spełniał definicję budynku w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. Docelowo ww. budynek miał być przeznaczony na pomieszczenia biurowe Spółki. Z uwagi na przeznaczenie budynku (budynek mieszkalny) Spółka rozpoczęła przygotowania w celu uzyskania decyzji na przekwalifikowanie części budynku na usługową. Ponadto, budynek wymagał gruntowego remontu, który został zaplanowany po uzyskaniu stosownych zezwoleń.

Przedmiotowy budynek do dnia dzisiejszego nie jest zagospodarowany i wobec powyższego nie został wpisany do ewidencji środków trwałych (nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych).

W okresie od dnia nabycia Spółka poczyniła wydatki mające na celu dostosowanie budynku do użytkowania – głównie to prace architektoniczne, geodezyjne, odsetki od kredytu które to nie stanowiły kosztu uzyskaniu przychodu, a zwiększały przyszłą wartość początkową zakupionego budynku.

Od powyższych wydatków (po zakupie) Spółka dokonywała odliczenia naliczonego podatku VAT (z wyłączeniem wydatków bez VAT) – gdyż z założenia budynek miał być wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Spółka postanowiła sprzedać ww. nieruchomość.

Budynek będący przedmiotem wniosku był użytkowany w całości po wybudowaniu przez wcześniejszych właścicieli (zamieszkiwany jako budynek mieszkalny). Spółka nie posiada jednak wiedzy, na temat od jakiej daty i w jakim okresie zdarzenie to miało miejsce.

Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie, gdyż przedmiotowy budynek nie został wpisany do ewidencji środków trwałych – ulepszenie odnosi się jedynie do środków trwałych. 

Spółka w okresie od momentu zakupu, tj. 13 marca 2020 r. poniosła wydatki mające na celu dostosowanie budynku do użytkowania oraz opłaty bankowe (w tym odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości). Wydatki te stanowiły około 27%, wartości zakupu lokalu mieszkalnego – tj. zakup za (…) zł – całościowe poczynione wydatki (…) zł (w tym opłata notarialna i PCC od zakupu).

Wydatki od których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT stanowią zaledwie kwotę (…) zł netto (podatek VAT: (…) zł). Zdecydowana większość wydatków stanowią opłaty bankowe, w tym odsetki od kredytu – tj. (…) zł.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy sprzedaż ww. nieruchomości wraz z budynkiem mieszkalnym będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Kwestia ulepszenia środków trwałych została uregulowana w art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ww. ustawy – jest więc:

·przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

·rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

·rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

·adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

·modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zatem nieruchomości jak np. budynki mieszkalne, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Natomiast gdy nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa, aby ocenić, czy dostawa przez Spółkę budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia od podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że według posiadanej przez Państwa wiedzy, budynek będący przedmiotem wniosku był użytkowany w całości po wybudowaniu przez wcześniejszych właścicieli (zamieszkiwany jako budynek mieszkalny). Natomiast Państwo nabyli ww. budynek w 2020 r.

Powyższe oznacza, że do pierwszego zasiedlenia ww. budynku mieszkalnego doszło przed rokiem 2020.

W konsekwencji, sprzedaż ww. budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie ww. budynku mieszkalnego, gdyż nie został on wpisany do ewidencji środków trwałych. Natomiast – jak wskazano wyżej – budynki, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych. Zatem w odniesieniu do dostawy ww. budynku spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z zastosowaniem do dostawy ww. budynku mieszkalnego zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bezzasadne jest badanie możliwości zastosowania dla tej dostawy zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu, na którym znajduje się ww. budynek mieszkalny, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, stwierdzić należy, że Spółka jako czynny podatnik VAT, przy sprzedaży budynku mieszkalnego będzie miała prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, będzie korzystać także grunt na którym przedmiotowy budynek mieszkalny jest posadowiony.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Wprawdzie czynność sprzedaży przez Państwa nieruchomości zabudowanej będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, jednak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a nie jak Państwo wskazali we własnym stanowisku – art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poczynionych po zakupie ww. nieruchomości, w związku ze sprzedażą nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

Według art. 91 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy:

Przepis art. 91 ust. 7d ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz do dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu ich wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zakupiła budynek mieszkalny, który miał być przeznaczony na pomieszczenia biurowe Spółki. Spółka rozpoczęła przygotowania w celu uzyskania decyzji na przekwalifikowanie części budynku na usługową. Ponadto, budynek wymagał gruntowego remontu, który został zaplanowany po uzyskaniu stosownych zezwoleń. Przedmiotowy budynek nie jest zagospodarowany i wobec tego nie został wpisany do ewidencji środków trwałych (nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych). W okresie od dnia nabycia ww. budynku Spółka poczyniła wydatki mające na celu dostosowanie budynku do użytkowania – głównie to prace architektoniczne, geodezyjne, odsetki od kredytu które to nie stanowiły kosztu uzyskaniu przychodu, a zwiększały przyszłą wartość początkową zakupionego budynku. Od powyższych wydatków (po zakupie) Spółka dokonywała odliczenia naliczonego podatku VAT (z wyłączeniem wydatków bez VAT) – gdyż z założenia budynek miał być wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Spółka postanowiła jednak sprzedać ww. nieruchomość.

Jak wskazano wyżej, sprzedaż przedmiotowego budynku będzie czynnością zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, co oznacza, że dojdzie do zmiany przeznaczenia tego budynku z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione.

Zatem, będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków poniesionych na przedmiotową nieruchomość, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy. Z tytułu zmiany przeznaczenia sprzedawanej nieruchomości zabudowanej, będą Państwo zobligowani do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż ww. nieruchomości, zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy.

Podsumowując, stwierdzić należy, że z uwagi na zmianę przeznaczenia nabytej nieruchomości z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione (sprzedaż nieruchomości korzystająca ze zwolnienia), na Spółce będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków dotyczących tej nieruchomości poczynionych po jej zakupie.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (stanu faktycznego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno -skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).