Interpretacja indywidualna z dnia 29 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDST2-1.4011.288.2024.2.MD

Możliwość zaliczenia wynagrodzenie z tytułu czynności najmu nowych lokali do kategorii źródeł przychodów z najmu prywatnego, a także możliwość opodatkowania tego przychodu odpowiednią stawką ryczałtu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełnił go Pan pismem – w odpowiedzi na wezwanie – z 24 lipca 2024 r. (data wpływu 25 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą (w skrócie: jdg), wpisaną do CEIDG. Jest Pan czynnym podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan przede wszystkim usługi najmu. W CEIDG wskazano jako przeważający przedmiot działalności: „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi” (kod PKD: 68.20.Z).

Przedmiotem najmu są lokale mieszkalne i niemieszkalne.

Najem ma charakter długoterminowy, jak i krótkoterminowy. Obecnie wynajmowane lokale rozliczane w ramach jdg ujęte są w ewidencji środków trwałych, a dochód z tego tytułu w ramach źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jest opodatkowany podatkiem liniowym.

W listopadzie 2023 r. zakupił Pan kolejne dwa lokale – mieszkania (zwane dalej: nowymi lokalami). W planach, w perspektywie około 2 lat, zamierza Pan nabyć kolejne 2 mieszkania. Nie wprowadził i nie zamierza Pan wprowadzić nowych lokali do ewidencji środków trwałych.

Nie zamierza Pan ujmować w kosztach podatkowych w ramach jdg także innych wydatków dotyczących nowych lokali, zakupił je Pan przede wszystkim z zamiarem zabezpieczenia w przyszłości członków rodziny (zwłaszcza dzieci) i przekazania im w przyszłości dla ich prywatnych potrzeb, w tym potrzeb lokalowych. Obecnie, tj. od 2024 r. nowe lokale są wynajmowane przez Pana. Zamierza Pan rozliczać najem nowych lokali w ramach tzw. najmu prywatnego, poza jdg. Najem nowych lokali będzie miał charakter krótkoterminowy bądź długoterminowy, w zależności od potrzeb najemców. Mogą też być wynajmowane odrębnie poszczególne pokoje w danym mieszkaniu.

Uzupełnienie

Wyjaśnił Pan, że w lokalach, o których mowa mieszkają najemcy albo z polecenia przez znajomych albo znalezieni z ogłoszenia, wystawionego na ogólnodostępnych serwisach ogłoszeniowych typu (...). Ze względu na duży popyt znalezienie najemców jest aktualnie bardzo łatwe i nie wymaga wsparcia z zewnątrz. Lokale wynajmowane są wyłącznie na cele mieszkalne. Są to zwykłe mieszkania w budynkach wielorodzinnych.

Wskazał Pan, że sprzedaż ujmowana jest w JPK VAT przez biuro księgowe prowadzące sprawy Pana działalności, ponieważ zgodnie z przepisami musi być ujmowana. Poza tym nikt nie obsługuje księgowo Pana prywatnie w zakresie wynajmu tych lokali. Zarządem zajmuje się Pan sam.

Wyjaśniając, czy w związku z ww. najmem nowych lokali świadczy Pan dodatkowe usługi, właściwe dla usług hotelarskich (np. zapewniony jest dostęp do restauracji, świadczy Pan usługi gastronomiczne/cateringowe, dostarcza Pan najemcom posiłki, zapewnia Pan usługi sprzątania w czasie pobytu najemców, zapewnia dostęp do recepcji, usług rekreacyjnych lub rozrywkowych itp.) wskazał Pan, że nie zapewnia żadnego rodzaju tego typu usług. Są to zwykłe lokale mieszkalne, aktualnie wynajmowane długoterminowo.

Pytanie

Czy wynagrodzenie z tytułu opisanych wyżej czynności najmu nowych lokali (ewentualnie najmu pokoi w tych lokalach), będzie Pan mógł zaliczyć do kategorii źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (tzw. najem prywatny), a osiągany z tego tytułu przychód będzie opodatkowany na podstawie „art. 6a ust. 1” ustawy o ryczałcie wg stawek z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o ryczałcie?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, w analizowanym stanie faktycznym, w zakresie wynajmu nowych lokali wynagrodzenie z tego tytułu będzie kwalifikowane do kategorii źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (tzw. najem prywatny), a w konsekwencji osiągany z tego tytułu przychód będzie opodatkowany na podstawie „art. 6a ust. 1” wg stawek z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o ryczałcie.

Uzasadnienie Pana stanowiska

W analizowanej sprawie kluczowym zagadnieniem jest prawidłowe zakwalifikowanie osiąganych przychodów z najmu nowych lokali, do właściwego źródła przychodów z katalogu wymienionych w art. 10 ustawy o PIT. Chodzi mianowicie o to, że z przepisów ustawy o PIT wynika, że wynajem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu,

c)rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

d)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ponadto, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki, tj.:

–zaistnienie przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

–brak wystąpienia przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 tej ustawy, oraz

–wykluczenie, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Powyższy przepis koresponduje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT dotyczącym źródła przychodów, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Pana zdaniem, w analizowanym stanie faktycznym, nie zachodzą ww. przesłanki skutkujące zakwalifikowaniem przychodów z najmu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W szczególności, z uwagi na decyzję o braku ujęcia lokali w ewidencji środków trwałych, nie zachodzi przesłanka iż przedmiot wynajmu związany jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Nie zamierza Pan ujmować w kosztach podatkowych w ramach jdg także innych wydatków dotyczących nowych lokali.

Ponadto, zgodnie z Pana decyzją, nowe lokale mają pozostawać w majątku prywatnym, poza działalnością gospodarczą, z docelowym przeznaczeniem dla dzieci, jako forma zabezpieczenia ich statusu materialnego w przyszłości. To więc Pana decyzja o sposobie kwalifikacji wynajmowanej nieruchomości, ma kluczowe znaczenie w kontekście zasad opodatkowania przychodów z najmu.

Pana stanowisko oparte jest przede wszystkim na orzecznictwie sądów administracyjnych, a w szczególności na treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, dalej nazywanej „Uchwałą”.

NSA stwierdził w Uchwale, że: „Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.”

W uchwale wskazano na konstrukcję art. 5a pkt 6 ustawy o PIT oraz wynikającą z niej kolejność analizowania źródeł przychodu: „Jednak nie można zapominać, że w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine jest zastrzeżenie, że jest to działalność gospodarcza z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”.

Wobec tego przychody należy kwalifikować w pierwszej kolejności do źródeł wymienionych w tych punktach, co orzekł skład sędziowski na końcu przywołanej uchwały NSA: „Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” – do przychodów z działalności gospodarczej”. Kolejną kwestią, na którą zwrócił uwagę Sąd, to cechy działalności w zakresie wynajmu, które zazwyczaj pokrywają się z cechami działalności gospodarczej, jednak nie należy przez to automatycznie uznawać najmu za działalność gospodarczą.

Powyższy wniosek jest odzwierciedleniem poprzednich wyroków w tej sprawie, np. wyroku NSA z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15, gdzie stwierdzono, że: „czynności podejmowane w zakresie najmu, czy też dzierżawy nieruchomości z istoty swojej wypełniają cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. (...) Czy zatem okoliczność, że skoro działalność podatnika w zakresie najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze spełniać będzie wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. kryteria działalności gospodarczej oznacza, że przychody uzyskiwane z tego tytułu winny być per se kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej”. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, właściwa tu powinna być odpowiedź negatywna. Przeciwny pogląd pozostawałby w kolizji z treścią art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w którym w sposób wyraźny wyodrębniono jako osobne źródło przychodów m.in. najem i dzierżawę, bez rozróżnienia rozmiarów tej aktywności. Z końcowego fragmentu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie tego przepisu, w odniesieniu do umów najmu, czy też dzierżawy, jest związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego z działalnością gospodarczą”.

W związku z ww. wyrokiem można wysnuć wniosek, przy rozpoznaniu przychodu ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (najmu prywatnego) należy przede wszystkim zwrócić uwagę na kryterium, które wyłącza definitywnie przychód z przytoczonego źródła – przedmiot najmu, dzierżawy, bądź umowy o podobnym charakterze nie może być składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą. Aby odpowiednio ustalić źródło przychodu nie należy brać pod uwagę przesłanek funkcjonalnych działalności gospodarczej (działalność zarobkowa prowadzona w sposób ciągły, zorganizowany, we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek), ponieważ konstrukcja najmu zazwyczaj je spełnia, a należy ustalić, czy sam przedmiot najmu jest związany z działalnością gospodarczą. W wyniku przeprowadzonej analizy NSA, w cyt. Uchwale, doszedł do wniosku, że: „(...) to podatnik decyduje o tym, czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika [por. wyrok NSA z 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11, (…)]”. Podsumowując, NSA stwierdził, że w sytuacji braku ingerencji ustawodawcy, który może na potrzeby opodatkowania uznać, że najem w określonych przypadkach będzie kwalifikowany jako działalność gospodarcza (przykładowo wskazując próg ilościowy, czy kwotowy), a także biorąc pod uwagę wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, zasadę rozłączności źródeł przychodów, należało podjąć uchwałę o treści przytoczonej powyżej. W ocenie NSA zasadą jest kwalifikowanie przychodów do źródła – najem (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), a wyjątkiem zaliczenie tych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej, z uwagi na zakwalifikowanie przez podatnika poszczególnych składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą”.

Podkreślić przy tym trzeba, że uzasadnienie uchwały jednoznacznie potwierdza prawo podatnika do zerwania związku wynajmowanych nieruchomości z działalnością gospodarczą, skutkujące zmianą podatkowej kwalifikacji przychodów z wynajmu, tj. zaliczenie ich od chwili tej zmiany do źródła przychodów, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, czego automatyczną konsekwencją staje się opodatkowanie przychodów z wynajmowania takich nieruchomości zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie”.

W związku z powyższym, uważa Pan, że ma prawo wyboru, które nieruchomości może zostawić w działalności, a które wynajmować w ramach najmu prywatnego.

Jak wskazano bowiem w wyroku NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, na który powołał się w cyt. uchwale skład siedmiu sędziów: „W większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może „powiązać” posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też „pozostawić” je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Jak wskazano powyżej przychody z obydwu analizowanych źródeł mają charakter zarobkowy, stały (ciągły), a także wymagają pewnej formy zorganizowania. Wobec braku zatem sformułowania przez ustawodawcę wyraźnych pozytywnych reguł klasyfikacji przychodów z najmu do jednego z dwóch konkurencyjnych źródeł, decydujące znaczenie przyznać należy decyzji samego podatnika”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, czego szczególnym przykładem jest pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2023 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.103.2023.1.MK. W tejże interpretacji, w stanie faktycznym niemal identycznym z analizowanym, Dyrektor KIS potwierdził w całości stanowisko Podatnika co do możliwości by prowadzić jednocześnie najem prywatny i najem w ramach działalności gospodarczej (odnośnie nieruchomości stanowiących środki trwałe lub w inny sposób związane z prowadzoną działalnością). Organ potwierdził argumentację Podatnika, że „Skoro podatnik sam decyduje, które składniki majątku są składnikami firmowymi, a które są majątkiem prywatnym to nic nie stoi na przeszkodzie, żeby dochody osiągane z najmu/dzierżawy nieruchomości, które podatnik wiąże z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowane były jak dochody z działalności gospodarczej (według wybranej formy opodatkowania dochodów z działalności), a część nieruchomości było majątkiem prywatnym, z którego przychody/dochody opodatkowane będą w sposób właściwy dla dochodów prywatnych (ryczałt lub zasady ogólne).”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 13.02.2023r., sygn.: 0113-KDIPT2-1.4011.870.2022.3.ID, w której czytamy m.in. „W tym miejscu wskazać należy na Uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21, gdzie wskazano: „To zatem podatnik decyduje o tym, czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. (...) Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” – do przychodów z działalności gospodarczej.” Jak stwierdza dalej Dyrektor KIS: „Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu, bądź dzierżawy ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem.

W myśl art. 9a ust. 6 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.: Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.”

Podobne stanowisko znajdujemy w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

1.5 stycznia 2024 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.837.2023.1.AG,

2.13 lutego 2023 r., sygn. 0113- KDIPT2-1.4011.870.2022.3.ID,

3.12 grudnia 2022 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.679.2021.8.MST,

4.13 maja 2022 r., 0113-KDIPT2-1.4011.1056.2021.2.ISL.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

–pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

–najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z tych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

–zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy, pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

–nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, oraz

–wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca. Do zawarcia umowy najmu dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki, do jakich należą przedmiot najmu i czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy w zamian za zapłatę czynszu.

Tak więc podatnicy mogą osiągać przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, jakim jest umowa najmu.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wskazać trzeba także na Uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., II FPS 1/21, w której stwierdzono:

To zatem podatnik decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem (...).

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zasadą jest kwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” – do przychodów z działalności gospodarczej.

Przychody z najmu zaliczane są zatem bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że przedmiot najmu stanowi składnik majątkowy związany z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągane przez podatnika ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”.

Według art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pan jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą wpisaną do CEIDG. Jest Pan czynnym podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan przede wszystkim usługi najmu. Przedmiotem najmu są lokale mieszkalne i niemieszkalne. Najem ten ma charakter długoterminowy, jak i krótkoterminowy. Obecnie wynajmowane lokale rozliczane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej i – jak Pan wskazał – ujęte są w ewidencji środków trwałych, a dochód z tego tytułu w ramach źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jest opodatkowany podatkiem liniowym.

W listopadzie 2023 r. zakupił Pan kolejne dwa nowe lokale – mieszkania, których nie wprowadził i nie zamierza wprowadzać do ewidencji środków trwałych, ani ujmować w kosztach podatkowych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej także innych wydatków dotyczących nowych lokali. Zakupił je Pan przede wszystkim z zamiarem zabezpieczenia w przyszłości członków rodziny (zwłaszcza dzieci) i przekazania im w przyszłości dla ich prywatnych potrzeb, w tym potrzeb lokalowych. Obecnie, tj. od 2024r. nowe lokale są przez Pana wynajmowane. Zamierza Pan rozliczać najem nowych lokali w ramach tzw. najmu prywatnego, poza jednoosobową działalnością gospodarczą. Najem nowych lokali będzie miał charakter krótkoterminowy, bądź długoterminowy, w zależności od potrzeb najemców. Mogą też być wynajmowane odrębnie poszczególne pokoje w danym mieszkaniu. Doprecyzował Pan, że lokale wynajmowane są wyłącznie na cele mieszkalne. Są to zwykłe mieszkania w budynkach wielorodzinnych. Jednocześnie – jak wynika z uzupełnienia wniosku – zarządem zajmuje się Pan sam, w związku z najmem nowych lokali nie zapewnia Pan żadnego rodzaju dodatkowych usług.

Na podstawie powołanych przepisów prawa podatkowego oraz opisanego zdarzenia, stwierdzić należy, że skoro zakupił Pan dwa kolejne lokale (nowe mieszkania) niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą i wynajmuje je Pan w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, to uzyskiwane przez Pana z tego tytułu przychody kwalifikują się do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, osiągnięte z tytułu wynajmu dwóch lokali (nowych mieszkań) przychody, należy opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do art. 2 ust. 1a w zw. z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Właściwą stawką ryczałtu do opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez Pana z tytułu najmu prywatnego na zasadach wskazanych we wniosku jest stawka 8,5% do przychodów w wysokości 100 000 zł oraz 12,5% do przychodów uzyskanych od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł, zgodnie z powołanym art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne do przychodów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzamy postępowania dowodowego, lecz opieramy się jedynie na opisie zdarzenia przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 ze zm.).