Interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.321.2024.2.AB

Nieuznanie zbywanych składników majątku za przedsiębiorstwo i zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zbywanych składników majątku za przedsiębiorstwo i zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Zbywca” lub „Sprzedający”)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Nabywca” lub „Kupujący”)

Opis zdarzenia przyszłego

Sprzedający posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności Sprzedającego jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych z wnoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek czy wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zbywca jest właścicielem nieruchomości komercyjnej położonej w (...), opisanej szczegółowo poniżej.

Kupujący również posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem działalności Kupującego jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, wynajem i dzierżawa.

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej „ustawa o CIT”). Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Zbywca oraz Nabywca planują zawarcie umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Zbywca przeniesie na Nabywcę Nieruchomość (opisaną szczegółowo w pkt 2 poniżej), w zamian za zapłatę uzgodnionej ceny przez Nabywcę (dalej: „Transakcja”). Strony planują zawrzeć Transakcję w roku 2024, pod warunkiem dojścia do porozumienia co do istotnych elementów Transakcji.

2. Opis Nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

 1) prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym (...), o powierzchni (...) m², położonej przy ul. (...) w (...), dla której Sąd Rejonowy dla (...) w (...), VII Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr (...) (dalej: „Grunt”);

 2) prawo własności 5 budynków posadowionych na Gruncie (w tym 1 budynku handlowo - usługowego, 3 budynków biurowych i 1 budynku o funkcji „inne niemieszkalne”), o łącznej powierzchni użytkowej (...) m², wraz z niezbędnymi urządzeniami, instalacjami i systemami oraz wyposażeniem (o ile będzie istniało na dzień Transakcji), które nie stanowią odrębnych budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”) (dalej jako: „Budynki”);

 3) prawo własności infrastruktury towarzyszącej zlokalizowanej na Gruncie, w tym utwardzenia terenu, fontanny, ogrodzenia, sieci elektro-energetycznej, sieci wodno-kanalizacyjnej oraz sieci gazowej oraz innych znajdujących się na Gruncie naniesień, stanowiących budowle w rozumieniu Prawa budowlane (dalej jako: „Budowle”);

zwanymi dalej łącznie jako „Nieruchomość”.

Na Gruncie znajdują się także elementy infrastruktury elektro-energetycznej (np. pomieszczenia stacji (...) stanowiące własność spółki (...) S.A.) czy infrastruktury gazowej (np. stacja redukcyjna stanowiąca własność (...) sp. z o.o.), które nie stanowią własności Zbywcy, lecz są własnością innych podmiotów którym przysługuje ograniczone prawo rzeczowe wobec właściciela Nieruchomości, a w związku z tym nie mogą i nie będą one przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości przez Zbywcę.

Ponieważ pytania zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku VAT (w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego), a także PCC, w dalszych punktach Zainteresowani opisują: (3.) historię nabycia przedmiotu Transakcji, (4.) jego wykorzystanie w działalności gospodarczej Sprzedającego, (5.) zakres Transakcji, (6.) inne zagadnienia związane z Transakcją.

3. Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Zbywcę

Zbywca nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawo własności Budynków (wraz z infrastrukturą towarzyszącą i wszelkimi naniesieniami na gruncie, w szczególności Budowlami, oraz urządzeniami etc.), wraz ze wszystkimi przynależnościami od poprzedniego właściciela Nieruchomości, tj. spółki (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (...) spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w (...) (dalej: „Poprzedni Właściciel”) na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków zawartej w formie aktu notarialnego dnia 26 kwietnia 2013 r.

Grunt w momencie nabycia go przez Zbywcę był zabudowany Budynkami, które były w pełni wynajmowane najemcom (a zatem całość Budynków była „zasiedlona” w rozumieniu ustawy o VAT). Na Gruncie znajdowały się również w dalszym ciągu istniejące Budowle, w odniesieniu do których doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie ich nabycia przez Zbywcę.

Zważywszy, że Zbywca nabył Nieruchomość od Poprzedniego Właściciela w ramach transakcji nabycia poszczególnych składników majątkowych (tj. nieruchomości, a nie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) oraz ze względu na fakt iż Zbywca oraz Poprzedni Właściciel zrezygnowali ze zwolnienia z VAT dostawy ww. Nieruchomości a w przypadku Budowli doszło do pierwszego zasiedlenia w związku z ich nabyciem przez Zbywcę, transakcja nabycia Nieruchomości przez Zbywcę w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% od uzgodnionej ceny sprzedaży. Zbywca odliczył w pełnej wysokości VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości od Poprzedniego Właściciela. Kwestia opodatkowania VAT ww. transakcji (w tym jej klasyfikacji jako nabycie składników majątku, a nie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Zbywcę były przedmiotem interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP1/443-1109/12-2/EK z dnia 15 stycznia 2013 r., otrzymanej przez Zbywcę.

4. Status Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego

Poza Nieruchomością będącą przedmiotem Transakcji, Zbywca nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym innych nieruchomości. Zasadniczo, Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Sprzedającego. Zbywca jest bowiem spółką celową która prowadzi działalność polegającą na wynajmie Nieruchomości od 2013 r. (tj. Zbywca nie prowadzi innej działalności niż komercyjny wynajem powierzchni znajdujących się w Nieruchomości). Działalność ta jest opodatkowana VAT. Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT.

Niemniej z uwagi na panującą obecnie sytuację rynkową i spadek zainteresowania najmem powierzchni biurowych poza centrami miast, większość Nieruchomości jest obecnie niewynajmowana przez Zbywcę. W istocie, na moment składania niniejszego wniosku Zbywca ma aktywnych jedynie 4 najemców, z czego 2 dot. najmu na cele związane z dostarczaniem usług telekomunikacyjnych i zarządzania infrastrukturą Budynków, a umowa najmu z największym najemcą wygaśnie w czerwcu tego roku. W istocie, na koniec maja 2024 roku tylko około 11% powierzchni Budynków przeznaczonej na wynajem było wynajęte, a od 19 czerwca będzie to ok. 5%.

Zbywca nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy jednostki organizacyjnej, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał lub regulaminów. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Zbywcy polegającą na wynajmie Nieruchomości są zewidencjowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości.

Zbywca w celu zapewnienia obsługi Nieruchomości korzysta przede wszystkim z infrastruktury i zasobów kadrowych zewnętrznego podmiotu świadczącego usługi zarządzania nieruchomością. Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej są wykonywane na podstawie umów usługowych, zawartych z innymi podmiotami.

Zbywca od momentu nabycia Nieruchomości nie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków lub Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej, ani nie będzie ponosił takich wydatków do dnia zawarcia Transakcji.

5. Szczegółowy opis Transakcji

Zgodnie z zamierzeniami Stron, w ramach planowanej Transakcji (tj. sprzedaży Nieruchomości) nastąpi:

 1) przeniesienie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego własności Nieruchomości,

 2) przejście praw i obowiązków związanych z umowami najmu dotyczącymi Nieruchomości i niewygasłymi na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży - zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 poz. 1610 ze zm., dalej: „Kodeks Cywilny”), z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży Kupujący wstąpi w miejsce Zbywcy w wiążące jeszcze umowy najmu związane z Nieruchomością,

 3) przeniesienie praw i obowiązków wynikających z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców na podstawie ww. umów najmu (w tym w formie depozytu);

 4) przeniesienie posiadanych autorskich i istniejących na dzień transakcji pokrewnych praw majątkowych do utworów związanych z wybraną dokumentacją dotyczącą Nieruchomości, o której mowa w pkt 6 (w szczególności praw do projektów budowlanych);

 5) przeniesienie wybranych praw związanych z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości prac dotyczących Nieruchomości (gwarancje jakości i rękojmie), a także wybranych praw i obowiązków związanych z kaucjami wpłaconymi przez tych wykonawców (o ile takie prawa będą istniały na moment Transakcji);

 6) wydanie dokumentacji związanej z Nieruchomością, w szczególności prawnej, technicznej i projektowej, w tym kopii korespondencji z podmiotami publicznymi, projektów architektonicznych i wykonawczych, instrukcji obsługi urządzeń i maszyn, instrukcji BHP i systemu przeciwpożarowego, dzienników budowy, dokumentacji projektowej, dokumentów związanych z utrzymaniem Nieruchomości, dokumentacji powykonawczej.

W ramach Transakcji Sprzedający udostępni również Kupującemu szereg danych finansowych dotyczących Nieruchomości oraz świadczonych usług i opłat eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością.

Dodatkowo, w związku z Transakcją Sprzedający i Kupujący dokonają rozliczeń w zakresie czynszu najmu za miesiąc, w którym dojdzie do Transakcji, o ile Transakcja będzie mieć miejsce w dniu innym niż ostatni dzień miesiąca, a na dzień Transakcji będą jeszcze istniały jakieś umowy najmu (tj. nie dojdzie do ich wygaśnięcia lub rozwiązania przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży). W takim przypadku, tj. w razie niewygaśnięcia lub nierozwiązania wszystkich umów najmu przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży, Strony dokonają również stosownego rozliczenia opłat eksploatacyjnych pobieranych od najemców z rzeczywistymi kosztami operacyjnymi za okres od początku roku do momentu sprzedaży Nieruchomości. Przedmiotowe rozliczenie odbędzie się wyłącznie między Stronami, a rozliczenia z ww. najemcami za cały rok kalendarzowy dokona Kupujący po upływie roku kalendarzowego zgodnie z umowami (lub wcześniej w razie wygaśnięcia lub rozwiązania umów najmu przed końcem roku kalendarzowego).

Jednocześnie, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie składników majątkowych innych niż wyżej wymienione, w tym należności oraz zobowiązań Sprzedającego. W ramach Transakcji nie dojdzie też do przejścia ze Sprzedającego na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 23(1) Kodeksu Pracy, w tym, nie dojdzie do przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego pracowników Sprzedającego (w istocie Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników ani nie będzie zatrudniał pracowników do dnia i na dzień Transakcji).

Zgodnie z planami Stron, lista składników Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:

 1) pracowników czy też przejście zakładu pracy Zbywcy (Zbywca nie zatrudnia pracowników);

 2) prawa i obowiązki wynikające z umowy o komercyjne zarządzanie Nieruchomością (property and asset management) czy jakichkolwiek innych umów o zarządzanie;

 3) prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych;

 4) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych i umów ubezpieczeniowych - planowane jest przeniesienie polisy ubezpieczeniowej w części dotyczącej ubezpieczenia Nieruchomości z (...) Ltd. (udziałowiec Zbywcy) na Nabywcę, niemniej może zdarzyć się sytuacja, w której konieczne będzie wydzielenie tej części polisy do Zbywcy, a następnie przeniesienie jej do Nabywcy w ramach planowanej transakcji;

 5) oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (tj. "firmę" Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego);

 6) prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami) oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Zbywcy (za wyjątkiem depozytów dot. umów najmu wiążących na moment zawarcia Umowy Sprzedaży oraz kaucji wpłaconych przez wykonawców prac dotyczących Nieruchomości, o ile takie prawa będą istniały na moment Transakcji);

 7) księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;

 8) zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z Umów Najmu lub dotyczące Nieruchomości w taki sposób, który obciąża użytkowanie wieczyste lub tytuł własności Gruntu, Budynków lub Budowli;

 9) źródła finansowania działalności Sprzedającego.

Strony planują, że w związku Transakcją Sprzedający zasadniczo rozwiąże obecnie obowiązujące umowy dotyczące Nieruchomości (w miarę możliwości do dnia zawarcia Transakcji), w tym m.in. umowę o zarządzanie Nieruchomością, umowy związane z bieżącą obsługą Nieruchomości (np. umowy serwisowe, umowy ubezpieczeniowe). Nie można wykluczyć, że w razie potrzeb Nabywcy i jego planów związanych z Nieruchomością, część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi dostawcami. W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki umów mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Zbywcę, względnie mogą być takie same, jeśli zostaną uznane przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki zostaną narzucone przez dostawców. Nie można też wykluczyć, że części nowych umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości nie uda się zawrzeć w taki sposób, by były skuteczne od dnia Transakcji. W takim przypadku Strony będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze w celu zapewnienia nieprzerwanego dostarczania usług i mediów do Nieruchomości oraz jak najszybszego zawarcia przez Nabywcę nowych umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości.

Dodatkowo nie można wykluczyć, że w okresie bezpośrednio po Transakcji, Nabywca będzie korzystał z dostawy mediów i usług świadczonych na podstawie umów zawartych przez Zbywcę, których koszt zostanie następnie refakturowany (bez żadnych dopłat lub marży) przez Zbywcę na Nabywcę. Powyższe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy warunki umów wiążące Zbywcę z dostawcami (w tym umowne okresy wypowiedzenia) nie będą pozwalały na ich rozwiązanie w odpowiednim terminie lub Nabywca nie zdąży zawrzeć stosownych umów we własnym zakresie. Rozwiązanie to będzie miało charakter przejściowy i dotyczy np. umowy dostawy energii elektrycznej i gazu ziemnego.

Zbywca oraz Nabywca na dzień Transakcji posiadać będą status podatnika VAT oraz prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, a Transakcja będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej każdej ze Stron. Ponadto, w razie potwierdzenia przez organ, że dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT, przy czym będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Zbywca oraz Nabywca złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości - odpowiednio przed dniem dostawy Naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy lub w akcie notarialnym związanym z dostawą Nieruchomości. Innymi słowy, w razie potwierdzenia opodatkowania VAT transakcji i korzystania przez dostawę ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Strony zrezygnują z tego zwolnienia na podstawie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

W Umowie Sprzedaży Zainteresowani udzielą sobie standardowych zapewnień. Zapewnienia te mogą dotyczyć w szczególności umocowania Zainteresowanych do zawarcia umowy, tytułu prawnego do Nieruchomości, długów i zobowiązań, kwestii podatkowych, umów najmu, ubezpieczenia, decyzji administracyjnych, postępowań sądowych, własności intelektualnej, kwestii środowiskowych, zgodności ze stanem prawnym i faktycznym i kompletności materiałów due diligence (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji). Przed Transakcją mogą również zostać uzyskane, m.in. na podstawie art. 306e i/lub art. 306g Ordynacji podatkowej, zaświadczenia dotyczące ewentualnych zaległości podatkowych Sprzedającego lub w zakresie innych opłat publicznoprawnych, lub też zaświadczenia dotyczące ewentualnych postępowań podatkowych, których Sprzedający jest stroną (także jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

6. Podjęcie działalności gospodarczej przez Nabywcę po Transakcji i dalsza działalność Sprzedającego

Nabywca nie ma jeszcze sprecyzowanych planów co do wykorzystania Nieruchomości po jej nabyciu w ramach Transakcji, rozważana jest m.in. zmiana przeznaczenia Budynków poprzedzona dokonaniem odpowiedniej inwestycji. Zasadniczo jednak Nabywca nie planuje kontynuować działalności gospodarczej Sprzedawcy w obecnej formie, w tym z wykorzystaniem Budynków w ich obecnym stanie. Niemniej Nabywca ma zamiar wykorzystywać Nieruchomość (po ew. zrealizowaniu inwestycji) na cele jego działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zważywszy, że Zbywca prowadzi obecnie działalność w formie spółki celowej, dedykowanej do prowadzenia działalności związanej z najmem powierzchni Nieruchomości, nie jest wykluczone, że po Transakcji może dojść do likwidacji Zbywcy.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone jak we wniosku)

 1. Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji, będzie stanowić sprzedaż poszczególnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy?

2. Czy dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana VAT jeśli Strony skutecznie złożą oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, w tym w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub pkt 10a ustawy o VAT?

 3. W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 2 powyżej (tj. jeśli dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT), czy Nabywca będzie uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości od Zbywcy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (jeśli wystąpi taka nadwyżka) zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 oraz art. 87 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone jak we wniosku)

 1. W ocenie Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie stanowić sprzedaż poszczególnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

 2. W ocenie Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana VAT jeśli Strony skutecznie złożą oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, w tym w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub pkt 10a ustawy o VAT.

 3. W ocenie Zainteresowanych, Nabywca będzie uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości od Zbywcy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (jeżeli wystąpi taka nadwyżka) zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 oraz art. 87 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych

Ad.1.

1. Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT czy też PCC, koniecznym jest ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT wskazanych w art. 6 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, składająca się z Gruntu, Budynków i Budowli niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a przy tym Transakcja ma charakter odpłatny. Tym samym, zasadniczo sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę wypełnia znamiona odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Oznacza to, iż w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP jego dostawa nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych" (dalej: „Objaśnienia”).

Zatem w celu dokonania prawidłowej oceny, czy Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT konieczne jest ustalenie, czy jej przedmiot będzie stanowił przedsiębiorstwo lub ZCP.

2. Normatywna definicja „przedsiębiorstwa”

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Dlatego też dla potrzeb regulacji podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

 5) koncesje, licencje i zezwolenia,

 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

 8) tajemnice przedsiębiorstwa,

 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3. Przedmiot Transakcji a elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Stron, nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład nadmienionej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

 1) prawa i obowiązki wynikające z umowy o komercyjne zarządzanie Nieruchomością (property and asset management) czy jakichkolwiek innych umów o zarządzanie,

 2) prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych,

 3) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych i umów ubezpieczeniowych,

 4) oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (tj. "firmę" Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego),

 5) prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami) oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Zbywcy (za wyjątkiem depozytów dot. umów najmu wiążących na moment zawarcia Umowa Sprzedaży, jeśli dotyczy),

 6) księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

 7) zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z Umów Najmu lub dotyczące Nieruchomości w taki sposób, który obciąża użytkowanie wieczyste lub tytuł własności Gruntu, Budynków lub Budowli,

 8) źródła finansowania działalności Sprzedającego.

 9) tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, w tym w m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

 1) z dnia 27 listopada 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.354.2023.3.MW, dotyczącej przypadku, zgodnie z którym mimo, że zbywca nie posiadał poza zbywaną nieruchomością innych istotnych aktywów, i nie prowadził innej poza wynajmem powierzchni działalności gospodarczej, uznano, że przedmiotem transakcji nie jest przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część - w związku z brakiem wyodrębnienia składników majątku pod względem funkcjonalnym, finansowym i organizacyjnym, wskazują m.in., że „[...] przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, takich jak m.in. należności, czy zobowiązania Zbywcy (z wyjątkiem wynikających ze ściśle związanych z Nieruchomością gwarancji budowlanych oraz zabezpieczeń dotyczących prawidłowego wykonania umów najmu), umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy o komercyjne zarządzania Nieruchomością, prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości”;

 2) z dnia 6 lipca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.193.2022.3.MAZ, zgodnie z którą: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) [...] nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów.”;

 3) z dnia 26 listopada 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.680.2021.3.MB, zgodnie z którą: „przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie towarzyszy transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedawcy. [...] przedmiotu opisanej transakcji nie stanowią m.in. prawa i obowiązki z umów dotyczących działalności Sprzedawcy. Nie zostały przeniesione również należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. Wraz z Nieruchomością nie zostały zbyte przez Sprzedawcę składniki majątku, które stanowić będą przedsiębiorstwo Sprzedawcy, w tym m.in. nazwa przedsiębiorstwa, należności, zobowiązania, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności. Ponadto podjęcie przez Nabywcę działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak zawarcie umów serwisowych, na dostawę mediów oraz umów o zarządzanie Nieruchomością i aktywami”.

4. Przedmiot Transakcji nie stanowi całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym

Stanowisko Stron, zgodnie z którym składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa jest także poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską, która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r.). Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczyła treści art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jednakże w przekonaniu Zainteresowanych konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w analizowanym przypadku.

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem bowiem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, w Transakcji zasadniczo nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem wynikających ze ściśle związanych z Nieruchomością gwarancji budowlanych oraz zabezpieczeń dotyczących prawidłowego wykonania umów najmu, o ile takie prawa będą istniały na moment Transakcji). Zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy. Ponadto, zasadniczo umowy zawarte przez Zbywcę również nie będą podlegały transferowi na Nabywcę, poza nielicznymi wyjątkami (np. umowami najmu wiążącymi jeszcze Zbywcę na moment Transakcji, które z mocy prawa przejdą na Nabywcę).

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem planowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08 (orzeczenie prawomocne), jak również stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte np. w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.383.2023.2.PM oraz z dnia 15 września 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.385.2023.2.MJ, w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem, przedmiot Transakcji nie tworzy takiej funkcjonalnej całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (np. wyrok WSA w (...) z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/10 - orzeczenie prawomocne, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16 - orzeczenie prawomocne oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Gd 1205/13 - orzeczenie prawomocne) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu jako że m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, umowy serwisowe oraz ubezpieczenia nieruchomości oraz umowa o komercyjne zarządzania nieruchomością nie zostaną przejęte przez Nabywcę, a ponadto na moment Transakcji mniej niż 10% powierzchni Budynków przeznaczonej na wynajem będzie wynajętych (w istocie zostanie tylko 1 materialny najemca).

Podobne stanowisko zostało przedstawione również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej który w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ, w które stwierdzono, że: „W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. Zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej. Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła dostawę składników majątkowych. Zatem przedmiotowa czynność nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa”.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

5. Normatywna definicja „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”

Zdaniem Zainteresowanych, składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być także uznane za ZCP, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.652.2023.1.DS, z dnia 15 lutego 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.699.2023.1.MG, z dnia 2 sierpnia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.337.2022.2.AWY oraz z dnia 1 kwietnia 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.692.2021.3.JKU) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania (w razie zaistnienia takiej potrzeby) w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że z ZCP nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

6. Przedmiot Transakcji a normatywna definicja ZCP

6.1 Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien być umiejscowiony w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. Istotne w tym względzie jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji, tj. uchwale właściwego organu, brzmieniu statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Przedmiot Transakcji (tj. zbywana w jej ramach Nieruchomość) nie został formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi on odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach analizowanej Transakcji.

6.2 Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe zdaniem Zainteresowanych należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg wdrożenia specjalnie dostosowanej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa Zbywcy. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń. Takie stanowisko zostało przedstawione m.in. w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 691/19.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku planowanej Transakcji nie została spełniona przesłanka wyodrębnienia finansowego.

6.3 Wyodrębnienie funkcjonalne (samodzielność)

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest poprawnie wyodrębniony organizacyjnie, jest dedykowany do realizowania konkretnych funkcji (zadań) i posiada zdolność do ich realizowania. Kluczowe jest natomiast to w jakim stopniu te składniki są powiązane między sobą. Mianowicie, takie ustrukturyzowanie przekładać się z kolei powinno na zdolność do funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące takie zadania.

Ustawa o CIT ani ustawa o VAT nie przedstawiają szczegółów w zakresie wykładni pojęcia wyodrębnienia funkcjonalnego. Odpowiednie wytyczne można natomiast znaleźć w obszernej praktyce organów podatkowych. Pojęcie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało wskazane w m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2024 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.741.2023.4.MŻ, w którym organ wskazał, że: „[...] wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Tym samym, samodzielność ZCP oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych w punkcie 3 powyżej elementów pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało ich ewentualne zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

6.4 Brak kluczowych zobowiązań wśród przenoszonych składników majątku

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej zasadniczo nie wchodzi szereg zobowiązań Zbywcy (poza ew. wybranymi zobowiązaniami, o ile będą istniały na moment Transakcji). Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element ZCP.

Potwierdzają to również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2022 r. o 0111-KDIB3-3.4012.193.2022.3.MAZ wskazał, że: „Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r. o sygn. ILPP1/443-173/11-3/AK wskazał, że: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za ZCP.

6.5 Stanowisko Stron w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych

Stanowisko Stron znajduje swoje potwierdzenie również w orzeczeniach sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku NSA z 28 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 293/17, zgodnie z którym: „Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew stanowisku przyjętemu przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, uważa, że wstąpienie nabywcy w uprzednio zawarte umowy najmu nie świadczy o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Samo przejęcie z mocy prawa umów najmu, zawartych przez spółkę zbywającą obiekty, nie daje podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, konieczna jest obsługa zarówno tych umów jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują (ochrona, sprzątanie, naprawy, remonty). W kontekście uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie ma znaczenia z jakimi podmiotami Spółka podpisała następczo umowy związane z funkcjonowaniem C. H. Powyższa okoliczność w żaden sposób nie powinna być utożsamiana z przeniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. [...] Mając na uwadze powyższą argumentację i stanowisko Ministra Finansów przedstawione w Objaśnieniach podatkowych, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego C.H. nie było u zbywcy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały spełnione warunki w postaci wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego. W związku z tym jego sprzedaż nie mogła podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również m.in. w wyroku NSA z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 324/20.

6.6 Podsumowanie

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej argumenty, w ocenie Zainteresowanych przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani funkcjonalnej, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

7. Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe wnioski wpisują się też w pełni w konkluzje wynikające z Objaśnień. Zgodnie bowiem z Objaśnieniami: „[...] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jak wynika z Objaśnień, typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

 1) przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

 2) nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Zgodnie z Objaśnieniami, w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

 1) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

 2) umowy o zarządzanie nieruchomością;

 3) umowy zarządzania aktywami;

 4) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Stosownie do Objaśnień, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki - np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły usługi zarządzania na rzecz zbywcy.

Jak wynika z Objaśnień, nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę - np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

1) ruchomości,

2) prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,

3) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych,

4) prawa autorskie,

5) dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Transakcji będą co najwyżej wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych (przy czym zdaniem Zainteresowanych nawet ta kwestia pozostaje dyskusyjna, z uwagi na fakt że zasadniczo na Nabywcę przejdzie tylko jedna materialna umowa najmu, o ile będzie istniała na moment Transakcji) oraz elementy, które - zgodnie z Objaśnieniami - nie są istotne dla oceny przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. ruchomości, prawa autorskie, czy dokumentacja). Co więcej, przedmiotem Transakcji nie będzie żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

1) umowa o zarządzanie Nieruchomością czy jakiekolwiek inne umowy o zarządzanie,

2) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

3) umowy serwisowe i umowy ubezpieczeniowe.

Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot Transakcji nie będzie mógł służyć Nabywcy do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych bez wykonania Nabywcę dodatkowych czynności, w tym w szczególności zawarcia umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz umowy o zarządzanie aktywami. Innymi słowy Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedawcy wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji.

Co więcej, jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, Nabywca nie ma jeszcze sprecyzowanych planów co do wykorzystania Nieruchomości po jej nabyciu w ramach Transakcji, rozważana jest m.in. zmiana przeznaczenia Budynków poprzedzona dokonaniem odpowiedniej inwestycji. Zasadniczo jednak Nabywca nie planuje kontynuować działalności gospodarczej Sprzedawcy w obecnej formie, w tym z wykorzystaniem Budynków w ich obecnym stanie. Tym samym, zdaniem Zaineresowanych, w analizowanym przypadku może nie być spełniona również druga przesłanka, której łączne spełnienie jest konieczne w kontekście Objaśnień do uznania danej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP.

8. Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych Transakcja:

- będzie stanowić sprzedaż poszczególnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, a w konsekwencji

- będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

- nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej przepisom ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 ustawy o VAT.

Ad.2.

1. Uwagi wstępne

Mając na uwadze że w ocenie Zainteresowanych planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, należy przeanalizować, czy ta dostawa będzie opodatkowana VAT czy też będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, na Nieruchomość składa się przede wszystkim Grunt zabudowany Budynkami i Budowlami. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku dostawy gruntów zabudowanych, w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania konieczna jest analiza statusu podatkowego znajdujących się na gruncie budynków oraz budowli (tj. dostawa gruntu zabudowanego będzie opodatkowana lub zwolniona z opodatkowania na tych samych zasadach co dostawa budynków lub budowli trwale z tym gruntem związanych).

Z kolei w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć zastosowanie jedno ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy o VAT.

2. Niepodleganie dostawy Nieruchomości zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała z powyższego zwolnienia, gdyż Nieruchomość zasadniczo nie była i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT.

3. Podleganie dostawy Nieruchomości zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1) wybudowaniu lub

2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, całość Budynków była „zasiedlona” w rozumieniu ww. przepisu już w momencie ich nabycia przez Zbywcę od Poprzedniego Właściciela w kwietniu 2013 r. Z kolei w odniesieniu do Budowli doszło do ich pierwszego zasiedlenia w momencie ich nabycia przez Zbywcę (także w kwietniu 2013 r.). Co więcej, Zbywca od momentu nabycia Nieruchomości nie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków lub Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej, ani nie będzie ponosił takich wydatków do dnia zawarcia Transakcji.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, planowana dostawa Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

4. Uprawnienie Stron do rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

 - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, powyższe oświadczenie musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono powyżej, zarówno Zbywca jak i Nabywca, będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a Transakcja będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej każdej ze Stron, stąd też pierwszy z wymienionych w powyższym przepisie warunków dla wybrania opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, należy uznać za spełniony. Ponadto, w razie potwierdzenia przez organ, iż dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT, przy czym będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Zbywca i Nabywca złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości (o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT) - odpowiednio przed dniem dostawy Naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy lub w akcie notarialnym związanym z dostawą Nieruchomości. Tym samym, w razie potwierdzenia podlegania opodatkowaniu VAT transakcji i korzystania przez dostawę ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Strony zrezygnują z tego zwolnienia na podstawie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości. W konsekwencji, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT wg odpowiedniej stawki.

5. Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

W ocenie Zainteresowanych do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tymczasem, w ocenie Zainteresowanych dostawa Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na upływ ponad 2 lat od pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli posadowionych na Gruncie.

Powyższy schemat opodatkowania potwierdza przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.354.2023.3.MW, wskazując, że: „[...] jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne”.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

6. Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych:

- zasadniczo dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie korzystała ze zwolnienia z VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

- przy czym jeśli Strony skutecznie złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, to transakcja dostawy Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i w konsekwencji Transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT (w tym w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub pkt 10a ustawy o VAT).

Ad. 3.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z wyjątkami niemającymi zastosowania w analizowanej sprawie).

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT wg odpowiedniej stawki, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ich nabycie, przy założeniu, że inne ograniczenia nie mają zastosowania (np. wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu VAT bądź jest zwolniona z VAT).

Na dzień dokonania Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, Nabywca nie ma jeszcze sprecyzowanych planów co do wykorzystania Nieruchomości po jej nabyciu w ramach Transakcji, rozważana jest m.in. zmiana przeznaczenia Budynków poprzedzona dokonaniem odpowiedniej inwestycji. Niemniej Nabywca ma zamiar wykorzystywać Nieruchomość (po ew. zrealizowaniu inwestycji) na cele jego działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, po skutecznym złożeniu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT. W związku z tym, nie znajdzie w szczególności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji (tj. dostawie Nieruchomości) i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości od Zbywcy.

Ponadto, jeśli w następstwie odliczenia VAT wynikającego z ww. faktury Nabywca w danym okresie rozliczeniowym będzie w pozycji do zwrotu (tj. powstanie nadwyżka VAT naliczonego nad VAT należnym), to Nabywcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu tej nadwyżki zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 oraz art. 87 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy:

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061), zwanej dalej „Kodeks cywilny”.

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

 5) koncesje, licencje i zezwolenia;

 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

 8) tajemnice przedsiębiorstwa;

 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi przepis art. 2 pkt 27e ustawy:

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie dojdzie do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek. W konsekwencji przedmiot Transakcji nie będzie spełniać przesłanek do uznania go za „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo sprzedać działkę nr (...) zabudowaną budynkami i budowlami. W ramach transakcji nie będą Państwo przenosili na rzecz Kupującego następujących składników:

 1. pracowników czy też przejście zakładu pracy Zbywcy (Zbywca nie zatrudnia pracowników);

 2. praw i obowiązków wynikających z umowy o komercyjne zarządzanie Nieruchomością (property and asset management) czy jakichkolwiek innych umów o zarządzanie;

 3. praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych;

 4. praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych i umów ubezpieczeniowych - planowane jest przeniesienie polisy ubezpieczeniowej w części dotyczącej ubezpieczenia Nieruchomości z (...) Ltd. (udziałowiec Zbywcy) na Nabywcę, niemniej może zdarzyć się sytuacja, w której konieczne będzie wydzielenie tej części polisy do Zbywcy, a następnie przeniesienie jej do Nabywcy w ramach planowanej transakcji;

 5. oznaczenia indywidualizującego Sprzedającego (tj. „firmy” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego);

 6. praw i obowiązków z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami) oraz środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach Zbywcy (za wyjątkiem depozytów dot. umów najmu wiążących na moment zawarcia Umowy Sprzedaży oraz kaucji wpłaconych przez wykonawców prac dotyczących Nieruchomości, o ile takie prawa będą istniały na moment Transakcji);

 7. ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowe, korporacyjne) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;

 8. zobowiązań bilansowych i pozabilansowych, w tym zobowiązań handlowych innych niż wynikających z Umów Najmu lub dotyczących Nieruchomości w taki sposób, który obciąża użytkowanie wieczyste lub tytuł własności Gruntu, Budynków lub Budowli;

 9. źródeł finansowania działalności Sprzedającego.

Nie dokonali Państwo wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy jednostki organizacyjnej, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał lub regulaminów. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z Państwa działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości są zewidencjowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. W ramach Transakcji nie dojdzie też do przejścia z Państwa na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 23(1) Kodeksu Pracy, w tym, nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego Państwa pracowników (w istocie nie zatrudniają Państwo żadnych pracowników ani nie będą Państwo zatrudniać pracowników do dnia i na dzień Transakcji).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie będzie stanowiła również zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywana nieruchomość nie będzie stanowiła na dzień dokonaniem transakcji sprzedaży zespołu składników wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy.

Zbywana nieruchomość nie posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, że Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej transakcji, nie może zostać uznana za przedsiębiorstwo ani zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości opisanej we wniosku nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii zwolnienia dostawy Nieruchomości z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a także prawa Stron do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

 a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

 b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”, „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Jak wynika z opisu sprawy nabyli Państwo prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawo własności Budynków (wraz z infrastrukturą towarzyszącą i wszelkimi naniesieniami na gruncie, w szczególności Budowlami, oraz urządzeniami etc.), na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków zawartej w formie aktu notarialnego dnia 26 kwietnia 2013 r. Grunt w momencie nabycia go przez Państwa był zabudowany Budynkami, które były w pełni wynajmowane najemcom (a zatem całość Budynków była „zasiedlona” w rozumieniu ustawy o VAT). Na Gruncie znajdowały się również istniejące Budowle, w odniesieniu do których doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie ich nabycia przez Państwa. Od momentu nabycia Nieruchomości nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków lub Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej, ani nie będą Państwo ponosić takich wydatków do dnia zawarcia Transakcji.

Analiza przedstawionych okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana dostawa opisanych w zdarzeniu przyszłym budynków i budowli nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres ponad 2 lat. Ponadto nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie Budynków lub Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

Zatem mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że dostawa budynków i budowli będzie  korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostaną spełnione warunki do jego zastosowania wynikające z tego przepisu.

Z uwagi na to, że planowana dostawa budynków i budowli opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień - wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr (...), z którą związane są ww. budynki i budowle będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast odnosząc się do posadowionych na nieruchomości elementów infrastruktury elektro-energetycznej (np. pomieszczenia stacji (...) stanowiące własność spółki (...) S.A.) czy infrastruktury gazowej (np. stacja redukcyjna stanowiąca własność (...) sp. z o.o.), nie będących Państwa własnością należy stwierdzić co następuje.

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Natomiast w myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdująca się na działce infrastruktura w postaci sieci np. wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej jest przyłączona do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowi ona własność tych przedsiębiorstw. Zatem jeśli znajdujące się na nieruchomości elementy infrastruktury elektro-energetycznej (np. pomieszczenia stacji (...) stanowiące własność spółki (...) S.A.) czy infrastruktury gazowej (np. stacja redukcyjna stanowiąca własność (...) sp. z o.o.), nie stanowią Państwa własności oraz nie będą przedmiotem transakcji, tym samym nie będą przedmiotem dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy w ramach zbycia przedmiotowej Nieruchomości.

Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku oraz złożenia zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że jak zostało wskazane wyżej, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że prawo to zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy strony transakcji mają możliwość rezygnacji z ww. zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy.

Z wniosku wynika, że Państwo oraz Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zrezygnują Państwo wraz z Nabywcą ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i złożą zgodne oświadczenie przed dniem dostawy ww. Nieruchomości, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków i budowli oraz działki nr (...) na których te budynki i budowle są posadowione.

W konsekwencji, będą mieli Państwo prawo do zastosowania przy sprzedaży budynków, budowli i urządzenia budowlanego zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z opcją ich opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Skoro zamierzają Państwo wybrać opodatkowanie dostawy opisanych we wniosku budynków i budowli znajdujących na działce nr (...), to opodatkowaniem tym objęta będzie także transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr (...) na której ww. budynki i budowle są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy).

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa prawa użytkowania wieczystego działki nr (...) zabudowanej budynkami i budowlami – z uwagi na rezygnację przez strony ze zwolnienia od podatku – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji, wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie zaś do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający i Kupujący są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Po nabyciu Kupujący zamiar wykorzystywać Nieruchomość na cele jego działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem mając powyższe na uwadze, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego w związku z nabyciem przedmiotu Transakcji. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług.

Ocena prawna stanowiska Państwa w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.