Interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.383.2024.1.JKU

Możliwość odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy, tj. Zakład (...) (dalej: „Zakład”).

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).

Jednym z obszarów działania Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te realizowane są przez Zakład.

Gmina ponosi/ponosiła wydatki bieżące związane ze wskazanym powyżej obszarem działania oraz wydatki majątkowe, związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, dotyczące następujących inwestycji:

1.„(…)”.

2.„(…)”.

3.„(…)”.

Realizowane przez Gminę inwestycje (łącznie określane w dalszej części pisma jako „Inwestycje”) są finansowane z jej środków własnych oraz ze środków Programu Inwestycji Strategicznych Rządowego Funduszu Polski Ład.

Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gmina uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo, że stanowią zadania własne Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są czynnościami opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w deklaracjach składanych miesięcznie w ramach JPK-V7M.

Wytworzone w ramach Inwestycji środki trwałe są i będą również wykorzystywane przez Wnioskodawcę do dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków z terenu budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy. Czynności te odbywają się w ramach potrzeb własnych Gminy i są dokumentowane notami księgowymi.

Gmina ustala ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne atesty i dopuszczonych do użytkowania). W ocenie Gminy, wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie możliwie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w stosunku do poszczególnych odbiorców. Stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

W związku z powyższym, wybudowana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna, jest i będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina wskazuje również, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest i – zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą – nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę zakres działalności realizowanej w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina zobowiązana jest do stosowania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W przypadku rozliczeń Gminy (Zakładu), prewspółczynnik ustalony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. – tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów – na podstawie danych za 2023 r. wynosi 91%.

Jednocześnie dane, którymi dysponuje Gmina, dotyczące sprzedaży zrealizowanej w roku 2023, wskazują na następującą strukturę prowadzonej działalności w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków:

Jak wskazano powyżej, ilość dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powyższe oznacza, iż Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych i na potrzeby własne Gminy. W konsekwencji, analiza specyfiki działalności prowadzonej przez Gminę w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków prowadzi do wniosku, że najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest metoda obliczania prewspółczynnika oparta o obiektywne kryterium przychodowe (tj. metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy). Wysokość prewspółczynnika wyliczonego tym sposobem, w oparciu o dane z roku 2023 (stosując przewidziane w ustawie o VAT zasady dotyczące zaokrąglenia) wynosi 100%.

Zaprezentowany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane przez Gminę czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy, sposób ten obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gmina może odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Gmina może odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”).

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których:

1)nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz

2)gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku Gminy, biorąc pod uwagę zakres realizowanych zadań, zarówno komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań „władczych”, wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), wydatki ponoszone na działalność związaną z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków powinny być rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.

Jak wynika bowiem z opisu przedstawionego stanu faktycznego, Gmina świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw. Dostarczanie wody i odbiór ścieków do/z budynku Urzędu Gminy oraz do jednostek organizacyjnych Gminy jest natomiast czynnością wewnętrzną Gminy. Innymi słowy, takie dostawy uznać należy za wykorzystywanie infrastruktury związanej z dostarczaniem wody dla celów własnych Gminy, wykraczających poza zakres prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Powyższe oznacza, iż Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej wody/ odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy.

Gmina wskazuje również, że przy wyborze metody obliczania prewspółczynnika opartej o kryterium przychodowe kierowała się licznymi interpretacjami indywidualnymi oraz wyrokami sądów administracyjnych, w których niejednokrotnie potwierdzono możliwość odliczenia podatku naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji opartego o kryterium przychodowe w odniesieniu do działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Mając na uwadze zakres zadań realizowanych przez Gminę, zarówno podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, a także możliwość odpowiedniego przyporządkowania wartości sprzedaży do odpowiednich zadań, zasadnym jest, aby poczynione przez Gminę wydatki były rozliczone z zastosowaniem prewspółczynnika, który w najbardziej reprezentatywny sposób odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT – przede wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób ustalania proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mimo iż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż, wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Taka sytuacja powinna mieć, zdaniem Gminy, zastosowanie w szczególności w zakresie działań w obszarze zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Ewidentnie bowiem struktura działalności Gminy w tym zakresie będzie miała charakter komercyjny, a dostarczanie wody i odbiór ścieków w ramach jednostek Gminy nie wpłynie istotnie na ww. charakter. Gdyby więc, zdaniem Organu, powyższe czynności, dokonywane w ramach jednego podatnika, miały skutkować zastosowaniem prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT – tj. doprowadzić do ustalenia takiej odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT następującej w związku z wydatkiem. Stosowana metoda nie powinna ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinna być obiektywna i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności.

Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

Tym samym należy przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, należy uznać przedstawioną poniżej metodę opartą o klucz wartości sprzedaży.

Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy:

Przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich (tj. działalność gospodarcza) / Przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Zdaniem Gminy, przedstawiony powyżej sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w sposób precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są/będą wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.

Wnioskodawca podkreśla, iż celem złożenia niniejszego wniosku jest uzyskanie odpowiedzi w postaci potwierdzenia, iż w sytuacji, w której Gmina będzie w stanie zastosować opisany, bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, niż wskazany w ustawie o VAT i wydanym na jej podstawie Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., właśnie taki sposób (metoda) powinien znaleźć zastosowanie jako „najbardziej odpowiadający specyfice” wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.

Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że ustawodawca expressis verbis dopuścił możliwość zastosowania przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody, niż wymienionej w cytowanym Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., zaś ocena co do zasadności przyjęcia takiej metody została wprost pozostawiona w gestii podatnika.

Wnioskodawca podkreśla, że prawidłowość takiego stanowiska – tj. możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnej metody – znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przede wszystkim należy wskazać na rozstrzygnięcia wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, NSA potwierdził, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć”. Ponadto NSA zauważył, iż: „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą”. W dalszej kolejności NSA doszedł do wniosku, że „o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”, a w konsekwencji stwierdził, że „Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu”.

Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził również między innymi w wyroku z dnia 23 marca 2022 r. (sygn. I FSK 2464/18), z dnia 23 lutego 2022 r. (sygn. I FSK 1722/18), z dnia 22 grudnia 2021 r. (sygn. I FSK 1036/18), z dnia 14 maja 2021 r., (sygn. I FSK 1259/20), z dnia 11 maja 2021 r. (sygn. I FSK 360/19), z dnia 14 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 769/19), z dnia 7 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 170/20), z dnia 11 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 256/20), z dnia 9 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 388/18), z 26 czerwca 2019 r. (sygn. I FSK 1166/18), z 15 marca 2019 r. (sygn. I FSK 701/18), a także w pięciu wyrokach wydanych 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1448/18, I FSK 1532/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18 oraz I FSK 715/18).

Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy złożonego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(...) mogą stosować inną [niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., przyp. Gminy] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

W szczególności Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura służąca dostarczaniu wody/odbieraniu ścieków jest i będzie wykorzystywana oraz zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (blisko 100% ogólnej sprzedaży). Tym samym ten obszar działalności ma charakter wyjątkowy na tle ogółu działań realizowanych przez Gminę – co do zasady bowiem Gmina działa jako organ władzy publicznej, a czynności przez nią realizowane nie podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, żeby metoda kalkulacji prewspółczynnika zaproponowana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. była w analizowanym obszarze najbardziej reprezentatywna. Regulacje ujęte w Rozporządzeniu mają bowiem charakter ogólny i nie odnoszą się do specyficznych rodzajów działalności realizowanych przez Gminę.

Dlatego też, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium przychodowe, na podstawie którego ustalane byłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w omawianym zakresie, w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć.

Podsumowując, uwzględniając:

·podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku),

·przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność,

·stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów w Broszurze, jak również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych,

·racjonalność kalkulacji podatkowych,

Gmina, w zakresie, w jakim będzie musiała stosować prewspółczynnik w działalności wodno-kanalizacyjnej, powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków związanych z tą działalnością, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy.

Końcowo Gmina wskazuje, że przedstawione przez nią stanowisko potwierdzone zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

·interpretacja indywidualna z 22 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.516.2023.2.AK,

·interpretacja indywidualna z 31 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.642.2022.2.IG,

·interpretacja indywidualna z 23 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.843.2022.2.MH

·interpretacja indywidualna z 8 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.327.2022.2.KK,

·interpretacja indywidualna z 2 sierpnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.270.2022.2.WK,

·interpretacja indywidualna z 27 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.188.2022.1.DK,

·interpretacja indywidualna z 12 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.903.2018.9.OS,

·interpretacja indywidualna z 25 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.741.2021.1.AM,

·interpretacja indywidualna z 18 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.770.2021.2.MK,

·interpretacja indywidualna z 17 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.594.2021.1.AM,

·interpretacja indywidualna z 20 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.291.2021.2.KK,

·interpretacja indywidualna z 7 czerwca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.286.2021.1.JS,

·interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.702.2020.2.EJU,

·interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.646.2020.1.OS,

·interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.757.2019.1.AZ.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1)określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostkę budżetową,

c)zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wątpliwości Gminy dotyczą możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy w analizowanej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)

oraz

-obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w rozporządzeniu, określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Gmina będzie mogła zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej będzie odpowiadać specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane”.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W analizowanej sprawie Gmina wskazuje przesłanki świadczące o tym, że przedstawiony we wniosku sposób obliczenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć.

Zdaniem Gminy, w przedmiotowej sprawie, najbardziej właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwoli bowiem na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej Państwa wydatki w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część będzie wiązać się ze zużyciem własnym Gminy.

Gmina wskazała, że sposób ten obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina wskazała, że ustala ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne atesty i dopuszczonych do użytkowania). W ocenie Gminy, wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie możliwie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w stosunku do poszczególnych odbiorców. Stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków na inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, należy stwierdzić, że wskazana przez Państwa metoda zapewni/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków ustalony na podstawie wodomierzy i liczników.

Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowanie

Gmina może odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynnika” proporcji.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że: „sposób ten obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza” oraz że: „(...) Zaprezentowany we Wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane przez Gminę czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej”.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych zakresem wniosku związanych bezpośrednio z przedmiotową infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydaziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).