Interpretacja indywidualna z dnia 2 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.261.2024.2.JO

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 23 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 czerwca 2024 r. (wpływ 1 lipca 2024 r.).Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej jako „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zakresem podstawowym działalności Wnioskodawcy jest (...).

Ze skutkiem od (…) roku umowa dotycząca karty paliwowej X. w zakresie praw i zobowiązań (w szczególności w zakresie wierzytelności) A. SE, Oddział w Polsce zostanie przeniesiona na B. GmbH („B.”). W ten sposób B. stała się jedynym partnerem umownym i przejęła odpowiedzialność za wykonanie zobowiązań i korzystanie z uprawnień wynikających z tej umowy. Na podstawie umowy o wydanie i używanie Kart Paliwowych (…) (dalej: „Umowa”) Spółka użytkuje karty paliwowe X. lub Karty Y. z oznaczeniem (...), których emitentem jest Spółka B. GmbH, z siedzibą w (…) będącej czynnym podatnikiem VAT w Polsce, NIP (…). Integralną częścią Umowy sprzedaży są Warunki Ogólne dotyczące Kart X. i Y. z oznaczeniem (...) (Warunki Ogólne) ważne od dnia (…) roku.

B. jest instytucją pieniądza elektronicznego, która podlega nadzorowi (…) (…) i (...) zgodnie z ustawą o nadzorze nad usługami płatniczymi (…).

Karty wydane zostały w celu zakupu paliwa oraz innych towarów i usług na krajowych i zagranicznych stacjach benzynowych akceptujących Karty X. oraz zakupu usług dodatkowych (np. opłat drogowych, przepraw promowych, pomocy drogowej dla pojazdów ciężarowych).

Karta Y. umożliwia Klientowi także ładowanie pojazdów elektrycznych w określonych punktach ładowania na terenie Polski i za granicą (w punktach należących do spółki A. SE, C. AG, innej spółki (…) lub innego operatora sieci).

Aby zapewnić możliwość zakupu Towarów i Usług po okazaniu Karty X., B. zawarła umowy z członkami porozumienia sieci (...) oraz innymi kontrahentami spoza tego porozumienia. Porozumienie sieci (...) obejmuje współpracę pomiędzy Grupą (…) a innymi firmami paliwowymi (…). Karta (…), może być wydawana w formie fizycznej lub cyfrowej. Sprzedaż paliw, towarów i świadczenie usług, a także usług dodatkowych oraz usług ładowania będzie dokonywana przez B. Posiadacz Karty (…) otrzymuje przy kasie jedynie potwierdzenie dostawy.

Zgodnie z Umową, nabycie towarów przez Spółkę przebiega w następujący sposób:

• Towar jest nabywany od właściciela (czyli od dnia (…) r. od B. GmbH), a nie bezpośrednio od dostawców, za których uważają Państwo poszczególne punkty akceptacji kart paliwowych.
• w momencie zatankowania paliwa przez odbiorcę, paliwo to jest sprzedawane B., która następnie sprzedaje to paliwo odbiorcy posługującemu się kartą paliwową.
• Odbiorca może nabywać towar jedynie w punktach akceptacji kart, które określa B. GmbH, a zakres możliwych do nabycia towarów i usług jest ograniczony; odbiorca jest ograniczony w prawie decydowania o sposobie wykorzystania towarów.

B. GmbH nabywa towary odsprzedawane następnie odbiorcy i ponosi całość kosztów związanych z nabyciem przedmiotowych towarów. B. GmbH podejmuje szereg działań wykraczających poza udostepnienie odbiorcy karty paliwowej, np. rozpatruje reklamacje jakościowe w doniesieniu do sprzedanych towarów czy też ustala ostateczne ceny sprzedaży towarów poprzez stosowany system rabatów.

Wnioskodawca nabywa paliwo za cenę ustaloną w Umowie z B. B. ma realny wpływ na kształtowanie cen wszystkich towarów i usług nabywanych przy pomocy krat paliwowych. (…) udziela Wnioskodawcy rabatów określonych w Umowie. Cena, którą obowiązaną jest zapłacić Wnioskodawca za towary i usługi jest obliczana na podstawie cen ich nabycia na stacjach paliw w dniu dokonywania transakcji. Od powyższych cen B. udziela rabatu w określonej kwocie (rabat kwotowy) za każdy litr nabywanego paliwa oraz procentowej zniżki w przypadku nabycia pozostałych usług i akcesoriów (rabat procentowy). B. ustala zatem ostateczną cenę wszystkich towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę przy użyciu Kart.

Umowa nie zawiera szczegółowych regulacji odnośnie do skutków wykonania lub niewykonania Umowy. Prawa i obowiązki stron są w tym zakresie kształtowane przez regulacje prawa powszechnie obowiązującego, w tym zwłaszcza przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.; dalej jako: „k.c.”), przy czym szczególnie istotny jest w tym zakresie art. 471 k.c.

Zgodnie z tym przepisem, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Obowiązki B. są również regulowane przez przepisy dotyczące umowy sprzedaży (art. 535-602 k.c.).

Warte podkreślenia są przepisy art. 556-5764 k.c., regulujące instytucję rękojmi za wady. W szczególności, stosownie do art. 556 k.c., sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną. Istotą odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady jest konieczność dostarczenia przez sprzedawcę rzeczy o dokładnie takich właściwościach, jakie wynikają z umowy lub jej przeznaczenia. Oznacza to, że przy zakupie towarów i usług przez Wnioskodawcę, to B. jest odpowiedzialny za to, aby nabywane przez Spółkę produkty były odpowiedniej jakości.

B. ustala limity wartościowe i ilościowe dla danej Karty. Wnioskodawca nie może dokonywać transakcji, których wartość przekroczy lub doprowadzi do przekroczenia limitów zastrzeżonych dla danej Karty. Limity te mogą być zmieniane w ramach wzajemnych uzgodnień między Wnioskodawcą i B.

Karty nie stanowią środków płatniczych. Wnioskodawca nie dokonuje przedpłat na Kartę. Rozliczenia między Wnioskodawcą a B. dokonywane są w okresach miesięcznych. Zgodnie z Umową, właścicielem Kart jest B. Są one również opatrzone jego znakiem towarowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wskazano w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2 ustawy VAT.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Tym samym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. O wskazanym związku można mówić między innymi, gdy nabywane towary przeznaczone są do dalszej odsprzedaży jako towary handlowe.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przykładowo, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), w którym Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Podobne stanowisko przyjął TSUE w wyroku w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping, z którego wynika, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności towaru według prawa właściwego dla danego kraju. Według TSUE: „dostawę towarów należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania prawem rzeczowym (majątkiem), nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa cywilnego”.

Jednocześnie, w niniejszym wyroku, TSUE wprowadził na potrzeby VAT kategorię „własności w sensie ekonomicznym”, co oznacza, że definicja dostawy towarów powinna obejmować zarówno wszelkie przypadki, gdy prawo własności do towarów zostało przeniesione, jak i te sytuacje, gdy bez prawnego przeniesienia własności towarów przeniesiono w istocie faktyczne władztwo nad rzeczą.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 (Auto Lease Holland BV) w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

Trybunał wskazał, iż kluczowym w sprawie jest zbadanie czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na kolejny podmiot uprawnienie do dysponowania towarami jak właściciel. W przedmiotowym wyroku TSUE wskazał, iż w pewnych okolicznościach udostępnienie karty paliwowej innej Spółce może zostać uznane za usługę finansową, zwolnioną z VAT. TSUE na bazie specyficznego stanu faktycznego (udostępnianie kart spółkom zależnym przez spółkę dominującą niebędącą emitentem karty) wskazał, iż dla oceny poprawności naliczenia VAT na transakcjach przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych należy głównie zbadać, czy dostawca paliw faktycznie przeniósł uprawnienie do dysponowania towarem jak właściciel tj. w przedstawionym stanie faktycznym - czy podmiot środkowy, wydający karty paliwowe może dysponować paliwem jak właściciel. W tym celu należy dokonać analizy umów zawartych pomiędzy stronami transakcji. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, w badanej sprawie podmiot „środkowy” nie dysponował paliwem jak właściciel, gdyż było ono nabywane przez spółkę zależną bezpośrednio od dostawców i według jej wyłącznego uznania. Spółka zależna decydowała w szczególności o sposobie nabycia paliwa, ponieważ mogła wybrać na jakiej stacji usługowej może zatankować paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości i jakości, jak również momentu zakupu sposobu wykorzystania.

W tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono (por.m.in. wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 786/17, wyrok NSA z 18 września 2019 r. sygn. akt I FSK 825/16 i z 9 września 2020 r. sygn. akt I FSK 163/16 oraz sygn. akt I FSK 164/16), że wyrok TSUE w sprawie C-235/18, będący podstawą uzasadnienia interpretacji ogólnej Nr PT9.8101.3.2020 w sprawie kart paliwowych, nie dotyczy wszystkich transakcji z użyciem kart paliwowych.

Zatem, za powołanym wyżej orzecznictwem, podkreślenia wymaga fakt, że z uwagi na mnogość funkcjonujących w obrocie modeli wykorzystania kart paliwowych, każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno, z uwzględnieniem w szczególności charakteru i okoliczności transakcji dokonywanych między podmiotami. W kontekście powyższego, zgodnie z przytoczonym orzecznictwem dla określenia skutków w VAT istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w transakcji z użyciem kart paliwowych następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. W praktyce orzeczniczej w zakresie tzw. kart paliwowych na gruncie VAT podobne kryteria przyjmuje się przy ocenie, czy dany podmiot (np. podmiot pośredniczący) uczestniczył w świadczeniu usług na rzecz usługobiorcy w transakcji usługowej dokonanej na stacji paliwowej.

Kluczowe znaczenie ma aktywne uczestnictwo podmiotu poprzez posiadanie wpływu na warunki, w jakich dokonywane są transakcje usługowe. W przypadku takiego aktywnego uczestnictwa pośredniczącego podmiotu należy uznać, że podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Podatnik jest więc traktowany tak, jak gdyby sam świadczył tę usługę - podmiot pośredniczący w świadczeniu usług traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej usługi. Na znaczenie tez powyższych wyroków TSUE i polskich sądów administracyjnych wskazują aktualne interpretacje indywidualne polskich organów podatkowych, wydawane w sprawach dotyczących opodatkowania VAT transakcji towarowych i usługowych dokonywanych z użyciem kart paliwowych. Zgodnie z tymi interpretacjami przy analizie traktowania na gruncie VAT transakcji dokonywanych w związku z wykorzystaniem kart paliwowych, należy wziąć pod uwagę takie czynniki, jak:

• Wskazanie w regulacjach umownych podmiotu, który nabywa towary od dostawcy;
• Określenie zakresu towarów/usług oraz limitów;
• Prawo do kształtowania ceny towaru, udzielania rabatów;
• Odpowiedzialność za rozpatrzenie wad nabywanych towarów i usług (reklamacje);
• Prawo do kształtowania warunków nabycia towaru - wpływ na częstotliwość, miejsce, sposób korzystania z kart paliwowych;
• Blokowanie kart w przypadku pojawiającego się zadłużenia.

Powyższe przykłady braku spełnienia poszczególnych warunków określonych w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PT9.8101.3.2020 pozwalają na stwierdzenie, iż transakcje realizowane przy użyciu kart paliwowych są transakcjami stanowiącymi sprzedaż towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a nie świadczeniem usług.

Pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez B. faktur dotyczących nabycia towarów i usług dokonanych przy użyciu kart paliwowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazywanego na fakturach, które są wystawiane na jego rzecz przez B. na podstawie Umowy sprzedaży przy wykorzystaniu Kart paliwowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodowych ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy:

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu:

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zaś Państwa podstawową działalnością jest (...). Na podstawie Umowy o wydanie i używanie Kart Paliwowych (…) użytkujecie Państwo karty paliwowe X. lub Karty Y. z oznaczeniem (...), których emitentem jest Spółka B. GmbH, z siedzibą w (…) będąca czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Karty wydane zostały w celu zakupu paliwa oraz innych towarów i usług na krajowych i zagranicznych stacjach benzynowych akceptujących Karty X. oraz zakupu usług dodatkowych (np. opłat drogowych, przepraw promowych, pomocy drogowej dla pojazdów ciężarowych). Karta Y. umożliwia Klientowi także ładowanie pojazdów elektrycznych w określonych punktach ładowania na terenie Polski i za granicą (w punktach należących do spółki A. SE, C.AG, innej spółki (…) lub innego operatora sieci). Aby zapewnić możliwość zakupu Towarów i Usług po okazaniu Karty X., B. zawarła umowy z członkami porozumienia sieci (...) oraz innymi kontrahentami spoza tego porozumienia. Porozumienie sieci (...) obejmuje współpracę pomiędzy Grupą (…) a innymi firmami paliwowymi (…). Karta (…), może być wydawana w formie fizycznej lub cyfrowej. Sprzedaż paliw, towarów i świadczenie usług, a także usług dodatkowych oraz usług ładowania będzie dokonywana przez B. Posiadacz Karty (…) otrzymuje przy kasie jedynie potwierdzenie dostawy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez B. dotyczących nabycia towarów i usług dokonanych przy użyciu kart paliwowych.

W przypadku transakcji z użyciem kart paliwowych kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy B. a Państwem dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH, dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, w celu określenia charakteru podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy łączącej strony. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest obowiązkami reklamacyjnymi w stosunku do np. wadliwego towaru, to należy uznać, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli z zawartych umów/postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na ww. elementy kształtujące obrót danym towarem, wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna dostawa dokonana na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że transakcje realizowane za pośrednictwem kart paliwowych X., na zasadach opisanych we wniosku, stanowią transakcje łańcuchowe. Dostawca paliwa (punkty akceptacji kart paliwowych) dokona dostawy towaru na rzecz B., a następnie B. dokona dostawy tego towaru (paliwa) na rzecz odbiory (Państwa). Przy czym, fizyczne wydanie towaru nastąpi pomiędzy pierwszym i ostatnim podmiotem w łańcuchu, tj. pomiędzy dostawcą paliwa i Państwem. Zatem B., jako drugi podmiot w łańcuchu będzie zarówno nabywcą, jak i dostawcą towaru.

Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że B. posiada prawo do dysponowania towarem jak właściciel i jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów nabywanych przez Państwa z wykorzystaniem kart paliwowych od dostawców paliw. Z wniosku wynika, że B. ma realny wpływ na kształtowanie cen wszystkich towarów i usług nabywanych przez Państwa przy pomocy kart paliwowych. Cena, którą Państwo obowiązani jesteście zapłacić za towary i usługi jest obliczana ma podstawie cen ich nabycia na stacjach paliwowych w dniu dokonywania transakcji, od której B. udziela rabatu w określonej kwocie (rabat kwotowy) za każdy litr nabywanego paliwa oraz procentowej zniżki w przypadku nabycia pozostałych usług i akcesoriów (rabat procentowy). Ponadto B. rozpatruje reklamacje, gdyż jest odpowiedzialny za to aby nabywane przez Państwa produkty były odpowiedniej jakości. Dodatkowo B. ustala limity wartościowe i ilościowe dla danej karty. Nie możecie bowiem Państwo dokonywać transakcji, których wartość przekroczy lub doprowadzi do przekroczenia limitów zastrzeżonych dla danej karty. Limity te mogą być zmieniane w ramach wzajemnych uzgodnień miedzy Państwem i B.

Zatem, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że rola B. nie ogranicza się wyłącznie do wydania Państwu kart paliwowych, za pośrednictwem których możliwy jest zakup towarów i usług, ale B. pełni rolę aktywnego pośrednika, który ma wpływ na warunki, w jakich są dokonywane transakcje. Tym samym, w ramach przedstawionego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych dochodzi do sprzedaży towarów i usług przez dostawców paliw (punkty akceptacji kart paliwowych) na rzecz B., a następnie odsprzedaży tych towarów i usług przez B. na Państwa rzecz.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy B. a Państwem w zakresie zakupów towarów i usług przy użyciu kart paliwowych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki do odliczenia są spełnione, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy jesteście Państwo podmiotem prowadzącym działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a nabywane przy wykorzystaniu kart paliwowych towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B., dokumentujących nabycie towarów i usług dokonanych przy uzyciu kart paliwowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a i art. 88 ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

W konsekwencji, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, należy zauważyć, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał interpretację ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług nr PT9.8101.3.2020 z 15 lutego 2021 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r. poz. 13). Interpretacja ta odnosi się do przypadków, w których uczestnikami transakcji z użyciem kart paliwowych są trzy podmioty – podmiot pośredniczący, odbiorca oraz dostawca. Karty paliwowe są udostępnione (przekazane) odbiorcy (użytkownikowi karty) przez podmiot pośredniczący, który nie jest emitentem kart paliwowych, ani jednocześnie dostawcą (prowadzącym stacje paliw). We wskazanym w interpretacji ogólnej modelu karty paliwowe nie są bezpośrednio przekazywane korzystającemu przez emitenta karty.

Zatem powyższa interpretacja ogólna nie znajduje zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym ze względu na inny model współpracy między stronami transakcji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).