Interpretacja indywidualna z dnia 6 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.236.2024.1.AR

Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca przy dochowaniu tzw. należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, w stosunku do płatności z tytułu odsetek, wypłacanych Pożyczkodawcom w ramach umów Pożyczek spłaconych oraz Pożyczki, których rzeczywistym właścicielem jest odbiorca zidentyfikowany na moment spłaty tych odsetek, tj. z wykorzystaniem tzw. look through approach.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca przy dochowaniu tzw. należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT), w stosunku do płatności z tytułu odsetek wypłacanych Pożyczkodawcom w ramach umów Pożyczek spłaconych oraz Pożyczki, których rzeczywistym właścicielem jest odbiorca zidentyfikowany na moment spłaty tych odsetek, tj. z wykorzystaniem tzw. look through approach.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Właścicielem 100% udziałów Spółki jest B z siedzibą w Norwegii (dalej: „B”). B jest norweskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Norwegii opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży oświetleniowej na rynku krajowym i zagranicznym. Spółka (…), rokrocznie wprowadza na rynek nowe kompleksowe rozwiązania i produkty, w całości opracowane w ramach własnych zespołów projektowych, technicznych i wdrożeniowych.

W prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, do niezakłóconej realizacji bieżących zadań gospodarczych niejednokrotnie niezbędne jest pozyskanie odpowiedniego finansowania zewnętrznego.

W związku z powyższym, Spółka zawarła następujące umowy pożyczek:

- Umowę pożyczki z 22 grudnia 2021 r., zawartą z C jako pożyczkodawcą, oraz

- Umowę pożyczki z 27 grudnia 2021 r., zawartą z D jako pożyczkodawcą,

- które na dzień składania niniejszego wniosku są całkowicie spłacone (dalej: „Pożyczki spłacone”), jak również

- Umowę pożyczki z 27 grudnia 2021 r., zawartą z D jako pożyczkodawcą

- która na dzień składania niniejszego wniosku nie została w całości uregulowana (dalej: „Pożyczka”).

Wnioskodawca zawarł umowy Pożyczek spłaconych oraz umowę Pożyczki, na rozwój bieżącej działalności gospodarczej i cele inwestycyjne. W związku z udzielonym finansowaniem, Wnioskodawca wstąpił w rolę pożyczkobiorcy i zobowiązany został do zapłaty odsetek na rzecz podmiotów mających miejsce siedziby (rezydencji) na terytorium Niemiec, tj. C oraz D (dalej łącznie jako: „Pożyczkodawcy”).

Wnioskodawca zaznacza ponadto, że w ramach umowy Pożyczek spłaconych i umowy Pożyczki:

- brak jest cech wskazujących na charakter pożyczek partycypacyjnych (ani nie wypełniają innych przesłanek z art. 21 ust. 6 Ustawy o CIT);

- nie przewidziano zastosowania mechanizmu ubruttowienia (tzw. mechanizm gross-up), w związku z czym podatek u źródła powinien zgodnie z umową być potrącany od kwoty należności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego (lecz z uwzględnieniem preferencji - jeśli są dostępne).

Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, iż jest uczestnikiem grupowej struktury typu cash-pooling utworzonej na podstawie umowy E z 17 października 2011 r., zawartej z bankiem (…) przez B. Do grupowej struktury cash-poolingowej należą także niektóre inne spółki z Grupy, m.in. F (dalej: „G”), B oraz Pożyczkodawcy (dalej: „Uczestnicy”).

W ramach wskazanej grupowej struktury cash-poolingu, nadwyżki finansowe osiągane i udostępniane przez poszczególne podmioty są centralizowane, a następnie transferowane do podmiotów, u których w danym momencie występuje potrzeba zwiększenia płynności finansowej. Jak wynika z powyższego, umowa cash-poolingu została zawarta w celu efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi w Grupie oraz zwiększenia płynności finansowej podmiotów partycypujących, poprzez optymalne wykorzystanie powstających nadwyżek środków pieniężnych. Funkcję pool-leadera w ramach struktury pełni B.

Umowa cash-poolingu przyjmuje formę koncentracji środków na rachunku (ang. zero balancing cash pooling) - w ramach systemu uruchomiony jest rachunek główny służący do koncentracji płynności w ramach Grupy, którego posiadaczem jest ww. pool-leader. Z rachunkiem głównym połączone są poszczególne rachunki szczegółowe pool-leadera, który jest jedynym właścicielem salda znajdującego się na rachunku głównym oraz rachunki Uczestników.

Równocześnie, należy podkreślić, iż pool-leader może występować z perspektywy dwóch funkcji, tj.:

 a) występować w roli pośrednika (agenta) zobowiązanego do przekazania środków finansowych pomiędzy Uczestnikami na mocy powiązań prowadzonego na jego imię rachunku głównego oraz powiązanych z nim rachunków szczegółowych poszczególnych Uczestników, lub/i

 b) występować w roli Uczestnika struktury, który może zarówno korzystać z nadwyżek pozostałych Uczestników struktury, jak również pełnić rolę dawcy kapitału.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że przystąpił do opisanej wyżej struktury cash-poolingowej na mocy porozumienia przyłączającego, zgodnie z którym (…) włączył 3 października 2022 r. rachunek Spółki do struktury.

Niezależnie, w kontekście Pożyczek spłaconych, jak i Pożyczki, Wnioskodawca wskazuje, że w celu wypełnienia warunków ustawowych uprawniających do stosowania preferencji w zakresie podatku u źródła, w związku z odsetkami wypłaconymi Pożyczkodawcom, podjął czynności mające na celu dochowanie obowiązku należytej staranności w celu m.in. identyfikacji czy odbiorcy odsetek wypełniają definicję „rzeczywistego właściciela” odsetek, w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT.

Proces ten został przeprowadzony na moment dokonanej spłaty odsetek i skutkował ustaleniem, że Pożyczkodawcy nie wypełniają w praktyce definicji „rzeczywistego właściciela”, natomiast podmiotem tym jest spółka powiązana G. W toku czynności związanych z dochowaniem należytej staranności, Spółka ustaliła, że środki pieniężne otrzymane przez Spółkę tytułem zaciągniętych Pożyczek spłaconych i Pożyczki, pochodziły realnie z nadwyżek finansowych G, przekazanych do systemu cash-pooling, z których następnie Pożyczkodawcy udzielili finansowania Spółce.

Powyższe możliwe było z uwagi na założenia struktury cash-poolingowej, a więc agregowanie nadwyżek z niedoborami powstającymi w związku z bieżącą działalnością operacyjną spółek tworzących Grupę, gdzie poszczególna spółka pomimo chwilowych niedoborów, wykorzystuje nadwyżki wygenerowane przez innych Uczestników do finansowania własnej działalności, w tym udzielania odrębnego finansowania pozostałym podmiotom.

Reasumując, rzeczywistym właścicielem odsetek wypłaconych przez Spółkę w ramach umów Pożyczek spłaconych oraz Pożyczki jest zatem konkretny Uczestnik struktury, który udostępnił nadwyżkę swoich środków finansowych (zgodnie z mechaniką działania opisanego powyżej systemu cash-poolingowego). Po stronie tego podmiotu dochodzi bowiem do uzyskania realnego przysporzenia z tytułu otrzymanych odsetek, jako że dany podmiot jest w konkretnym momencie podmiotem koncentrującym nadwyżki finansowe.

Jednocześnie, należy wskazać, iż z perspektywy warunków Pożyczek spłaconych i Pożyczki nie dochodzi w żadnym momencie do zmiany stron rzeczonych umów, a jedynie do zmiany faktycznego przepływu gotówkowego pomiędzy spółkami Grupy.

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do odsetek wypłaconych przez Spółkę Pożyczkodawcom w 2022, 2023 oraz 2024 roku, rzeczywistym właścicielem odsetek jest G, spółka będąca jednym z uczestników grupowego systemu cash-poolingu.

G jest estońskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Estonii opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Co więcej, spółka ta nie korzysta ze zwolnienia w Estonii z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca zaznacza jednak, że system opodatkowania podmiotów korporacyjnych w Estonii przewiduje nałożenie opodatkowania na moment podziału zysku.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że w przedstawionym stanie faktycznym B jest bezpośrednim właścicielem (na podstawie prawa własności) 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy, Pożyczkodawców oraz G przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat oraz uczestnikiem struktury cash-poolingowej od 2011 roku. Co więcej, spółka B jest norweskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Norwegii opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia w Norwegii z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że określenie podmiotu posiadającego status rzeczywistego właściciela wypłaconych przez Spółkę odsetek nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i należy je traktować jako element przedstawionego stanu faktycznego.

Zdarzenie przyszłe

W związku z zawartą umową Pożyczki (która nie została na moment składania wniosku uregulowana w całości), Spółka jest zobowiązana w przyszłości dokonać dalszych wypłat odsetek.

W tym miejscu należy wskazać, że podobnie jak miało to miejsce w przypadku dotychczasowych płatności odsetek z tytułu Pożyczek spłaconych, opisanych w zakresie stanu faktycznego, rzeczywistym właścicielem odsetek, które zostaną uregulowane w przyszłości przez Spółkę w ramach Pożyczki pozostanie G. Nie zmieni się bowiem rezultat rozliczeń w ramach struktury cash-poolingowej, tj. podmiotem posiadającym pozycję dodatnią /koncentrującym nadwyżkę środków finansowych, u którego będzie dochodziło do uzyskania realnego przysporzenia z tytułu otrzymanych odsetek, pozostanie G. Powyższe oparte jest m.in. na bieżącej analizie finansowej wskazującej, iż podmiotem z nadwyżkami środków pozostanie G aż do momentu spłaty pozostałej części nieuregulowanego zobowiązania pożyczkowego.

Jednocześnie, należy wskazać, iż nie dojdzie w żadnym momencie do zmiany stron rzeczonej umowy Pożyczki, a kwestia rozbieżności między bezpośrednim odbiorcą odsetek a faktycznym kapitałodawcą ostatecznie uprawnionym do ich otrzymania jest jedynie następstwem zmiany przepływu gotówkowego pomiędzy spółkami z Grupy, w ramach struktury cash-poolingowej.

Reasumując, skutkiem powyższego będzie utrzymanie przez G statusu rzeczywistego właściciela wypłacanych przez Spółkę należności odsetkowych, co następuje zarówno w stanie faktycznym jak i będącym jego kontynuacją zdarzeniu przyszłym.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka jest świadoma, iż w celu stosowania preferencji podatkowych w zakresie podatku u źródła, będzie nadal zobowiązana na moment każdej spłaty do przeprowadzania analizy odbiorcy płatności z perspektywy wypełnienia przesłanek rzeczywistego właściciela w ramach tzw. należytej staranności.

Wnioskodawca pragnie ponownie podkreślić, że określenie podmiotu posiadającego status rzeczywistego właściciela wypłacanych przez Spółkę odsetek nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i należy je traktować jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego (podobnie jak wskazano również w stanie faktycznym). Jednocześnie Wnioskodawca, zaznacza, iż w przypadku zdarzeń gospodarczych mogących wpływać na zmianę podmiotu koncentrującego nadwyżki/udostępniającego kapitał w ramach struktury cash-poolingowej, Wnioskodawca dokona ponownej weryfikacji rzeczywistego odbiorcy z wymaganą przepisami należytą starannością, w celu zastosowania odpowiednich preferencji podatkowych.

Ponadto Wnioskodawca ponownie wskazuje, że B jest bezpośrednim właścicielem (na podstawie prawa własności) 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy, obu Pożyczkodawców oraz G przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat oraz uczestnikiem struktury cash-poolingowej od 2011 r. Co więcej, spółka B jest norweskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Norwegii opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia w Norwegii z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (Spółka oraz G są zatem tzw. spółkami siostrami).

Wnioskodawca wyjaśnia ponadto, że zgodnie z jego najlepszą wiedzą nie występują i w przyszłości nie wystąpią negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, tj. że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca przy dochowaniu tzw. należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, w stosunku do płatności z tytułu odsetek, wypłacanych Pożyczkodawcom w ramach umów Pożyczek spłaconych oraz Pożyczki, których rzeczywistym właścicielem jest odbiorca zidentyfikowany na moment spłaty tych odsetek, tj. z wykorzystaniem tzw. look through approach?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przy dochowaniu tzw. należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie on uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, w stosunku do płatności z tytułu odsetek wypłacanych Pożyczkodawcom w ramach umów Pożyczek spłaconych oraz umowy Pożyczki, których rzeczywistym właścicielem jest odbiorca, zidentyfikowany na moment spłaty tych odsetek, tj. z wykorzystaniem tzw. look through approach.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zagadnienia ogólne

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, przy spełnieniu określonych warunków, możliwe jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła wypłacanych odsetek.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 zwalnia się od podatku dochodowego przychody, m.in. z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

 1. wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lub zagraniczny zakład);

 2. uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

 3. spółka uzyskująca przychody z odsetek posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności;

 4. rzeczywistym właścicielem należności jest spółka uzyskująca przychody lub jej zagraniczny zakład (jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony).

Dodatkowo, zgodnie z art. 21 ust. 3a Ustawy o CIT, warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji).

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 8 Ustawy o CIT, przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Rzeczywisty właściciel odsetek na gruncie Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT (w brzmieniu aktualnym na dzień składania wniosku) rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

 a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

 b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

 c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca podjął czynności mające na celu dochowanie obowiązku należytej staranności w podatku u źródła na moment zapłaty odsetek w 2022, 2023 oraz 2024 roku (z tytułu umów Pożyczek spłaconych, jak i Pożyczki), a następnie (po raz kolejny) w celu analizy planowanych (przyszłych) spłat kolejnej części zobowiązania odsetkowego (z tytułu umowy Pożyczki). Proces ten skutkował ustaleniem, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, zidentyfikowanym rzeczywistym właścicielem odsetek wypłaconych przez Spółkę w 2022 r., 2023 r. oraz 2024 r. oraz kolejnych spłat w przyszłych okresach, jest G.

W ocenie Wnioskodawcy, weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela, tj. na moment poszczególnych spłat odsetek jest uzasadniona i znajduje potwierdzenie zarówno w obowiązujących przepisach podatkowych, jak i w wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

W szczególności, art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT wskazuje, że „osoby prawne (...), które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. (...) Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem."

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 7 Ustawy o CIT, „wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.”

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że opodatkowanie podatkiem u źródła nakładane jest na moment wypłaty należności, a zatem weryfikacja warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1, tj. np. zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 3, powinna następować na moment spłaty odsetek.

Jak wcześniej nadmieniono, analogiczne stanowisko przedstawiono w aktualnie wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.490.2022.2.AK, w której obowiązek wnioskodawcy, w zakresie obliczenia, pobrania oraz wpłacenia do organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek, był oceniany nie z perspektywy pierwotnego pożyczkodawcy (cypryjskiego rezydenta podatkowego), lecz podmiotu, który w wyniku subrogacji wstąpił w jego prawa i obowiązki wynikające z pierwotnie zawartych umów pożyczek (tj. norweskiego rezydenta podatkowego).

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, iż uznanie, że żaden z zaangażowanych podmiotów z osobna (tj. ani G, ani Pożyczkodawcy) zarówno w stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek, prowadziłoby do sytuacji, w której nie istniałby podmiot będący rzeczywistym właścicielem płatności z tytułu odsetek, co stanowiłoby przykład wykładni contra legem, która uniemożliwiałaby skorzystanie z preferencji przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, pomimo wypełnienia wszelkich przesłanek przewidzianych obowiązującymi przepisami.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie ponownie zaznaczyć, że przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie statusu G, jako rzeczywistego właściciela przychodu z odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach umów Pożyczek spłaconych i umowy Pożyczki (tak w stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym), a jedynie potwierdzenie właściwych zasad opodatkowania (przepisów podatkowych), które Wnioskodawca powinien stosować dla prawidłowego wypełnienia obowiązków płatnika z tytułu wypłacanych odsetek.

Analiza stosowania koncepcji „look-through approach”

Unijne oraz polskie orzecznictwo przewiduje sytuację, w której badanie statusu rzeczywistego właściciela należności powinno uwzględniać specyficzne procedury przeprowadzania płatności, wynikające z technicznych lub organizacyjnych preferencji danej grupy kapitałowej.

Na powyższy aspekt zwraca uwagę w szczególności Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych (sygn. C-115/16, C-118/16, C-119/16 oraz C-299/16) podkreślił, iż: „sama okoliczność, że spółka, która otrzymuje należności w państwie członkowskim, nie jest ich właścicielem nie musi oznaczać, że przewidziane w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 zwolnienie nie ma zastosowania. Wydają się bowiem możliwe przypadki, w których takie odsetki są zwolnione na tej podstawie w państwie źródła, jeżeli spółka je otrzymująca przekazuje je właścicielowi mającemu siedzibę w Unii i spełniającemu także wszystkie przesłanki ustanowione w dyrektywie 2003/49 dla skorzystania z takiego zwolnienia”.

Orzecznictwo unijne potwierdza więc, że w przypadku, gdy:

- płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika, który następnie przekazuje płatność właścicielowi należności,

- właściciel należności posiada siedzibę na terytorium Unii Europejskiej i spełnia wszystkie warunki konieczne do zastosowania zwolnienia lub preferencyjnego opodatkowania należności

- ze względu na brak ryzyka nadużycia przepisów traktatowych oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma przeciwwskazań do zastosowania wobec rzeczywistego właściciela preferencji podatkowych w podatku u źródła, jeżeli płatnik dochowa należytej staranności i zbierze dokumenty potwierdzające, że rzeczywisty właściciel może korzystać z danej preferencji.

Powyższa koncepcja interpretacyjna, zwana w doktrynie koncepcją „look-through approach”, pozwala więc na zastosowanie przepisów odpowiednich dla rzeczywistego właściciela danej należności, a nie jej bezpośredniego odbiorcy (pośrednika), jeśli system przeprowadzania płatności wprowadzający pośrednika, nie tworzy ryzyka nadużycia przepisów unijnych i krajowych przyznających preferencje w podatku u źródła. Koncepcja ta zapewnia więc, że podatnicy nie będą dyskryminowani ze względu na wybór innego, niemającego wpływu na rozliczenie podatku u źródła, sposobu przekazywania płatności.

Zasadność stosowania tzw. koncepcji look-through została przedstawiona w Projekcie objaśnień podatkowych „Zasady poboru podatku u źródła” z 19 czerwca 2019 r.: "(...) zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą "look-through approach".

Koncepcja ta znalazła również odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo:

- zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 1488/19): „(...) aby doszło do spełnienia przesłanki wynikającej z ww. przepisu właściciel odsetek powinien być równocześnie ich odbiorcą końcowym. Nie chodzi więc o to, aby "odbiorca odsetek" był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był ich właścicielem, a zatem "osobą uprawnioną" do odsetek. Innymi słowy, by ostatni podmiot w łańcuchu transakcji przelewów "odsetek" był jego właścicielem i ma siedzibę na terenie drugiego z umawiających się Państw."

- zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 551/15): „(...) w sytuacji gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyłącza to jednak możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest "osobą uprawnioną do odsetek", mającą prawo do czerpania z nich korzyści i nie musi być w tej sytuacji odbiorcą bezpośrednim, ale może otrzymać odsetki za pośrednictwem."

- zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt FSK 2873/11): „(...) w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami."

Zasadność stosowania koncepcji „look-through approach” została potwierdzona również w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.240.2022.2.KW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „(...) Przyjmując za Wnioskodawcą, że ostateczni odbiorcy odsetek będą spełniali warunki uznania ich w rozumieniu art. 4a pkt 29 updop za rzeczywistego właściciela a w rezultacie za podatnika, będzie determinowało zasady ich opodatkowania. W konsekwencji kwalifikacja podatkowa wypłacanych przez Spółkę odsetek powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem przepisów odpowiednich w stosunku do rzeczywistego właściciela odsetek tj. z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowana zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem rezydencji rzeczywistego właściciela odsetek - także w przypadku uznania, że ich rzeczywistym właścicielem jest podmiot inny niż bezpośredni odbiorca".

Analogiczne stanowisko podziela również m.in. interpretacja indywidualna z 28 czerwca 2022 r., Znak: 0111- KDIB1-2.4010.174.2022.2.MZA, interpretacja indywidualna z 19 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.105.2020.2.MK, czy interpretacja indywidualna z 18 marca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.534.2019.2.JC.

Stanowisko Wnioskodawcy w kontekście przytoczonych wyżej przepisów Ustawy o CIT a także zaprezentowanego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanej sprawie w celu ustalenia właściwego sposobu opodatkowania odsetek podatkiem u źródła kluczowym jest zastosowanie właściwych przepisów mających zastosowanie do płatności między Wnioskodawcą, a podmiotem będącym rzeczywistym właścicielem (odbiorcą) odsetek, z tytułu udzielonych pożyczek na moment ich spłaty (tj. z pominięciem Pożyczkodawców będących bezpośrednią stroną umów Pożyczek spłaconych i umowy Pożyczki).

Jednocześnie, mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT i przy dochowaniu tzw. należytej staranności) zarówno w zaistniałym stanie faktycznym, jak i w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Za powyższym przemawiają następujące okoliczności:

Ocena spełnienia warunków z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT dla przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

- Wnioskodawca jako podmiot wypłacający należności, tj. odsetki, jest podatnikiem CIT oraz polskim rezydentem podatkowym. Co więcej, Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi więc „spółkę” w rozumieniu Ustawy o CIT. Powyższe stwierdzenie pozostaje aktualne zarówno na moment składania niniejszego wniosku, jak również na dzień każdej z przeszłych i przyszłych płatności odsetkowych dokonanych na mocy postanowień umów Pożyczek spłaconych i umowy Pożyczki (nie jest planowana zmiana formy prawnej obecnego rzeczywistego właściciela). W związku z czym, pierwszy warunek należy uznać za spełniony, zarówno w stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym.

- Na moment spłaty odsetek przez Wnioskodawcę, G posiadała siedzibę oraz zarząd na terenie Estonii i uznawana była za estońskiego rezydenta podatkowego podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w kraju rezydencji (nieograniczony obowiązek podatkowy) bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto, G nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednocześnie, G prowadzi na moment składania wniosku działalność w formie aktsiaselts, tj. jako spółka akcyjna prawa estońskiego. Spółka ta została wymieniona w załączniku nr 5 do Ustawy o CIT, a więc jest formą organizacyjno-prawną prowadzenia działalności gospodarczej, która może zostać uznana za „spółkę” i tym samym korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła. Fakty te zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy nie ulegną zmianie na moment przyszłych płatności. Tym samym drugi warunek należy również uznać za spełniony, zarówno w stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym.

- Na moment spłaty odsetek przez Wnioskodawcę, spółka matka, tj. B podlegała i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Norwegii, tj. państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Co więcej, B jest bezpośrednim właścicielem (na podstawie prawa własności) 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy oraz G (przez nieprzerwany okres co najmniej dwóch lat). Tym samym dla przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spełnione pozostaje również kryterium kapitałowe, ponieważ inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności oraz je otrzymującej.

- Na podstawie podjętych czynności mających na celu dochowanie obowiązku należytej staranności, ustalono, że G była rzeczywistym właścicielem odsetek na moment ich dotychczasowej spłaty oraz będzie rzeczywistym właścicielem w przypadku przyszłych płatności odsetek. Tym samym ostatni warunek zwolnienia należy również uznać za spełniony, zarówno w stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, iż jest świadomy, obowiązku przeprowadzania dalszych analiz odbiorcy płatności z perspektywy wypełnienia przesłanek rzeczywistego właściciela w ramach tzw. należytej staranności na moment przyszłych spłat. Spółka pełniąc obowiązki płatnika odsetek, dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższych wniosków nie zmienia fakt, iż rzeczywistym właścicielem odsetek za udostępniony Spółce kapitał nie jest podmiot, z którym Wnioskodawca zawarł umowy Pożyczek spłaconych i umowę Pożyczki. Warunki zwolnienia z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, może spełnić bowiem podmiot, który pomimo, że nie jest bezpośrednim odbiorcą odsetek, jest ich rzeczywistym właścicielem. Powyższe potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015 r. sygn. II FSK 215/13, w którym Sąd stwierdził, że: „W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK2873/11). Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest "osobą uprawnioną do odsetek". Cechą "osoby uprawnionej do odsetek" (beneficial owner of the interest) jest ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek. Nie chodzi więc o to, aby "odbiorca odsetek" był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był "osobą uprawnioną" do odsetek.”

Potwierdzenie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku u źródła z wykorzystaniem zasady look-through approach, przy weryfikacji rzeczywistego właściciela odsetek należnych z tytułu zawartej umowy pożyczki, znajduje odzwierciedlenie jednocześnie w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.313.2023.2.PP. „Zgodnie z przedstawionym tam stanem faktycznym, wnioskodawca zidentyfikował, iż spółka (E.) udzielająca mu finansowania nie jest jednocześnie osobą uprawnioną do wypłacanych odsetek. Są nimi natomiast podmioty z innej grupy kapitałowej, od których spółka (E.) pozyskuje kapitał dłużny dla celów finansowania swojej działalności inwestycyjnej. Z kolei w opisanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wskazuje, że może okazać się, iż rzeczywistymi właścicielami odsetek będą pozostałe podmioty z wyżej wspomnianej grupy kapitałowej. Weryfikacja przeprowadzana przez wnioskodawcę w powyższym zakresie poprzedza zebranie przez wnioskodawcę m.in. certyfikatów rezydencji podatkowych rzeczywistych odbiorców należności. Jak podkreślono w treści wniosku: „(...) koncepcja "look through approach" ma na celu przede wszystkim zidentyfikowanie właściwej jurysdykcji podatkowej rzeczywistego właściciela płatności podlegających podatkowi u źródła. W konsekwencji, w przypadku uznania, że którykolwiek ze wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podmiotów z siedzibą w Luksemburgu posiada status rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych (lub kapitalizowanych) przez Spółkę do E, powinna w rozważanej sprawie znaleźć zastosowanie obniżona stawka z UPO PL-LUX - co jest w pełni zgodne z koncepcją "look through approach (...)". Tym samym: „Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wypłaty (lub kapitalizacji) odsetek na rzecz E., przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO PL-Lux - przy zastosowaniu koncepcji "look through approach”".

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1513/23 oraz sygn. akt III SA/Wa 1514/23. Pomimo, że zostały wydane w zakresie możliwości zastosowania podejścia look-through w przypadku zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła dywidendy na podstawie art. 22 ust 4 Ustawy o CIT, a w przypadku Wnioskodawcy, zwolnienie wynikałoby z zastosowania innego przepisu (tj. art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT dot. odsetek), to z uwagi na zbliżone brzmienie warunków obu tych zwolnień oraz cel Dyrektywy UE idącej za implementacją przedmiotowych przepisów, argumentacja w nich zawarta może zostać przeniesiona na grunt przedmiotowych rozważań. Tak samo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20: „(...) preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany."

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, przy dochowaniu tzw. należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie on uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT) w stosunku do płatności z tytułu odsetek wypłacanych Pożyczkodawcom w ramach umów Pożyczek spłaconych i umowy Pożyczki, których rzeczywistym właścicielem jest odbiorca zidentyfikowany na moment spłaty tych odsetek, tj. z wykorzystaniem tzw. look through approach.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawy o CIT”)

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT,

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT,

W powyższych przepisach, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności, będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Przy czym zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT,

Należy również wskazać, że na mocy art. 22b ustawy o CIT,

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl natomiast art. 26 ust. 2e,

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że zaciągnęli Państwo pożyczki od podmiotów z Grupy, na podstawie:

- Umowy pożyczki z 22 grudnia 2021 r., zawartej z C oraz Umowy pożyczki z 27 grudnia 2021 r., zawartej z D (pożyczki na dzień złożenia wniosku są całkowicie spłacone) oraz

- Umowy pożyczki z 27 grudnia 2021 r., zawartą z D (pożyczka na dzień złożenia wniosku nie została w całości uregulowana).

Jednocześnie jesteście Państwo uczestnikiem grupowej struktury typu cash-pooling, do której należą także niektóre inne spółki z Grupy, m.in. G, B oraz Pożyczkodawcy. W ramach wskazanej grupowej struktury cash-poolingu, nadwyżki finansowe osiągane i udostępniane przez poszczególne podmioty są centralizowane, a następnie transferowane do podmiotów, u których w danym momencie występuje potrzeba zwiększenia płynności finansowej. Rzeczywistym właścicielem odsetek wypłaconych przez Spółkę w latach 2022, 2023 i 2024, z tytułu umów Pożyczek spłaconych oraz Pożyczki, jak również wypłaconych w przyszłości z tytułu umowy Pożyczki jest/będzie Uczestnik ww. struktury cash-poolingu, tj. G. Po stronie tego podmiotu dochodzi bowiem/będzie dochodzić do uzyskania realnego przysporzenia z tytułu otrzymanych odsetek, jako że podmiot ten jest/będzie w konkretnym momencie podmiotem koncentrującym nadwyżki finansowe. Z perspektywy warunków Pożyczek spłaconych i Pożyczki nie doszło/nie będzie dochodzić w żadnym momencie do zmiany stron umów, a jedynie do zmiany faktycznego przepływu gotówkowego pomiędzy spółkami Grupy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestia ustalenia, czy w opisanych we wniosku okolicznościach, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, jesteście/będziecie Państwo uprawnieni do zastosowania zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e), w stosunku do płatności z tytułu odsetek, od wskazanych we wniosku Pożyczek.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT,

Zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

 1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

 a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

 b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

 3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

c) (uchylona);

 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

 a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

 b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Analiza przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że do zakwalifikowania wypłacanych przez polskich podatników podatku dochodowego od osób prawnych odsetek, jako zwolnionych od opodatkowania, niezbędne jest m.in. aby uzyskującym przychód z tytułu odsetek była powiązana kapitałowo spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT) oraz jednocześnie, aby spółka ta (lub jej zagraniczny zakład) była rzeczywistym właścicielem należności, z tytułu odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy). W przypadku nie spełnienia powyższych kryteriów, wypłacane przez polski podmiot odsetki nie mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że ustawodawca nie utożsamia podatnika, tj. osoby prawnej uzyskującej przychód z tytułu odsetek, z rzeczywistym właścicielem tych odsetek. Z brzmienia art. 21 ust. 3 ustawy o CIT wynika wprost, że jeżeli uzyskujący przychód z tytułu odsetek nie jest ich rzeczywistym właścicielem, to taka wypłata nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że podatnikiem może być inny podmiot, niż rzeczywisty właściciel odsetek w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisanych we wniosku okolicznościach, uzyskującymi przychody z tytułu odsetek, od zaciągniętych przez Państwa Pożyczek, są/będą Pożyczkodawcy, tj. C oraz D. Rzeczywistym właścicielem ww. odsetek (co wyraźnie wskazaliście Państwo w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) jest/będzie natomiast G, tj. podmiot po stronie którego dochodzi/będzie dochodzić do uzyskania realnego przysporzenia z tytułu otrzymanych odsetek. Skoro zatem w przedstawionym przez Państwa we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym uzyskujący przychód z tytułu odsetek nie są ich rzeczywistymi właścicielami, to wypłata ww. odsetek nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Warunkiem skorzystania z ww. zwolnienia jest bowiem spełnienie wszystkich wymienionych w art. 21 ust. 3 ustawy CIT przesłanek łącznie. Jednocześnie w niniejszej sprawie, z uwagi na niespełnienie warunku zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT, bezzasadnym staje się analiza spełnienia przez Państwa pozostałych warunków tego zwolnienia.

Wskazać dodatkowo należy, że z uwagi na konieczność traktowania wszelkich ulg i zwolnień w prawie podatkowym w sposób ścisły, nie można z treści ww. przepisu wywodzić więcej, niż określił sam ustawodawca. W rozpatrywanej sprawie nie można zastosować tym samym wykładni rozszerzającej, jak również wskazanej przez Państwa koncepcji look-through approach.

Zauważyć dodatkowo należy, że stanowisko Ministerstwa Finansów w odniesieniu do koncepcji look through approach zmieniło się, w porównaniu do poglądów przedstawionych w projekcie Objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r., dotyczącym zasad poboru podatku u źródła, z których wynikało, że w niektórych sytuacjach ostateczni odbiorcy należności mają status rzeczywistego właściciela i w związku z tym to oni, z pominięciem podmiotu pośredniczącego, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła. Z nowego projektu Objaśnień z 25 września 2023 r. wynika, że stosowanie koncepcji look-through approach (czyli ustalania przez organ podatkowy, kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący taką należność nie jest jej rzeczywistym właścicielem) nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej. Ministerstwo Finansów powołując się na orzecznictwo TSUE oraz NSA stwierdziło, że można i należy uznać, że organy podatkowe nie są – co do zasady – zobowiązane do stosowania tej koncepcji.

Uwzględniając powyższe, Państwa stanowisko, zgodnie z którym, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, przy dochowaniu tzw. należytej staranności, będziecie Państwo uprawnieni do zastosowania zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, w stosunku do płatności z tytułu odsetek wypłacanych Pożyczkodawcom, w ramach umów Pożyczek spłaconych oraz umowy Pożyczki, których rzeczywistym właścicielem jest odbiorca zidentyfikowany na moment spłaty tych odsetek, tj. z wykorzystaniem tzw. look through approach – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie wskazanym w sformułowanym przez Państwa we wniosku pytaniu. Interpretacja nie rozstrzyga w zakresie określenia podmiotów posiadających, w opisanych we wniosku okolicznościach, statusu rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek od Pożyczek. Powyższe przyjęto jako niepodlegający ocenie element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnych i indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tych konkretnych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).