Interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.302.2024.2.OS

Prawo do pełnego odliczenia VAT oraz prawo do odliczenia w drodze korekty wieloletniej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

­korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia zamrażarki będącej środkiem trwałym o wartości poniżej … zł,

­korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia przyczepy rolniczej będącej środkiem trwałym o wartości powyżej … zł,

­korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia boksu z ociepleniem będącym środkiem trwałym o wartości powyżej … zł.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 czerwca 2024 r. (wpływ 26 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) spółka z o.o. (dalej: spółka z o.o.) w … prowadzi działalność gospodarczą, której celem jest (...).

Spółka została powołana (...). Stuprocentowym udziałowcem spółki jest (...).

Do dnia (...) spółka prowadziła wyłącznie sprzedaż opodatkowaną z prawem do pomniejszenia podatku należnego o naliczony w 100% z uwagi na fakt, iż 100% swoich usług dokumentowała fakturą i odprowadzała VAT należny. Do dnia (...) dokonywała zakupów środków trwałych do 15.000,00 wartości początkowej jak i zakupów środków trwałych powyżej 15.000,00 wartości początkowej. Środki trwałe wdrożono do obrotu gospodarczego spółki do (...). Faktury z datą wystawienia do (...) wpłynęły do spółki jeszcze w (...) bądź też w (...).

Od dnia (...) na podstawie art. 96 ust. 7ba - decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w …spółka ma nadany NIP właściwy dla członka Grupy VAT (…). Od dnia utworzenia grupy VAT spółka wykonuje w przeważającej części sprzedaż na rzecz członka Grupy VAT i rozpoczęła sprzedaż opodatkowaną i sprzedaż na rzecz pozostałych członków Grupy VAT.

W związku z powyższym, w dniu (...) spółka wystąpiła do właściwego jej Urzędu Skarbowego w … o szacunkowe ustalenie proporcji dla … w  … (NIP: …) w pierwszym roku działalności jako członka GV. Przy ustaleniu metody wysokości prewspółczynnika proporcji niezbędnego do odliczania VAT naliczonego od wydatków „mieszanych”, związanych z działalnością podatnika podlegającą jak i niepodlegającą opodatkowaniu VAT, wzięto pod uwagę realizację usług opodatkowanych na rzecz klientów spoza Grupy VAT w stosunku do sprzedaży ogółem (z  wyłączeniem sprzedaży środków trwałych) - opierając się na danych z poprzedniego roku podatkowego. Strony w formie protokołu sporządzonego (...) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w … uzgodniły proporcję w wysokości 6%. Spółka od dnia utworzenia grupy VAT - jako członek Grupy VAT, na potrzeby działalności dokonywała zakupów środków trwałych, których wartość początkowa wynosi powyżej 15.000,00 jak i tych, których wartość początkowa wynosi do 15.000,00 oraz zakupów materiałów eksploatacyjnych - stosując ustaloną szacunkową proporcję 6%. W deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2024 r. dokonano rocznej korekty podatku naliczonego od zakupów odliczonych wcześniej ustalonym prewspółczynnikiem 6%, wyliczając rzeczywisty prewspółczynnik, który wyniósł na poziomie 4% (art. 90 ust 10c).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1.…-Grupa VAT składa się z dwóch członków: (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w…, ul. … (podatnik czynny do dnia … r. - NIP …) oraz X …, … (podatnik czynny do dnia …. - NIP …).

2.Przedstawicielem podatnika …-Grupa VAT jest X.

3.Wniosek nie obejmuje nieruchomości, gruntów ani praw wieczystego użytkowania gruntów.

4. W odpowiedzi na pytanie: „Kiedy środki trwałe objęte zakresem poszczególnych postawionych we wniosku pytań (ostatecznie przedstawionych w uzupełnieniu wniosku) zostały zakupione i oddane do użytkowania (prosimy wskazać datę)? Prosimy wskazać odrębnie w zakresie każdego z postawionych przez Państwa we wniosku pytania”, wskazali Państwo:

Wyszczególnienie wraz z opisem sytuacji nabytych środków trwałych objętych zakresem postawionych we wniosku pytań :

a.Zakup zamrażarki (...).

Zamrażarka zakupiona zgodnie z umową z Powiatowym Urzędem Pracy w … jako wyposażenie stanowiska pracy dla skierowanego bezrobotnego. Po okazaniu dokumentacji  rozliczeniowej (faktury zakupu, dokumentacji fotograficznej zakupionego wyposażenia oraz oświadczenia podmiotu, czy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wykazanych wydatków i  w jakiej części), PUP dokonał refundacji w kwocie brutto, przy czym według umowy - zwrotowi do PUP podlegała równowartość odliczonego podatku VAT od części refundowanego wyposażenia.

Data faktury zakupu, data wpływu faktury do zakładu, data oddania do użytkowania środka trwałego: – przed utworzeniem grupy VAT. Na podstawie przepisów o podatku dochodowym oraz zgodnie z polityką rachunkowości jednostki, środek trwały podlega ewidencji środków trwałych i jest amortyzowany. Wartość początkowa środka trwałego w ewidencji środków trwałych wynosi 9.500. Spółka ujęła zakup zamrażarki w swoich rozliczeniach przed powstaniem … - Grupa VAT i odliczyła VAT w 100% w rozliczeniu za (...). Od momentu utworzenia Grupy VAT zamrażarka służy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i  usług (na rzecz podmiotów spoza Grupy VAT) jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu na rzecz innego członka Grupy VAT tj. na rzecz X. Czynności na rzecz X to (...). Czynności opodatkowane to (...).

Środek trwały jest wykorzystywany wyłącznie przez jednego członka Grupy VAT - Sp. z o.o..

b.Przyczepa rolnicza (...) - wykorzystywana na potrzeby (...)

Data faktury zakupu, data wpływu faktury do zakładu, data oddania do użytkowania środka trwałego: – przed utworzeniem grupy VAT. Na podstawie przepisów o podatku dochodowym oraz zgodnie z polityką rachunkowości jednostki, środek trwały podlega ewidencji środków trwałych i jest amortyzowany. Wartość początkowa środka trwałego w ewidencji środków trwałych wynosi 66.121,50. Spółka ujęła zakup przyczepy w swoich rozliczeniach przed powstaniem … - Grupa VAT i  odliczyła podatek VAT w 100%. Od momentu utworzenia Grupy VAT przyczepa służy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (na rzecz podmiotów spoza Grupy VAT) jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu na rzecz innego członka Grupy VAT tj. na rzecz X. Czynności na rzecz X to (...). Czynności opodatkowane to czynności związane z usługami budowlanymi.

Środek trwały jest wykorzystywany wyłącznie przez jednego członka Grupy VAT - Sp. z o.o..

c.Boks z ociepleniem (do ...).

Boks z ociepleniem zakupiony zgodnie z umową z Powiatowym Urzędem Pracy w … jako wyposażenie stanowiska pracy dla skierowanego bezrobotnego przez PUP. Po okazaniu dokumentacji rozliczeniowej (faktury zakupu, dokumentacji fotograficznej zakupionego wyposażenia oraz oświadczenia podmiotu, czy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wykazanych wydatków i w jakiej części), PUP dokonał refundacji w  kwocie brutto, przy czym według umowy - zwrotowi do PUP podlegała równowartość odliczonego podatku VAT od refundowanego wyposażenia.

Data faktury zakupu, data wpływu faktury do zakładu, data oddania do użytkowania: - przed utworzeniem grupy VAT. Na podstawie przepisów o podatku dochodowym oraz zgodnie z polityką rachunkowości jednostki, środek trwały podlega ewidencji środków trwałych i jest amortyzowany. Wartość początkowa środka trwałego w ewidencji środków trwałych wynosi 21.300,00.Spółka ujęła zakup boksu w swoich rozliczeniach przed powstaniem … - Grupa VAT i odliczyła VAT w 100%. Od momentu utworzenia Grupy VAT boks służy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (na rzecz podmiotów spoza Grupy VAT) jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu na rzecz innego członka Grupy VAT tj. na rzecz X. Czynności na rzecz X to (...). Czynności opodatkowane to (...).

Środek trwały jest wykorzystywany wyłącznie przez jednego członka Grupy VAT - Sp. z o.o..

5.Środki trwałe, objęte zakresem postawionych we wniosku pytań, od momentu utworzenia Grupy VAT są wykorzystywane przez Grupę VAT do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak również do innych celów niż działalność gospodarcza - nieodpłatna działalność statutowa (...).

6.Środki trwałe, objęte zakresem postawionych we wniosku pytań, od momentu utworzenia Grupy VAT są wykorzystywane przez Grupę VAT zarówno do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również do innych celów niż działalność gospodarcza - działalność statutowa (...).

7.W sytuacji, gdy środki trwałe, objęte zakresem postawionych we wniosku pytań, są wykorzystywane przez Grupę VAT zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania nabytych środków trwałych wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług bądź do działalności pozostającej poza sferą VAT.

8.W sytuacji, gdy środki trwałe, objęte zakresem postawionych we wniosku pytań, są wykorzystywane przez …-Grupa VAT zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT - Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego dotyczących nabytych środków trwałych związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

9.Po utworzeniu Grupy VAT poszczególne środki trwałe, objęte zakresem postawionych we wniosku pytań, są wykorzystywane przez członka Grupy VAT tj. Sp. z o.o. w celu wykonywania czynności:

a.na rzecz innego członka Grupy VAT - poza sferą podatku VAT (dokumentowane notą obciążeniową) - (...)

b.na rzecz innych podmiotów spoza Grupy VAT - czynności opodatkowane podatkiem VAT (dokumentowane fakturą) - (...).

Pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy w związku ze świadczeniem usług „mieszanych” (tj. na rzecz podmiotów spoza Grupy VAT oraz członków Grupy VAT) od dnia utworzenia grupy VAT, następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego i jakie skutki podatkowe ponosi Grupa VAT w związku z przedstawioną sytuacją ?

2.Czy w związku ze świadczeniem usług „mieszanych” (tj. na rzecz podmiotów spoza Grupy VAT oraz członków Grupy VAT) od dnia utworzenia grupy VAT, następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego i jakie skutki podatkowe ponosi Grupa VAT w związku z przedstawioną sytuacją ?

3.Czy w związku ze świadczeniem usług „mieszanych” (tj. na rzecz podmiotów spoza Grupy VAT oraz członków Grupy VAT) od dnia utworzenia grupy VAT, następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego i jakie skutki podatkowe ponosi Grupa VAT w związku z przedstawioną sytuacją ?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1.

W związku ze świadczeniem usług „mieszanych" (tj. na rzecz podmiotów spoza Grupy VAT oraz na rzecz członków Grupy VAT) od dnia utworzenia grupy VAT, następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego. Grupa VAT winna dokonać korekty za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, tj.  za miesiąc (...). W związku z tym, iż zamrażarka jest wykorzystywana do czynności „mieszanych”, Grupa VAT przyporządkowuje zakres odliczenia podatku VAT na podstawie art. 90 ust.  4. Wnioskodawca winien również dokonać rocznej korekty na podstawie art. 91 ust. 1, który wskazuje, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, powstaje obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z  uwzględnieniem proporcji ostatecznej ustalonej dla zakończonego roku podatkowego. Z  uwagi, że wartość początkowa środka trwałego objętego zakresem pytania do 15.000 zł - Wnioskodawca powinien dokonać korekty w ciągu 12 miesięcy od oddania ich do użytkowania.

Ad. 2.

W związku ze świadczeniem usług „mieszanych" (tj. na rzecz podmiotów spoza Grupy VAT oraz na rzecz członków Grupy VAT) od dnia utworzenia grupy VAT, następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego. W związku z powyższym, Grupa VAT winna dokonać korekty za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, tj. za miesiąc (...). Przyczepa jest wykorzystywana do czynności „mieszanych”, Grupa VAT przyporządkowuje zakres odliczenia podatku VAT na podstawie art. 90 ust. 4. Wartość początkowa środka trwałego powyżej 15.000,00 skutkuje również korektą roczną na podstawie art. 91 ust. 1, który wskazuje, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, powstaje obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji ostatecznej ustalonej dla zakończonego roku podatkowego. Wnioskodawcę obowiązuje korekta dla środka trwałego o wartości początkowej powyżej 15.000 zł - korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat po 1/5 kwoty podatku VAT naliczonego.

Ad. 3.

W związku ze świadczeniem usług „mieszanych” (tj. na rzecz podmiotów spoza Grupy VAT oraz na rzecz członków Grupy VAT) od dnia utworzenia grupy VAT, następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego. W związku z powyższym, Grupa VAT winna dokonać korekty za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, tj. za miesiąc (...). Boks jest wykorzystywany do czynności „mieszanych”, Grupa VAT przyporządkowuje zakres odliczenia podatku VAT na podstawie art. 90 ust 4. Wartość początkowa środka trwałego powyżej 15.000,00 skutkuje również korektą roczną na podstawie art. 91 ust. 1, który wskazuje, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, powstaje obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji ostatecznej ustalonej dla zakończonego roku podatkowego. Wnioskodawcę obowiązuje korekta dla środka trwałego o wartości początkowej powyżej 15.000 zł - korekty dokonuje się w ciągu 5  kolejnych lat po 1/5 kwoty podatku VAT naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15a ust. 1 i ust.2 ustawy:

Jak wynika z art. 15a ust. 1 ustawy w celu założenia przez dwa lub więcej podmiotów grupy VAT, konieczne jest, aby podmioty te były powiązane finansowo, ekonomicznie, organizacyjnie oraz aby zawarły umowę o utworzeniu grupy VAT.

Warunki utworzenia grupy VAT zostały szczegółowo wymienione w art. 15a ust. 3-5 ustawy. W przepisach tych wskazano jak należy interpretować wymagane powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne.

Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że są Państwo (…- Grupa VAT) czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Grupa VAT powstała z  dniem … r. W skład Grupy wchodzą X oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. X zostało wyznaczone na przedstawiciela Grupy.

Stosownie do art. 8c ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8c ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 8c ust. 3 ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy:

Treść art. 86 ust. 2g ustawy wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących grup VAT w zakresie ustalania proporcji VAT (art. 90 ust. 10c-10g), również w odniesieniu do tzw. prewspółczynnika VAT. Oznacza to, że każdy podmiot w grupie VAT ma ustalony odrębny prewspółczynnik VAT dla odliczenia podatku przy tzw. wydatkach mieszanych - podobnie jak ma to miejsce w przypadku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 10c-10g ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 10c ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10d ustawy:

Grupa VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wskazanych w ustawie, tj. w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch rodzajów. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania VAT.

Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W sytuacji, gdy dokonywane przez grupę VAT (przez poszczególnych jej członków) zakupy towarów i usług służą zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie w całości do działalności gospodarczej, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika.

Zastosowanie przepisów o prewspółczynniku poprzedza stosowanie regulacji przewidujących dokonywanie bezpośredniej alokacji podatku naliczonego. Stosowanie prewspółczynnika stanowi kolejny etap odliczenia w przypadku braku możliwości alokacji zakupu wprost do prowadzonej działalności gospodarczej lub poza nią.

Czynności wykonywane pomiędzy członkami grupy VAT nie są uznawane za czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą na potrzeby ustalania prewspółczynnika. W związku z tym, że konsekwencją tych czynności będzie np. wyłącznie opodatkowana lub zwolniona dostawa towarów/świadczenie usług przez grupę VAT – poza samą grupę – wykonywanie czynności wewnątrz grupy, pomimo że pozostaje neutralne na gruncie przepisów ustawy, nie powoduje obowiązku stosowania prewspółczynnika przy odliczeniu podatku VAT. Prewspółczynnik może natomiast znaleźć zastosowanie w przypadku, jeżeli konsekwencją czynności wykonywanych między członkami grupy VAT będą czynności świadczone – poza samą grupę – poza sferą opodatkowania VAT.

Po utworzeniu grupy VAT czynności wykonywane pomiędzy członkami grupy VAT jako czynności o charakterze wewnętrznym będą neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dostawy towarów i świadczenie usług pomiędzy członkami grup VAT, a innymi podmiotami spoza grupy VAT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zaliczenie przez Państwa do usług „mieszanych” również usług na rzecz członka Grupy VAT, jest niezasadne.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

Powołane powyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone m.in. w art. 90c i art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy:

W myśl art. 90c ust. 2 ustawy:

Według art. 90c ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 1a ustawy:

W myśl art. 91 ust. 1b ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy:

Szczegółowy sposób dokonywania korekty określa art. 91 ust. 3-9 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy,

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu:

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z  uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy  podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepisy art. 91 ustawy, wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Ponadto zgodnie z art. 15a ust. 12a ustawy:

Zatem z chwilą uzyskania statusu podatnika grupa VAT wchodzi w prawa poszczególnych członków grupy VAT, w tym prawa do dokonania korekt wynikających z art. 91 ustawy, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanym w tym przepisie.

Z opisu sprawy wynika, że przed utworzeniem Grupy VAT, członek Grupy VAT, tj. Spółka z o.o. dokonał zakupu środków trwałych w postaci zamrażarki, przyczepy rolniczej oraz boksu z ociepleniem. Do dnia utworzenia grupy VAT spółka prowadziła wyłącznie sprzedaż opodatkowaną z prawem do pomniejszenia podatku należnego o naliczony w 100% z uwagi na fakt, iż 100% swoich usług dokumentowała fakturą i odprowadzała VAT należny

Zakup zamrażarki (do ...) został udokumentowany fakturą przed utworzeniem grupy VAT. Zamrażalka została oddana do użytkowania przed utworzeniem grupy VAT, a jej wartość początkowa w ewidencji środków trwałych wynosi 9.500,00. Spółka ujęła zakup zamrażarki w swoich rozliczeniach przed powstaniem … - Grupa VAT i odliczyła VAT w 100% w rozliczeniu za … r.

Zakup przyczepy rolniczej został udokumentowany fakturą przed utworzeniem grupy VAT. Przyczepa rolnicza została oddana do użytkowania przed utworzeniem grupy VAT, a jej wartość początkowa w ewidencji środków trwałych wynosi 66121,50. Spółka ujęła zakup przyczepy w swoich rozliczeniach przed powstaniem … - Grupa VAT i  odliczyła podatek VAT w 100%.

Zakup boksu z ociepleniem (do ...) został udokumentowany fakturą przed utworzeniem grupy VAT. Boks został oddany do użytkowania przed utworzeniem grupy VAT, a jego wartość początkowa w ewidencji środków trwałych wynosi 21.300,00. Spółka ujęła zakup boksu w swoich rozliczeniach przed powstaniem … - Grupa VAT i odliczyła VAT w 100%.  

Środki trwałe, objęte zakresem postawionych we wniosku pytań, od momentu utworzenia Grupy VAT są wykorzystywane przez Grupę VAT do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak również do innych celów niż działalność gospodarcza - nieodpłatna działalność statutowa (...). Nie mają Państwo możliwości przyporządkowania nabytych środków trwałych wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i  usług bądź do działalności pozostającej poza sferą VAT.

Po utworzeniu Grupy VAT poszczególne środki trwałe, objęte zakresem postawionych we wniosku pytań, są wykorzystywane przez członka Grupy VAT tj. Sp. z o.o. w celu wykonywania czynności:

-na rzecz innego członka Grupy VAT - poza sferą podatku VAT (dokumentowane notą obciążeniową) - (...),

-na rzecz innych podmiotów spoza Grupy VAT - czynności opodatkowane podatkiem VAT (dokumentowane fakturą) - (...).

Państwa wątpliwości dotyczą korekty podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia ww. środków trwałych w związku z utworzeniem Grupy VAT.

Jak wynika z wyżej zacytowanego art. 91 ust. 7a ustawy w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, korekty podatnik dokonuje w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (za lata pozostałe do końca okresu korekty). Roczna korekta w tym przypadku, dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła powyższa zmiana.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ust. 7c ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a (towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł) korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Jednocześnie należy pamiętać, że korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych z obowiązkiem korekty odliczonego podatku VAT, należy ponownie wskazać, że zakupy (w kontekście prawa do odliczenia) należy kwalifikować przez pryzmat ich ostatecznego wykorzystania w grupie VAT, a nie przez pryzmat czynności wewnętrznych pomiędzy członkami w grupie VAT. Dla celów odliczenia podatku VAT należy badać jakim czynnościom ostatecznie służy dany zakup, a więc czy konsekwencją czynności wykonywanych między członkami grupy VAT będą czynności świadczone – poza samą grupę – opodatkowane, zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z opisu sprawy - do momentu utworzenia Grupy VAT ww. środki trwałe służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, natomiast od momentu utworzenia Grupy VAT te środki trwałe służą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do innych celów niż działalność gospodarcza (nieodpłatna działalność statutowa). Wobec powyższego po utworzeniu Grupy VAT nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych przez Spółkę środków trwałych (z czynności dających pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na czynności dające prawo do odliczenia części tego podatku).

W związku z powyższą zmianą przeznaczenia są Państwo zobowiązani do dokonania korekt podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup ww. środków trwałych w trybie i na zasadach, o  których mowa w  art.  91 ust. 1 i następne ustawy.

Wskazać należy również, że skoro środki trwałe od momentu utworzenia Grupy VAT, są wykorzystywane przez Grupę VAT do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak również do innych celów niż działalność gospodarcza - nieodpłatna działalność statutowa i nie mają Państwo możliwości przyporządkowania nabytych środków trwałych w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i  usług, to w przedmiotowej sprawie są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h i następne ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących zakupionej zamrażarki, należy zauważyć, że jej wartość początkowa nie przekroczyła 15 000 zł. W tych okolicznościach korekta odliczonego podatku naliczonego winna nastąpić z uwzględnieniem art. 91 ust. 7b ustawy, który stanowi, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, korekty, o której mowa w ust. 7 dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c ustawy. Ponieważ do momentu zmiany przeznaczenia zamrażalki nie upłynęło 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym zamrażalkę oddano do użytkowania (rok 2023), są Państwo zobowiązani do korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków na nabycie zamrażalki, zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, tj. korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Zatem, w przedmiotowej sprawie w deklaracji za miesiąc czerwiec 2023 r. powinni Państwo dokonać zmniejszenia odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego z poziomu pełnego odliczenia do poziomu odliczenia podatku wynikającego z zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a – 2ha i następne ustawy.

Ponadto wskazać należy, iż w odniesieniu do wydatków odliczanych na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, do których zastosowanie ma korekta z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na znany obecnie ostateczny (rzeczywisty) prewspółczynnik za 2023 r., ww. korekty winni Państwo dokonać według rzeczywistego prewspółczynnika za 2023 r. Jeżeli zatem dokonali/dokonają Państwo korekty podatku naliczonego według wstępnego prewspółczynnika, to konieczne będzie złożenie korekty rocznej za 2023 r. od tego wydatku. Natomiast jeżeli dokonali/dokonają Państwo rozliczenia podatku naliczonego od zakupu zamrażalki według rzeczywistego prewspółczynnika, to złożenie korekty rocznej za 2023 r. od tego wydatku nie będzie konieczne.

Tym samym, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem przyczepy rolniczej oraz boksu z ociepleniem, których wartość początkowa przekroczyła 15 000 zł, wskazać należy, że okres korekty podatku naliczonego – zgodnie z art. 91 ust. 7a w zw. z  art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy – wynosi 5 lat licząc od roku, w którym te środki trwałe zostały oddane do użytkowania, tj. od roku … w przypadku przyczepy rolniczej oraz od roku … w przypadku boksu z ociepleniem. Roczna korekta dotyczy 1/5 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu. W związku ze zmianą przeznaczenia ww. środków trwałych są Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy z zastosowaniem właściwej proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a – 2ha i następne ustawy, do końca 5-letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Pierwszej korekty powinni Państwo dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał) roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana wykorzystania ww. środków trwałych, tj. za styczeń bądź pierwszy kwartał 2024 r. Korekty powinni Państwo dokonywać według powyższych zasad w kolejnych latach do końca 5-letniego okresu korekty odpowiednio dla każdego z ww. środków trwałych.

 Tym samym, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i nr 3, , uznałem je za nieprawidłowe

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być– zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślenia wymaga, że Organ nie dokonywał oceny prawidłowości wskazanych wyliczeń wartości prewspółczynnika. Ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we  wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).