Interpretacja indywidualna z dnia 31 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.452.2024.2.PT

Obowiązek płatnika z tytułu obniżenia wkładu niepieniężnego komandytariusza.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika z tytułu obniżenia wkładu niepieniężnego komandytariusza.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca Spółka A. (dalej także jako: Spółka lub Podatnik) jest spółką komandytową z siedzibą w (…), przy ul.(…). Spółka wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego 30 czerwca 2020 roku pod numerem (…), nadano jej także REGON: (…) oraz NIP: (…). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Ostatni tekst jednolity umowy Spółki został określony aktem notarialnym 18 maja 2022 roku (repertorium A numer (…)) przed notariuszem (…) w Kancelarii Notarialnej w (…) przy ulicy (…).

Zgodnie z umową Spółki wspólnikami spółki są:

1.komplementariusz – A. Sp. z o.o. (KRS: (…)).

2.Komandytariuszami – Pan B.B. oraz Pani C.C.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wspólnicy zobowiązali się do wniesienia wkładów o łącznej wartości (…) zł w następujący sposób:

1.wspólnik B.B. wniósł kapitał pieniężny w wysokości (…) zł;

2.wspólnik C.C. wniosła wkład pieniężny w wysokości (…) zł oraz wkład niepieniężny w wysokości (…) zł, na który składają się dwie nieruchomości położone w (…) oraz trzy nieruchomości położone w (…);

3.wspólnik A. Sp. z o.o. wniosła wkład pieniężny w wysokości (…) zł.

Wkłady te zostały faktycznie wniesione.

Wspólnicy Spółki uczestniczą w zysku Spółki w następujący sposób:

1.wspólnik B.B. w udziale 49%;

2.C.C. w udziale 49%;

3.A. Sp. z o.o. w udziale 2%.

Wspólnicy Spółki planują zmianę umowy Spółki polegającą na obniżeniu wkładu Komandytariusza Pani C.C. Wspólnicy są zgodni co do zmiany umowy Spółki w tym zakresie. Zwrot nastąpiłby poprzez przekazanie jednej z nieruchomości Spółki (która została wniesiona aportem do Spółki) do majątku prywatnego Wnioskodawczyni.

Obniżenie wkładu zostanie zgłoszone i zarejestrowane w KRS. Po dokonaniu obniżenia wkładu wspólnicy pozostaną nadal wspólnikami Spółki. Nadto, Spółka nie będzie przedmiotem likwidacji, a zatem nie dojdzie do sytuacji wystąpienia wspólnika ani wypowiedzenia udziału w Spółce. Wycofanie części wkładu przez Podatniczkę dotyczy wkładu niepieniężnego wniesionego zanim spółka stała się podatnikiem podatku CIT.

Pytanie

Czy w planowanym obniżeniu wkładu komandytariusza Spółka wystąpi jako płatnik podatku dochodowego, a tym samym zobowiązana będzie do obliczenia, pobrania i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu podatku dochodowego od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania pierwszego zdaniem Wnioskodawcy obniżenie wkładu komandytariusza (przy założeniu, że dojdzie do powstania dochodu) będzie skutkowało obowiązkiem obliczenia, pobrania oraz wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, w planowanych zdarzeniach dojdzie do zmniejszenia udziału kapitałowego komandytariusza - wspólnika w Spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c Ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2024.226 t.j.) [zwaną dalej ustawą o PIT], które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (tj. poprzez obniżenie wartości wkładu). Wobec tego, w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie miał zastosowanie art 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT. W konsekwencji dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika - komandytariusza w Spółce komandytowej należy ustalić według art. 24 ust. 5e ustawy o PIT.

Wobec powyższego planowane wycofanie części wkładu komandytariusza ze Spółki skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychód ten należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Zdaniem Podatnika Spółka jako płatnik (przy założeniu, że wystąpi dochód), będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy w przypadku, kiedy obniżenie wkładu nie będzie generowało dochodu (rozumianego jako nadwyżki przychodów na kosztami uzyskania), nie będzie on zobowiązany do pobrania podatku, jak również nie będzie miał innych obowiązków w zakresie prawa podatkowego wynikających z tego obniżenia.

Ogólne znaczenie pojęcia przychodu zostało określone w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 ustawy o PIT w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter pieniężny (pieniądze, wartości pieniężne) i niepieniężny (świadczenia w naturze, czyli otrzymane rzeczy lub prawa; nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze, tj. otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Z kolei, zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. na mocy przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) [zwaną dalej ustawą o CIT] przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego spółki komandytowe są odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika, a wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Zgodnie z ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 ustawy o PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Reasumując w kwestii pytania oznaczonego jako pierwsze zdaniem Wnioskodawcy zmniejszenie udziału kapitałowego dokonane po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który został objęty przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, ale tylko w przypadku, kiedy obniżenie będzie wiązało się z powstaniem dochodu, tj. nadwyżki przychodów z obniżenia ponad wartość kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ogólne znaczenie pojęcia przychodów zostało określone w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Pojęcie przychodów wiąże się zatem z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter pieniężny (pieniądze, wartości pieniężne) i niepieniężny (świadczenia w naturze, czyli otrzymane rzeczy lub prawa; nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze, tj. otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Spółki komandytowe do końca 2020 r., na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, były traktowane jako podmioty transparentne podatkowo.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Jednocześnie, ustawa zmieniająca wprowadziła tzw. przepisy przejściowe normujące szczegółowo kwestie momentu zmiany statusu podatkowego m.in. przez spółkę komandytową oraz sposobu uwzględnienia przez podatników w ich rozliczeniach podatkowych niezrealizowanych uprawnień i obowiązków związanych z ich uczestnictwem w transparentnej podatkowo spółce komandytowej (art. 12 i art. 13 ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 tej ustawy:

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

Z opisu sprawy wynika, że wspólnicy Spółki komandytowej planują zmianę umowy Spółki polegającą na obniżeniu wkładu Komandytariusza. Zwrot nastąpiłby poprzez przekazanie jednej z nieruchomości Spółki (która została wniesiona aportem do Spółki) do majątku prywatnego wspólnika. Obniżenie wkładu zostanie zgłoszone i zarejestrowane w KRS. Po dokonaniu obniżenia wkładu wspólnicy pozostaną nadal wspólnikami Spółki. Nadto, Spółka nie będzie przedmiotem likwidacji, a zatem nie dojdzie do sytuacji wystąpienia wspólnika ani wypowiedzenia udziału w Spółce. Wycofanie części wkładu przez Podatniczkę dotyczy wkładu niepieniężnego wniesionego zanim spółka stała się podatnikiem podatku CIT.

W przedstawionej sytuacji dojdzie do obniżenia wkładu w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które następuje w inny sposób niż określony w art. 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opisane we wniosku przedsięwzięcie skutkuje więc co do zasady powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co istotne w omawianej sprawie wniesienie wkładu do spółki komandytowej nastąpiło przed dniem w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W poprzednim stanie prawnym tj. do końca 2020 r. zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika ze spółki.

Natomiast ustawodawca w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazał że:

Wskazany przepis w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika, ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r. Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównywać do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki, a zatem do określenia dochodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 24 ust. 3c w stanie prawnym do końca 2020 r. ww. ustawy stanowi, że:

Skoro przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zwrotu części wkładu, ponieważ udziały w spółce również nabyte zostały przed dniem, kiedy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zwrot części wkładu dokonany po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który został wniesiony przed uzyskaniem przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obniżenie wkładu komandytariusza będzie skutkowało obowiązkiem obliczenia, pobrania oraz wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).