Interpretacja indywidualna z dnia 30 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.275.2024.2.SKJ

Zwolnienie od podatku dla usług fizjoterapii.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 13 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczyzwolnienia od podatku usług fizjoterapii oraz określenia czy usługi zwolnione wliczają się do wartości obrotu 200 tys. zł. Uzupełnił go Pan pismem - data wpływu 2 lipca 2024 r. oraz pismem (data wpływu 24 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan JDG w zakresie fizjoterapii, udziela usług medycznych poprawiających stan zdrowia. Świadczenia udziela Pan osobom fizycznym, jak i w oparciu o umowę B2B z innymi firmami, dalej udzielając usług fizjoterapeutycznych poprawiających stan zdrowia.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Na pytanie: czy jest Pan zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wskazał Pan: Tak.

Na pytanie: czy jest Pan podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799); jeśli tak, to czy usługi fizjoterapii są świadczone przez Pana w ramach działalności leczniczej; czy jest Pan wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą – jeśli tak, czy świadczy Pan usługi fizjoterapii jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej, wskazał Pan: Jest Pan zarejestrowany jako Indywidualna praktyka fizjoterapeutyczna i Pana praktyka jest prowadzona w ramach działalności leczniczej.

Na pytanie: czy świadczy Pan usługi fizjoterapii na rzecz podmiotów leczniczych, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, na terenie ich zakładów leczniczych, wskazał Pan: Tak.

Na pytanie: czy świadczy Pan usługi w ramach wykonywania zawodów lekarza, pielęgniarki, czy też zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, Jeśli tak, prosimy wskazać przepisy na podstawie których jest Pan uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych, wskazał Pan: Ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty.

Na pytanie: jakie konkretnie kwalifikacje/wykształcenie związane ze świadczeniem usług fizjoterapii Pan posiada, wskazał Pan: Magisterium z fizjoterapii oraz ukończone kursy i szkolenia.

Na pytanie: na czym polegają świadczone przez Pana usługi fizjoterapii, w szczególności proszę wskazać jaki jest zakres oraz cel tych usług, wskazał Pan: Świadczone przez Pana usługi to terapia manualna, czyli holistyczne podejście do problemu chorego i przez wykorzystanie odpowiednich technik dążyć do poprawy zdrowia i kondycji chorego, masaż, który ma za zadanie rozluźnić mięśnie oraz poprawić samopoczucie chorego, Kinezyterapia, ma za zadanie przy pomocy ruchu i ćwiczeń dążyć do stanu sprzed choroby czy wypadku.

Na pytanie: do kogo są skierowane usługi fizjoterapii; czy są świadczone na rzecz osób chorych, wskazał Pan: Usługi fizjoterapii są świadczone dla osób chorych oraz zdrowych.

Na pytanie: czy usługi fizjoterapii służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia; jeśli tak, prosimy opisać w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia osób na rzecz których są świadczone usługi fizjoterapii, wskazał Pan: Profilaktyka najczęściej polega na wizycie chorego w gabinecie, i walce z dolegliwością póki ma małe objawy, lub systematycznie badanie funkcjonalne danej osoby.

Na pytanie: czy bezpośrednim celem świadczonych usług fizjoterapii jest cel terapeutyczny, Prosimy uzasadnić odpowiedź, wskazał Pan, że: Tak, w każdym przypadku indywidualnie, mamy cel terapeutyczny. Celem może być pozbycie się dolegliwości bólowych, lub celem może być wstanie z łóżka po długotrwałym leżeniu.

Na pytanie: czy bezpośrednim celem usług fizjoterapii jest zapobieganie chorobom lub diagnozowanie i leczenie lub przywracanie zdrowia; prosimy uzasadnić odpowiedź, wskazał Pan, że: Tak, celem fizjoterapii jest zapobiegnie chorobom, poprzez edukację pacjenta. Diagnozowanie w fizjoterapii polega na badaniu podmiotowym i przedmiotowym. Wykonuje się z pacjentem wywiad oraz wykonuje się test diagnostyczny, która pokazuje z jaką dolegliwością mamy do czynienia. Jeśli fizjoterapeuta nie jest do końca pewny dolegliwości, wykonuje się badanie obrazowe (MRI, RTG, USG).

Na pytanie: czy dana usługa zmierza do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu, wskazał Pan, że: Tak.

Na pytanie: czy usługi fizjoterapii są wykonywane w celu poprawy samopoczucia i nie są działaniami skierowanymi na leczenie choroby, wskazał Pan, że: Usługi fizjoterapii są usługami prowadzącymi do polepszenia samopoczucia oraz do poprawy kondycji fizycznej, jest to np. masaż leczniczy, jednak dążą także to wyleczenia choroby.

Na pytanie: czy korzysta Pan ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; Jeśli tak, prosimy wskazać od kiedy, wskazał Pan: Działalność gospodarcza prowadzona jest od 14 lipca 2017 roku. Firma od początku korzysta ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 113 ust. 1.

Na pytanie: czy wartość sprzedaży dokonana przez Pana w roku podatkowym 2023 r. nie przekroczyła kwoty 200.000 zł, wskazał Pan: W 2023 r., jak i w poprzednich latach firma nie przekroczyła obrotu 200 tys. zł.

Na pytanie: czy wartość sprzedaży dokonana przez Pana w roku podatkowym 2023 nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 200.000 zł, wskazał Pan: Nie wiem.

Na pytanie: czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje Pan czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał Pan: Firma nie wykonuje żadnej z czynności wymienionych w art. 113 ust. 13.

Pytania

1.Czy w Pana przypadku zwolnienie z podatku VAT dla osób fizycznych, jak i firm jest to podstawa ustawy 43. 1 podatku o VAT zwolnienie z podatku VAT dla usług pkt 18 usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze?

2.Czy zwolnienie następuje tylko w przypadku nieprzekroczenia dochodu 200 tys. zł ?

Pana stanowisko w sprawie

Własne stanowisko przedstawia Pan w ten sposób, iż Pana usługi są zwolnione z podatku VAT, gdyż są to usługi służące poprawie, zachowaniu, profilaktyce stanu zdrowia. Poparte art. 43, ustawa o VAT pkt 18. Dotyczy to osób fizycznych, jak i firm z którymi ma Pan podpisane umowy udzielania usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Rozpatrując możliwość zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy należy mieć na uwadze, że zastosowanie zwolnienia od podatku w tym trybie wymaga każdorazowo ustalenia, czy wykonywana czynność:

1) stanowi usługę w zakresie opieki medycznej,

2) służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

3) jest wykonywana przez podmiot leczniczy w ramach prowadzonej działalności leczniczej.

Zwolnienie to ma bowiem charakter podmiotowo-przedmiotowy, a to oznacza, że objęty jest nim określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Natomiast warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,
• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnieniu od opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie fizjoterapii, udziela usług medycznych poprawiających stan zdrowia. Świadczone przez Pana usługi to terapia manualna, czyli holistyczne podejście do problemu chorego i przez wykorzystanie odpowiednich technik dążyć do poprawy zdrowia i kondycji chorego, masaż, który ma zadanie rozluźnić mięśnie oraz poprawić samopoczucie chorego. Kinezyterapia ma za zadanie przy pomocy ruchu i ćwiczeń dążyć do stanu sprzed choroby czy wypadku. Świadczy Pan usługi na podstawie ustawy o zawodzie fizjoterapeuty. Ukończył Pan magisterium z fizjoterapii oraz kursy i szkolenia.

Z okoliczności wniosku wynika, iż nie jest Pan zarejestrowany jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Prowadzi Pan indywidualną praktykę fizjoterapeutyczną, co nie jest jednoznaczne z posiadaniem przymiotu podmiotu leczniczego czy prowadzeniem działalności leczniczej.

W związku z powyższym – świadcząc ww. usługi fizjoterapeutyczne – nie będzie Pan korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej, tj. brak statusu podmiotu leczniczego. Ww. przepis wprost wskazuje, że zwolnieniu na jego podstawie podlegają usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W świetle wskazanych okoliczności i ww. przepisów ustawy o działalności leczniczej, nie będzie Pan spełniać tych warunków.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczonych przez Pana usług, zasadnym jest przeanalizowanie, czy usługi będące przedmiotem wniosku będą świadczone przez Pana w ramach wykonywania zawodu medycznego.

Określając natomiast krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zgodnie z którym:

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku – zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213), poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cytowanej ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 7 sierpnia 2014 r. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Zatem, biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przepisy prawa stwierdzenia wymaga, że w analizowanym przypadku dla świadczonych przez Pana usług fizjoterapii wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazania wymaga, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyło profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

We wniosku wskazał Pan, że świadczone przez Pana usługi to terapia manualna, czyli holistyczne podejście do problemu chorego. Przez wykorzystanie odpowiednich technik dążyć do poprawy zdrowia i kondycji chorego. Masaż, który ma za zadanie rozluźnić mięśnie oraz poprawić samopoczucie chorego. Kinezyterapia ma za zadanie przy pomocy ruchu i ćwiczeń dążyć do stanu sprzed choroby czy wypadku. Usługi fizjoterapii są świadczone dla osób chorych oraz zdrowych. Profilaktyka najczęściej polega na wizycie chorego w gabinecie i walce z dolegliwością póki ma małe objawy lub systematycznie badanie funkcjonalne danej osoby. Bezpośrednim celem świadczonych usług fizjoterapii jest cel terapeutyczny. Celem może być pozbycie się dolegliwości bólowych lub celem może być przywrócenie sprawności. Celem fizjoterapii jest zapobieganie chorobom poprzez edukację pacjenta. Diagnozowanie w fizjoterapii polega na badaniu podmiotowym i przedmiotowym. Wykonuje się z pacjentem wywiad oraz wykonuje test diagnostyczny, który pokazuje z jaką dolegliwością mamy do czynienia. Jeśli fizjoterapeuta nie jest do końca pewny dolegliwości, wykonuje się badania obrazowe (MRI, RTG, USG). Usługi fizjoterapii są usługami prowadzącymi do polepszenia samopoczucia oraz do poprawy kondycji fizycznej, jest to np. masaż leczniczy.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że usługi fizjoterapii, ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz – jak wynika z opisu sprawy – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym, w odniesieniu do ww. usług została spełniona przedmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Z wniosku wynika, że świadczy Pan usługi dla osób fizycznych, jak i firm. Mając jednak na uwadze cel świadczonych usług stwierdzić należy, że usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji powyższego usługi fizjoterapii będące usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, będą korzystały ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Ponadto ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla określonej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy:

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy:

Natomiast w myśl art. 113 ust. 13 ustawy,

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy mogą być objęci podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, u których wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 200.000 zł bez kwoty podatku. Podatnicy mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy, pod warunkiem, że nie wykonują czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że jest Pan zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarczą prowadzi Pan od 14 lipca 2017 roku i od początku korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W 2023 r. jak i w poprzednich latach firma nie przekroczyła obrotu 200 tys. zł.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że wartość sprzedaży z tytułu świadczonych przez Pana usług fizjoterapii dla osób fizycznych jak i firm, które – jak wyżej rozstrzygnąłem – będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, nie powinna być wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy i w konsekwencji będzie miał Pan prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do świadczonych usług w zakresie fizjoterapii bez względu na osiąganą wartość sprzedaży.

We własnym stanowisku wskazał Pan, że Pana usługi są zwolnione z podatku VAT, gdyż są to usługi służące poprawie, zachowaniu, profilaktyce stanu zdrowia – poparte ustawą 43, ustawa o VAT pkt 18. Natomiast, jak rozstrzygnięto powyżej, usługi fizjoterapii będą korzystały ze zwolnienia od podatku, ale na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem Pana stanowisko całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do Pana wątpliwości dotyczących wysokości opłaty za wniosek, wskazać należy, że opłata od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynosi 40 zł. Jeśli jednak wniosek dotyczy różnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, opłacie podlega każdy odrębny stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Pana wniosek dotyczy 2 stanów faktycznych, tj. zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług fizjoterapii na podstawie art. 43 ustawy oraz określenia czy usługi fizjoterapii wliczają się do wartości sprzedaży 200 tys. zł, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, opłata należna od Pana wniosku wynosi 80 zł.

Tym samym, nie ma podstaw do zwrotu opłaty.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).