Interpretacja indywidualna z dnia 30 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.493.2024.1.JM

Uznanie Społki za zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 29 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Społki za zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A.A. (dalej: „Pan”, „Wnioskodawca”) jest fundatorem oraz jednym z beneficjentów założonej przez siebie fundacji rodzinnej (dalej "Fundacja"). Fundacja została ustanowiona na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 - zwana dalej „UFR” lub „Ustawa o fundacji rodzinnej”) i będzie funkcjonowała w oparciu o UFR. Fundacja zgłoszona została do rejestru fundacji rodzinnych w terminie wskazanym w art. 6 ust. 10 Ustawy CIT, tj. przed upływem 6 miesięcy od daty jej powstania.

Celem Fundacji jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów. Beneficjentami Fundacji oprócz Pana są: Pana żona i zstępni.

Fundator wniósł do Fundacji środki pieniężne w kwocie 100 tys. zł tytułem pokrycia funduszu założycielskiego.

Zgodnie z art. 61 ust. 3 UFR i statutem Fundacji, jako fundator, powołał Pan zarząd Fundacji. Pełni Pan osobiście funkcję członka zarządu Fundacji w pierwszej kadencji. Jest Pan również członkiem zgromadzenia beneficjentów. W przyszłości, po spełnieniu warunków określonych statutem Fundacji, do członków zgromadzenia beneficjentów dołączą również Pana zstępni. Zarówno na podstawie UFR jak i statutu Fundacji, Fundator może zmieniać skład organów Fundacji. Rada nadzorcza nie została powołana.

Planuje Pan wnieść do Fundacji tytułem darowizny akcje w spółce B. z siedzibą w Luksemburgu – odpowiednika polskiej spółki akcyjnej (dalej: „Spółka”). W wyniku tej operacji Fundacja stanie się w 50% akcjonariuszem Spółki. Pozostałe 50% akcji w Spółce będzie posiadał inny polski rezydent podatkowy. Na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje Pan, że po przeniesieniu akcji Spółki do Fundacji, Spółka będzie stanowiła zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a-c Ustawy CIT.

Spółka jest wehikułem inwestycyjnym powołanym w przeszłości na potrzeby lokowania środków w różne inwestycje, m.in. w udziały i akcje innych podmiotów. Zyski Spółki nie będą, więc pochodziły z działalności operacyjnej, lecz inwestycyjnej (pasywnej). Następnie te zyski przekazywane będą Fundacji jako dywidendy lub inne dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wraz z innym polskim rezydentem i trzema osobami niebędącymi rezydentami podatkowymi w Polsce jest Pan członkiem zarządu Spółki.

Fundacja będzie prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie w dozwolonym ustawowo zakresie, tj. w zakresie wskazanym w art. 5 UFR.

Pytania

1)Czy Spółka będzie dla Pana zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 Ustawy PIT?

2)Czy będzie Pan zobowiązany na podstawie art. 30f ust. 1 Ustawy PIT do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej?

3)Czy będzie Pan zobowiązany prowadzić rejestr zagranicznych jednostek na podstawie art. 30f ust. 15 Ustawy PIT oraz ewidencjonować zdarzenia zaistniałe w zagranicznej jednostce kontrolowanej w odrębnej ewidencji na podstawie art. 30f ust. 15a Ustawy PIT?

Pana stanowisko w sprawie

1.Spółka nie będzie dla Pana zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 Ustawy PIT.

2.Nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów Spółki jako zagranicznej jednostki kontrolowanej.

3.Nie będzie Pan zobowiązany prowadzić rejestru zagranicznych jednostek na podstawie art. 30f ust. 15 Ustawy PIT i nie będzie zobowiązany ewidencjonować zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej w odrębnej ewidencji na podstawie art. 30f ust. 15a Ustawy PIT.

Uzasadnienie Pana własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego:

Uwagi o charakterze ogólnym:

Fundacja będzie podmiotowo zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”). Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Jednocześnie ustawodawca przewidział następujące wyłączenia w zakresie zwolnienia z opodatkowania fundacji rodzinnej:

• na mocy art. 6 ust. 6 Ustawy CIT zwolnienie, nie ma zastosowania do podatku od przychodów z budynków i podatku od świadczeń fundacji rodzinnej na rzecz beneficjentów, z tytułu przekazania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, ani tzw. ukrytych zysków tj. do opodatkowania, o którym mowa w art. 24b i art. 24q Ustawy CIT;
• na mocy art. 6 ust. 7 Ustawy CIT zwolnienie nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza dozwoloną działalność gospodarczą w rozumieniu UFR;
• na mocy art. 6 ust. 8 Ustawy CIT zwolnienie nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem;
• na mocy art. 6 ust. 9 Ustawy CIT fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, w przypadku, gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona żadna z ww. okoliczności wyłączających zwolnienie z opodatkowania fundacji rodzinnej. Należy wskazać, że:

• okoliczności opisane w zdarzeniu przyszłym nie będą dotyczyły dochodów z ukrytych zysków, świadczeń na rzecz beneficjentów, wydania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, czy przychodów z budynków, a ewentualnie pojawiająca się w toku działalności Fundacji kwestia opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 24b oraz 24q Ustawy CIT pozostaje poza zakresem pytań objętych wnioskiem i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie;
• Fundacja będzie prowadziła działalność w zakresie wskazanym w art. 5 UFR;
• Fundacja nie będzie osiągała przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem;
• Fundacja została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych przed upływem terminu 6-miesięcy od dnia powstania.

Wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym, Fundacja będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem CIT, w tym Fundacja będzie w pełni zwolniona także z obowiązku zapłaty podatku wskazanego w art. 24a ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z treścią art. 24a ust. 1 Ustawy CIT podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Jednocześnie w związku z tym, że fundacja rodzinna jest zwolniona podmiotowo z opodatkowania podatkiem CIT, nie może być także zobowiązana do zapłaty podatku od dochodów tzw. zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Wykładając art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT oraz regulacje określające zakres dozwolonej działalności inwestycyjnej fundacji rodzinnej zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 UFR należy dojść do wniosku, że ustawodawca objął zwolnieniem podatkowym zyski kapitałowe fundacji rodzinnej.

Przychody z zysków kapitałowych Ustawa CIT określa w art. 7b. Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Wszystkie takie dochody wygenerowane w toku działalności określonej w UFR nie będą opodatkowane na poziomie Fundacji do momentu wypłaty środków lub wydania mienia na rzecz innych podmiotów.

Dopiero wypłata świadczeń w toku działalności Fundacji, jak również przekazanie należącego do niej mienia w wyniku rozwiązania Fundacji, skutkuje opodatkowaniem. W takiej sytuacji opodatkowaniu podatkiem CIT będzie podlegać najpierw sama Fundacja, a także podmioty otrzymujące przysporzenia od Fundacji – jej beneficjenci, dla których takie przysporzenia skutkują powstaniem przychodu z innych źródeł na gruncie Ustawy PIT, zasadniczo zwolnionego z PIT, jeżeli beneficjent jest z grona najbliższej rodziny wobec fundatora.

Zwolnienie zagwarantowane w przepisach Ustawy CIT dotyczy więc wszystkich zysków kapitałowych osiągniętych przez Fundację. W tym zakresie ustawodawca przewidział w wyłączeniu zawartym w art. 6 ust. 6 Ustawy CIT jednak, że zwolnienia podmiotowego nie stosuje się w odniesieniu do fundacji rodzinnej do podatku, o którym mowa w art. 24b (podatek od przychodów z budynków) i art. 24q (15% podatek od mienia w związku z rozwiązaniem, świadczeń oraz ukrytego zysku przekazanego przez fundację rodzinną). Brzmienie przepisów ustawy CIT wskazuje więc wprost, że zwolnienie podmiotowe fundacji rodzinnej odnosi się do wszystkich pozostałych dochodów (przychodów).

Zatem, gdyby celem racjonalnego ustawodawcy było takie uregulowanie zasad opodatkowania fundacji rodzinnej, żeby była ona podatnikiem z tytułu innych dochodów (przychodów), w tym dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, to wprost zapisałby to poprzez odpowiednie wyłączenie w treści art. 6 ust. 6 ustawy CIT.

Fundacja nie może być więc podatnikiem z tytułu dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) wydanych w podobnych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych m.in.:

• Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 lutego 2024 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.617.2023.3.SP
• Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 9 stycznia 2024 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.517.2023.4.RK/KW
• Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 grudnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.603.2023.1.AK.

Nie będąc podatnikiem podatku od zagranicznej jednostki kontrolowanej, Fundacja nie będzie – w Pana ocenie – zobowiązana do prowadzenia rejestru zagranicznych jednostek kontrolowanych i ujmowania w nim Spółki oraz nie będzie zobowiązana ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce jako zagranicznej jednostce kontrolowanej. Po Pana stronie pojawiła się jednak wątpliwość, czy w związku z powyższym Spółka może stać się zagraniczną jednostką kontrolowaną dla Pana jako beneficjenta Fundacji.

Uzasadnienie Pana własnego stanowiska w zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT:

Zagraniczna jednostka – oznacza:

a)osobę prawną,

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

e)fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,

f)podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,

g)wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

- nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

W celu obliczenia udziału pośredniego przepis art. 23m ust. 3 Ustawy PIT stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23m ust. 3 Ustawy PIT, posiadanie pośrednio udziału lub prawa oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku, gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2.najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku, gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3.sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku, gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1a Ustawy PIT:

Prawo do uczestnictwa w zysku – oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

Natomiast zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1b:

Kontrola faktyczna – oznacza kontrolę, która, uwzględniając okoliczności faktyczne, pozwala na wywieranie dominującego wpływu na funkcjonowanie zagranicznej jednostki poprzez wpływ na podejmowanie decyzji na najwyższym szczeblu w sprawach dotyczących zagranicznej jednostki lub możliwość kierowania lub wpływania na jej codzienne działanie, przy czym kontrola faktyczna wynika w szczególności z powiązań umownych, między innymi umowy kreującej zagraniczną jednostkę, decyzji sądu lub innego dokumentu regulującego założenie lub funkcjonowanie tej jednostki, udzielonych pełnomocnictw lub powiązań faktycznych między zagraniczną jednostką i podatnikiem.

Aby zagraniczna jednostka mogła być uznana dla podatnika za zagraniczną jednostkę kontrolowaną musi wpisywać się w jeden z typów zagranicznych jednostek kontrolowanych określonych w art. 30f ust. 3 Ustawy PIT.

Dwa pierwsze przypadki, opisane w art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 Ustawy PIT w opisanym zdarzeniu przyszłym nie występują, ponieważ Spółka nie posiada siedziby ani zarządu, ani rejestracji w państwie znajdującym się na liście krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową ani w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

W odniesieniu do kolejnych trzech przypadków, opisanych w art. 30f ust. 3 pkt 3, 4 i 5 Ustawy PIT, jednym ze wspólnych warunków, który musi zostać spełniony, aby uznać zagraniczną jednostkę za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, jest kryterium kontroli.

Kryterium kontroli jest spełnione, jeżeli w zagranicznej jednostce podatnik będący rezydentem podatkowym w Polsce, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi rezydentami podatkowymi w Polsce, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką.

Bez wątpienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie możliwe przypisanie Panu, że posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów w kapitale Spółki lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających Spółki, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku Spółki. To Fundacja, a nie Pan będzie posiadać bezpośrednio 50% praw w kapitale Spółki, a w związku z tym przysługiwać jej będzie 50% udział w zysku.

W Pana ocenie, jako beneficjent Fundacji nie spełnia Pan też przesłanek do uznania Pan za posiadającego udział w zysku czy kapitale Spółki za pośrednictwem Fundacji.

Beneficjenci fundacji rodzinnej ani jej fundatorzy nie posiadają żadnych udziałów w kapitale Fundacji, gdyż Fundacja nie emituje żadnych udziałów ani podobnych praw udziałowych. Fundacja nie posiada też kapitału zakładowego, lecz fundusz założycielski. Fundacja jest podmiotem, który nie gwarantuje jej beneficjentom ani fundatorowi żadnego prawa do udziału w zysku. Wprost przeciwnie, celem fundacji rodzinnej jest koncentracja majątku, umożliwienie zarządzania nim i sukcesji, z wyłączeniem uprawnień osób fizycznych do samodzielnego decydowania o majątku wniesionym do fundacji oraz bez praw do swobodnego dysponowania aktywami fundacji rodzinnej. Nie można więc uznać, że fundator czy beneficjenci będą mieli uprawnienia do udziału w zysku Fundacji, ponieważ będą im przysługiwały tylko świadczenia od Fundacji, których spełnienie jest możliwe tylko na warunkach przewidzianych w UFR i statutu Fundacji zgodnego z tą ustawą.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 UFR przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną lub fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.

Fundacja rodzinna, w przypadku beneficjenta będącego osobą fizyczną, może w szczególności pokrywać koszty jego utrzymania lub kształcenia (art. 2 ust. 3 UFR). Takie świadczenie nie może być więc utożsamiane z prawem do udziału w zysku Fundacji. Nie ma w ogóle takiej korelacji, jak również zupełnie odrębny jest charakter prawa do udziału w zysku oraz świadczenia na rzecz beneficjentów Fundacji.

W związku z tym, nie można uprawnienia do tego typu świadczenia ocenić jako uprawnienia do udziału w zysku Fundacji. Jest to bowiem przysporzenie o zupełnie odmiennym charakterze. Istotą tego świadczenia jest zapewnienie beneficjentom standardu życia, kształcenia i opieki zdrowotnej z majątku Fundacji, a nie wypłata zysku wygenerowanego przez podmiot zależny od Fundacji. Co więcej, świadczenia nie są w żaden sposób uzależnione od osiągnięcia przez Fundację konkretnego zysku; świadczenia są wypłacane w oparciu o warunki wynikające ze statutu, np. zarząd ma pełną swobodę do wypłaty świadczenia na rzecz beneficjenta w przypadku jego choroby.

Przepis art. 30f ust 2 pkt 1a Ustawy PIT, definiując prawo do zysku, łączy je z prawem do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji. Przepis ten dotyczy jednak wyłącznie fundacji zagranicznych, a nie polskiej fundacji rodzinnej. Potwierdza to również fakt, że przepisy w tym zakresie określają, kiedy fundacja zagraniczna (lub trust) jest zagraniczną jednostką kontrolowaną polskiego podatnika. Natomiast w analizowanej sprawie sytuacja jest całkowicie odmienna i uzasadnienie odpowiedzi na to pytanie w niniejszym wniosku dotyczy polskiej fundacji rodzinnej jako podmiotu będącego właścicielem Spółki mogącej być zagraniczną jednostką kontrolowaną. Warto również nadmienić, że przepisy o zagranicznych jednostkach kontrolowanych nie uległy zmianie po wejściu w życie polskiej fundacji rodzinnej.

Na potrzeby Ustawy PIT fundacja rodzinna została zdefiniowana odrębnie w art. 5a pkt 50 Ustawy PIT. W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej – oznacza to fundację rodzinną oraz fundację rodzinną w organizacji, o których mowa w ustawie z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej. Ustawodawca w momencie, gdy chce, aby określone regulacje dotyczyły fundacji rodzinnej posługuje się konkretnie pojęciem fundacji rodzinnej. Doskonałym przykładem jest art. 28j ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, który co prawda dotyczy innej materii przepisów, ale jasno wskazuje, kiedy ustawodawca ma na myśli fundacje zagraniczne, a kiedy polską fundację rodzinną, tj.: „(...) są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej”.

Wskazać zatem należy, że przepis art. 30f ust. 2 pkt 1a w zw. z pkt 3 Ustawy PIT, nie obejmuje swoim zakresem polskiej fundacji rodzinnej w rozumieniu art. 5a pkt 50 ww. ustawy.

Takie podejście potwierdził Dyrektor KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2024 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.999.2023.1.MK1.

Biorąc więc pod uwagę takie rozumienie art. 30f ust. 2 pkt 1a Ustawy PIT nie sposób uznać, że Pan jako beneficjent, będzie posiadał w ogóle prawa do udziału w kapitale, czy w zysku zagranicznej jednostki, w tym także w sposób pośredni. Skoro nie będzie Pan posiadał takich praw w Fundacji nie będzie także podstawy by uznać, że te prawa posiada Pan pośrednio w zagranicznej Spółce, w której udziały posiada Fundacja.

Tożsame stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych:

• Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 12 stycznia 2024 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1010.2023.1C
• Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 12 stycznia 2024 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.999.2023.1.MK1
• Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 8 stycznia 2024 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.749.2023.2.MS

Nie można również Panu przypisać pośrednio praw głosu w organach stanowiących, kontrolnych i zarządzających Spółki. Jak wykazano powyżej, nie będzie Pan posiadał ani prawa do udziału w zyskach Fundacji, ani praw głosu takich jak odnośne prawa, które posiadają wspólnicy spółek prawa handlowego. Ustrój prawny fundacji rodzinnej jaką jest Fundacja jest bowiem odmienny od ustroju prawnego spółek kapitałowych. W wyniku tego odmienny jest również zakres kompetencji organów fundacji rodzinnej, które dużo bardziej związane są regulacjami ustawowymi i statutowymi. Stwierdzić należy, że ani w Spółce ani w Fundacji nie będą funkcjonowały organy kontrolne, wobec czego nie można określić, że w Fundacji lub Fundacji w Spółce takie prawa Panu przysługują. Będzie Pan posiadał prawo głosu w organie zarządzającym Fundacji jakim jest zarząd Fundacji. Takie prawa nie przysługują jednak Fundacji w organie zarządzającym Spółki. Fundacja dysponuje prawem głosu w organie stanowiącym Spółki, ale z kolei takim prawem nie dysponuje Pan wobec Fundacji. W efekcie, w analizowanej sprawie, nie będzie Pan posiadał pośrednio praw głosu żadnym z organów Spółki.

Kontrola faktyczna, zdefiniowana w art. 30f ust. 2 pkt 1b ustawy o PIT, oznacza kontrolę, która, uwzględniając okoliczności faktyczne, pozwala na wywieranie dominującego wpływu na funkcjonowanie zagranicznej jednostki poprzez wpływ na podejmowanie decyzji na najwyższym szczeblu w sprawach dotyczących zagranicznej jednostki lub możliwość kierowania lub wpływania na jej codzienne działanie, przy czym kontrola faktyczna wynika w szczególności z powiązań umownych, między innymi umowy kreującej zagraniczną jednostkę, decyzji sądu lub innego dokumentu regulującego założenie lub funkcjonowanie tej jednostki, udzielonych pełnomocnictw lub powiązań faktycznych między zagraniczną jednostką i podatnikiem.

Biorąc pod uwagę, że Fundacja Rodzinna będzie posiadać 50% udziałów w Spółce, należy uznać, że to Fundacja Rodzinna jako wspólnik będzie sprawować faktyczną kontrolę nad Spółką. Kontroli tej nie będzie natomiast sprawował Pan. Pana prawa w Fundacji, w Pana ocenie, nie pozwalają uznać, że sprawuje Pan kontrolę nad Fundacją.

W Pana ocenie, w oparciu o językową wykładnię przepisów Ustawy PIT nie można przypisać Panu kontroli nad Spółką, a tym samym Spółka nie będzie stanowiła dla Pana zagranicznej jednostki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 3 Ustawy PIT.

Takie podejście potwierdzają chociażby interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 9 maja 2024 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.283.2024.1.JK i z 10 maja 2024 r. sygn. 0115-KDIT1.4011.229.2024.1.MR w myśl, której: „skoro fundacja rodzinna nie będzie spełniała definicji jednostki zależnej, to nie można uznać, że posiada Pan pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku”.

Wobec powyższego, w opisanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka, która powtarza się w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a, pkt 4 lit. a i pkt 5 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego Spółka nie będzie dla Pana jako beneficjenta Fundacji zagraniczną jednostką kontrolowaną”.

Odmienne rozumienie tych przepisów prowadziłoby do sprzeczności z celem jakiemu służą wprowadzone zasady opodatkowania fundacji rodzinnych. Celem powołania do życia w polskim prawie instytucji fundacji rodzinnej było umożliwienie gromadzenia majątku rodzinnego, zarządzania nim, pomnażania go i sprawnej sukcesji. Realizacja tego celu następuje m.in. poprzez zwolnienie fundacji rodzinnej z opodatkowania podatkiem CIT. Opodatkowanie następuje dopiero na etapie wypłaty świadczeń do beneficjentów fundacji rodzinnej. Dzięki temu w ramach fundacji rodzinnej możliwe jest reinwestowanie zysku i opodatkowanie go dopiero na etapie „konsumpcji”.

Spójne z tym celem jest również zwolnienie z opodatkowania po stronie fundacji rodzinnej dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Dlatego też, w Pana ocenie, sytuacja, gdy opodatkowaniu CFC miałby podlegać beneficjent czy fundator fundacji rodzinnej – w odniesieniu do udziałów/akcji przeniesionych do fundacji – niweczyłoby ten cel. Kierując się wykładnią celowościową, skoro beneficjenci nie płacą podatku do momentu otrzymania świadczenia z fundacji rodzinnej (wówczas podatek płaci z tego tytułu fundacja rodzinna), to tym bardziej niezasadne byłoby płacenie podatku przez beneficjentów/fundatorów już w momencie otrzymania przez fundację rodzinną zysku od zagranicznej spółki.

Tylko bowiem fundacja rodzinna może otrzymać dochody z tytułu posiadania własności udziałów w zagranicznej jednostce kontrolowanej, a beneficjent może otrzymać wyłącznie świadczenia, które nie wiążą się w żaden sposób z dochodami z dywidend. Beneficjent nie ma żadnych prawnie wiążących roszczeń wobec fundacji rodzinnej związanych z dalszą dystrybucją zysków, jakie fundacja rodzinna osiąga ze swoich inwestycji.

Istotne jest również, że w Ustawie PIT i Ustawie CIT uregulowano sposób opodatkowania wypłaty świadczeń na rzecz beneficjentów fundacji rodzinnej. Wszystkie wypłaty dokonywane przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta (niezależnie od jego statusu i powiązań z fundatorem) są opodatkowane podatkiem CIT. Fundacja rodzinna jest w takiej sytuacji podatnikiem. Podatek w wysokości 15% jest pobierany od przychodu, bez możliwości rozpoznania przez fundację rodzinną kosztów z tego tytułu oraz bez względu na status czy rezydencję podatkową beneficjenta. Ustawodawca zabezpieczył więc w ten sposób interes fiskalny, jak również uniemożliwił np. ucieczkę przed opodatkowaniem takich wypłat z uwagi na rezydencję podatkową beneficjenta. W związku z tym, że fundacja rodzinna jest zwolniona podmiotowo z podatku CIT, a wypłata świadczeń z fundacji rodzinnej zawsze opodatkowana, nakładanie na beneficjenta fundacji rodzinnej dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej przeczyłoby istocie wprowadzonych przepisów. Wolą ustawodawcy było bowiem, aby majątek zgromadzony na poziomie fundacji rodzinnej był opodatkowany wyłącznie na etapie wypłat z fundacji rodzinnej. Opodatkowanie beneficjentów na wcześniejszym etapie (tj. przed wypłatą świadczeń z fundacji rodzinnej) byłoby sprzeczne z celem wprowadzonych regulacji.

Dodatkowo, przyjęcie możliwości opodatkowania CFC beneficjenta fundacji rodzinnej prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Raz na etapie ich osiągnięcia przez zagraniczną jednostkę, a drugi raz na etapie wypłaty świadczeń. Jednocześnie przepisy w żaden sposób nie uprawniają do odliczenia podatku z tytułu wypłaty świadczenia od podstawy opodatkowania podatkiem CFC.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 Ustawy PIT, podatnik ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania CFC uwzględnioną w podstawie opodatkowania podatnika dywidendę otrzymaną od zagranicznej jednostki kontrolowanej. Mechanizm ten pozwala na to, że dochody zagranicznej jednostki kontrolowanej zostaną opodatkowane na takim poziomie jakby taki podmiot działał w Polsce.

Natomiast nie otrzyma Pan od zagranicznej jednostki kontrolowanej dywidendy. Dywidendę uzyska Fundacja, która może, ale nie musi przeznaczać jej na sfinansowanie świadczeń dla beneficjentów. Nawet jeżeli Fundacja uzyska ww. dochody i przeznaczy ich część na wypłatę świadczeń, to i tak nie wiadomo który z beneficjentów, w jakim terminie czy w jakiej wysokości otrzyma takie świadczenia. Przesłanki do tego są całkowicie niezależne, a decyzja o wypłacie świadczenia jest podejmowana na podstawie statutu Fundacji przez jej zarząd, który kieruje się celami sukcesyjnymi Fundacji.

Wypłacając świadczenie beneficjentowi, Fundacja będzie zobowiązana do zapłaty 15% podatku CIT z tego tytułu. Świadczenie otrzymywane przez Pana od Fundacji nie stanowi dywidendy ani innego świadczenia o podobnym charakterze. Przyjmując, że byłby Pan zobowiązany do opodatkowania dochodu Spółki jako zagranicznej jednostki kontrolowanej (i nie mógłby zastosować żadnych odliczeń), nastąpiłoby dwukrotne opodatkowanie tego dochodu – raz na etapie Fundacji gdyby zdecydowano o przeznaczeniu dywidendy od Spółki na wypłatę świadczenia na Pana rzecz, a następnie na Pana etapie jako dochód CFC, a w niektórych przypadkach po raz trzeci w momencie uzyskania świadczenia u beneficjenta, który nie miałby prawa do zwolnienia świadczenia w oparciu o art. 21 ust. pkt 157 Ustawy PIT, np. była żona lub były mąż.

W myśl wykładni językowej przepisów art. 30f Ustawy PIT, a także wykładni celowościowej tego przepisu i przepisów dotyczących fundacji rodzinnej, należy więc stwierdzić, że Spółka, w której Fundacja będzie posiadała udziały, nie będzie stanowiła dla Pana – fundatora, beneficjenta i członka zarządu Fundacji – zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Uzasadnienie Pana własnego stanowiska w zakresie pytania 2:

W Pana ocenie, Spółka nie będzie stanowiła dla Pana zagranicznej jednostki kontrolowanej w myśl przepisów art. 30f ust. 3 Ustawy PIT, a wobec tego nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku od zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Nawet jeżeli jednak Dyrektor KIS uznałby, że Spółka stanowi dla Pana zagraniczną jednostkę kontrolowaną, nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej, gdyż niemożliwe będzie ustalenie dla Pana podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej „Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.”

Aby zrealizować swoje zobowiązanie podatkowe, podatnik musi znać kwotę podatku do zapłaty, a więc musi ona wynikać z decyzji organu bądź zostać samodzielnie ustalona przez podatnika w oparciu o jasne i klarowne przepisy prawa decydujące o tym, kiedy i na jakich zasadach obowiązek podatkowy przeradza się w zobowiązanie podatkowe. W szczególności, podatnik powinien być w stanie w oparciu o przepisy rangi ustawowej ustalić przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, stawkę podatku, a w efekcie wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny więc być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, by na ich podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom stosującym przepisy nadmierną swobodę. Nie można więc zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego w drodze wykładni prawa, dokonywana będzie za ustawodawcę korekta unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej.

W Pana ocenie, nawet jeżeli Spółka spełniałaby warunki do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, obowiązek podatkowy nie przerodzi się w zobowiązanie podatkowe, gdyż w Pana przypadku, nie będzie możliwe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od zagranicznej jednostki kontrolowanej.

W tym miejscu wskazać należy, że brak możliwości ustalenia jednego z elementów koniecznych dla uznania istnienia obowiązku podatkowego, czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego w tym zakresie. W orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie przypominana była zasada impossibilium nulla obligatio est. Zgodnie z tą zasadą, brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2010 r. sygn. I FSK 872/09, zasada impossibilium nulla obligatio est stanowi „fundament zasady praworządności. Jakkolwiek niebagatelną rolę przypisuje się jej w prawie zobowiązaniowym, to jednak winna ona być także respektowana w szeroko rozumianej sferze prawa publicznego. Dobre prawo nie wymaga rzeczy niemożliwych od jego adresata [...] Prawodawca nie może więc wprowadzać norm przewidujących obowiązki (uprawnienia) niewykonalne, a przynajmniej wykładnia przepisów stwarzająca stan niemożliwy do wykonania powinna z góry zostać uznana za niewłaściwą”.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy PIT, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawę opodatkowania podatkiem od zagranicznej jednostki kontrolowanej stanowi dla podatnika kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1)uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2)dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1a Ustawy PIT:

Prawo do uczestnictwa w zysku – oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

W Pana ocenie, w oparciu o przepisy Ustawy PIT nie jest możliwe w jego przypadku ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od zagranicznej jednostki kontrolowanej, gdyż nie jest możliwe ustalenie dla Pana wysokości praw do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Jak wskazane zostało to w uzasadnieniu do stanowiska dotyczącego pytania 1, Panu jako beneficjentowi Fundacji, nie przysługują prawa do udziału w zysku czy kapitale Fundacji, gdyż z konstrukcji fundacji rodzinnej wynika, że nie posiada ona kapitału, a fundusz założycielski. Fundacja jest podmiotem, który nie gwarantuje jej beneficjentom ani fundatorowi żadnego prawa do udziału w zysku. Wprost przeciwnie celem fundacji rodzinnej jest koncentracja majątku, umożliwienie zarządzania nim i sukcesji, z wyłączeniem uprawnień osób fizycznych do samodzielnego decydowania o majątku wniesionym do fundacji oraz bez praw do swobodnego dysponowania aktywami fundacji rodzinnej i otrzymywania ich. Nie można więc uznać, że fundator czy beneficjenci będą mieli uprawnienia do udziału w zysku Fundacji, ponieważ będą im przysługiwały tylko świadczenia od Fundacji, których spełnienie jest możliwe tylko na warunkach przewidzianych w UFR.

Pan, jako członek organów Fundacji, posiada prawo w organach zarządzających Fundacji, ale w dalszym ciągu nie można stwierdzić, że uczestniczy Pan w zysku Fundacji czy tym bardziej w zysku Spółki.

Co warto podkreślić, opodatkowanie podatkiem CFC beneficjentów fundacji rodzinnej przeczyłoby celowi w jakim Fundacja została powołana.

Pan jako beneficjent, jest uprawniony do świadczeń z Fundacji, ale nie ma wpływu na wysokość tych świadczeń. Zasiadając w zarządzie Fundacji zyskuje pewne prawa do decydowania o działalności Fundacji czy wypłacie świadczeń do beneficjentów, ale w dalszym ciągu związany jest postanowieniami UFR i statutu Fundacji i nie ma w tym zakresie pełnej swobody.

Zastosowanie przepisów CFC do beneficjentów fundacji rodzinnych, nawet jeżeli beneficjenci ci mają wpływ na funkcjonowanie fundacji rodzinnej poprzez zasiadanie w jej organach, jest niezasadne. Prawo głosu w organach zarządzających nie powoduje, że beneficjenci partycypują w ten sposób w zyskach jakie osiąga fundacja rodzinna. Nie daje im też ono prawa do swobodnego i dowolnego dysponowania majątkiem fundacji rodzinnej. Zarząd fundacji rodzinnej jest bowiem silnie związany przepisami UFR i zapisami statutu.

Ponadto możliwe i zapewne dość częste mogą być sytuacje, w których Fundacja osiągnie zysk – w tym od zagranicznej jednostki kontrolowanej, ale nie będzie w tym czasie wypłacać świadczeń do beneficjentów. Objęcie beneficjentów opodatkowaniem podatkiem CFC doprowadziłoby do sytuacji, w której beneficjent, zobowiązany byłby do zapłaty podatku CFC od dochodu którego nie osiągnął, a nawet nie miał wpływu na jego osiągnięcie, gdyż beneficjentowi nie przysługiwało mu żadne bezwzględne roszczenie wobec fundacji o wypłatę świadczenia.

Opodatkowanie podatkiem CFC po stronie beneficjenta Fundacji rodzinnej to opodatkowanie dochodu czysto hipotetycznego, którego beneficjent może nigdy nie otrzymać i nie ma instrumentów prawnych do żądania takiej wypłaty. Po raz kolejny warto podkreślić, że brakuje korelacji pomiędzy tym, że Fundacja osiągnęła zysk, a tym, że Panu jako beneficjentowi nawet jeżeli jest członkiem zarządu Fundacji, w danym momencie przyznane zostaną świadczenia z Fundacji i w jakiej wysokości te świadczenia otrzyma. Zarówno przepisy UFR jak i statut Fundacji nie przewidują jakichkolwiek zasad podziału zysku Fundacji, nie wiadomo zatem, który z beneficjentów, w jakim terminie i w jakiej wysokości otrzyma świadczenie.

W tym kontekście jako zobrazowanie braku korelacji, warto rozważyć również kwestię opodatkowania CFC w przypadku, gdy w zarządzie fundacji rodzinnej zasiada osoba niebędąca beneficjentem ani podmiotem z beneficjentem powiązanym. W takim wypadku, z racji sprawowania kontroli nad fundacją, a w ten sposób pośrednio nad zagraniczną jednostką kontrolowaną, taki członek zarządu zostałby zobligowany do zapłaty podatku od dochodu, którego nigdy nie uzyska, bo mógłby go uzyskać tylko wtedy, gdyby miał status beneficjenta. W tej sytuacji, prawo głosu w organach zarządzających czy kontrola faktyczna nie będzie bowiem miała żadnego związku z prawami do świadczeń, a tym bardziej – do zysku.

Dlatego też uznać należy, że próba przypisania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej w oparciu o art. 30f ust. 5 w zw. z ust. 8 Ustawy PIT dotyczyć może tylko określenia udziału w zysku bezpośrednio w innym podmiocie. W przypadku fundacji rodzinnej uznać należy, że to, że beneficjenci i fundatorzy nie mają żadnych praw udziałowych w fundacji powoduje, że zostają „odcięci” od możliwości ustalenia pośrednio ich udziału w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej, a tym samym nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem CFC u takich osób.

Przyjęcie przeciwnej wykładni art. 30f ust. 8 w zw. z art. 30f ust. 17 Ustawy PIT, a więc takiej, że prawo do zysku ustalane jest pomiędzy Panem a Fundacją według praw głosu w organach zarządzających, a pomiędzy Fundacją a Spółką według prawa do udziału w kapitale, prowadziłoby do nielogicznych i sprzecznych z celem przepisów CFC wniosków. Opodatkowaniu podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej podlegałby bowiem podmiot, który nie ma żadnego udziału w zysku, a jedynie na podstawie odrębnych ustaleń zarządza podmiotem, któremu takie prawa przysługują.

Przepisy nie przewidują także sytuacji, w której jest kilku beneficjentów, którzy mają odmienne prawa (lub nie mają ich w ogóle) do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem lub likwidacją Fundacji. Tym samym, potencjalne prawo do otrzymania świadczenia i potencjalne prawo do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem lub likwidacją Fundacji, to zupełnie różne, niezależne od siebie prawa. W Pana ocenie, żadne z tych praw nie jest prawem do udziału w zysku, gdyż zarówno w oparciu o literalne brzmienie przepisów, jak również pod kątem ekonomicznym są to zupełnie odmienne pojęcia.

Podsumowując, ustalenie podstawy opodatkowania CFC po Pana stronie w oparciu o przepisy art. 30f ust. 5 Ustawy CIT nie jest możliwe. Tym samym, w myśl zasady impossibilium nulla obligatio est nie może być Pan zobowiązany do zapłaty podatku, którego wysokości nie jest w stanie ustalić w oparciu o przepisy prawa podatkowego rangi ustawowej. Wykładnia rozszerzająca nie jest zaś dopuszczalna, gdyż wykładnia nie może pełnić funkcji prawotwórczej, bo ta przysługuje wyłącznie władzy ustawodawczej.

Uzasadnienie Pana stanowiska w zakresie pytania 3:

Zgodnie z art. 30f ust. 15 Ustawy PIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych jednostek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a w przypadku zagranicznych jednostek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego – rejestru zagranicznych jednostek spełniających warunki określone w ust. 3 pkt 3.

Stoi Pan na stanowisku, że Spółka nie będzie spełniała warunków do uznania jej za Pana zagraniczną jednostkę kontrolowaną, zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT. Zgodnie zaś z literalnym brzmieniem art. 30f ust. 15 Ustawy PIT, uznanie jednostki za Pana zagraniczną jednostkę kontrolowaną niesie za sobą konieczność prowadzenia rejestru zagranicznych jednostek kontrolowanych.

Nie będzie Pan też zobowiązany do ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej, gdyż nie stanie Pan się podatnikiem podatku od zagranicznej jednostki kontrolowanej, ponieważ Spółka nie będzie stanowiła dla Pana zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Nawet gdyby jednak Dyrektor KIS uznał Pana stanowisko w tej kwestii za nieprawidłowe, nie będzie Pan zobowiązany do prowadzenia ewidencji zdarzeń zagranicznej jednostki kontrolowanej, gdyż obowiązek podatkowy wynikający z art. 30f ust. 1 w zw. z art. 30f ust. 5 Ustawy PIT nie przerodzi się w zobowiązanie podatkowe. Niemożliwe stanie się bowiem ustalenie podstawy opodatkowania. Nie będzie Pan więc zobowiązany do prowadzenia ewidencji zdarzeń czy sporządzenia i złożenia zeznania podatkowego.

Celem sporządzenia ewidencji zdarzeń jest ustalenie dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej będącego jedną ze składowych podstawy opodatkowania na potrzeby przygotowania zeznania podatkowego o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej. Drugim elementem podstawy opodatkowania jest wysokość udziału w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej. W związku z tym, że określenie tego udziału w Pana przypadku nie jest możliwe, obowiązek podatkowy nie przerodzi się w zobowiązanie podatkowe, a więc sporządzanie ewidencji zdarzeń byłoby działaniem niecelowym. Nawet jeżeli w zagranicznej jednostce kontrolowanej powstałby dochód, to nie mógłby być on przypisany Panu w związku z tym, że nie posiada Pan udziału w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej, a więc ostatecznie nie będzie Pan zobowiązany do złożenia zeznania PIT-CFC w zakresie dochodu Spółki ani do zapłaty podatku.

Dlatego też, nie może być Pan zobowiązany do ujęcia Spółki w rejestrze zagranicznych jednostek kontrolowanych i prowadzenia ewidencji zdarzeń zagranicznej spółki kontrolowanej.

Mając na względzie wszystkie powołane powyżej argumenty, Pana stanowisko zasługuje na aprobatę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast w świetle art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30f ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

W myśl art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:

O tym, jakie jednostki są uznawane za zagraniczne jednostki kontrolowane stanowi art. 30f ust. 3 ustawy. Przepis, w punktach 1-5, przewiduje pięć sytuacji, w których jednostka będzie uznawana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. W praktyce możliwe jest, że dana jednostka będzie spełniała warunki określone w więcej niż 1 punkcie art. 30f ust. 3.

W myśl art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 4 ustawy jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

Zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 5 ustawy jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

Wyjaśnić należy, że przesłanka, która powtarza się w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a, pkt 4 lit. a i pkt 5 lit. a ustawy, została określona następująco:

W opisanej sprawie, nie ulega wątpliwości, że bezpośrednio nie będzie Pan posiadał ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku ani nie będzie Pan sprawował kontroli faktycznej nad zagraniczną jednostką, ponieważ w przyszłości Fundacja nabędzie udziały w tej Spółce. Zatem, to Fundacja będzie posiadać bezpośrednio te prawa w Spółce i sprawować nad nią kontrolę.

Odnosząc się natomiast do przesłanki posiadania przez Pana ww. praw w sposób pośredni, tj. za pośrednictwem Fundacji, która będzie udziałowcem Spółki, wyjaśnić należy, że w celu obliczenia udziału pośredniego przepis art. 23m ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 30f ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 23m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Mocą art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Tym samym, art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na pomniejszenie udziału podatnika w spółce zagranicznej o udział, jaki jego jednostka zależna posiada w tej spółce zagranicznej. Przepis ten wprowadza mechanizm eliminacji wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu na podstawie przepisów CFC obowiązujących w Polsce i innych państwach. Nie zadziała on jednak np. w przypadku, gdy prawo danego państwa nie przewiduje regulacji CFC.

Pomniejszenie udziału podatnika w spółce zagranicznej o udział, jaki jego jednostka zależna posiada w tej spółce zagranicznej wymaga spełnienia następujących warunków:

1) podmiot posiadający udział w zagranicznej spółce spełnia definicję jednostki zależnej;

2) jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;

3) jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku jednostek zależnych będących podmiotami polskimi).

Jednocześnie, zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

W myśl art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 50 ww. ustawy:

Wskazać zatem należy, że przepis art. 30f ust. 2 pkt 1a w zw. z pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje swoim zakresem polskiej fundacji rodzinnej w rozumieniu art. 5a pkt 50 ww. ustawy.

Tym samym, skoro fundacja rodzinna nie będzie spełniała definicji jednostki zależnej, to nie można uznać, że będzie Pan posiadał pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku.

Wobec powyższego, w opisanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka, która powtarza się w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a, pkt 4 lit. a i pkt 5 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego Spółka nie będzie dla Pana jako beneficjenta Fundacji zagraniczną jednostką kontrolowaną. Jednocześnie nie będzie Pan zobowiązany na podstawie art. 30f ust. 1 Ustawy PIT do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Z kolei według art. 30f ust. 15 i ust. 15a ustawy:

Skoro po stronie Pana nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, ani Spółka nie będzie miała statusu zagranicznej jednostki kontrolowanej, to nie powstanie obowiązek:

• prowadzenia rejestru zagranicznych jednostek, o którym mowa w art. 30f ust. 15 ustawy,
• zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej, o którym to obowiązku jest mowa w art. 30f ust. 15a ustawy.

Zatem, Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Końcowo należy zastrzec, że dokonana przez Organ ocena stanowiska przedstawionego przez Pana dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Pana stronie. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych beneficjentów fundacji.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).