Interpretacja indywidualna z dnia 5 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.351.2024.3.EW

Opodatkowanie podatkiem VAT środków otrzymanych przez Pana w związku z realizacją projektu w zakresie rolnictwa regeneracyjnego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 22 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT środków otrzymanych przez Pana w związku z realizacją projektu  w zakresie rolnictwa regeneracyjnego.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 lipca 2024 r. (wpływ 19 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (rezydent podatkowy w Polsce rozliczający się z podatku VAT jako rolnik ryczałtowy) jest rolnikiem zajmującym się w uprawą roślin, która to jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako updof).

Duńska organizacja non profit na zlecenie producentów spożywczych chce zrealizować projekt w zakresie rolnictwa regeneracyjnego. Zostaną zawarte umowy trójstronne: producent żywności lub fundator – organizacja non-profit – rolnik (Wnioskodawca).

Na podstawie tych umów rolnik (Wnioskodawca) zobowiąże się do stosowania pewnych praktyk agrotechnicznych służących ochronie środowiska, takich jak:

I. Polowe działania agrotechniczne:

1.zasiew roślin okrywowych jesienią;

2.włączanie do płodozmianu roślin strączkowych;

3.wdrożenie systemów ograniczonej uprawy mechanicznej gleby (system bezorkowy/płytkiej orki);

4.zastępowanie syntetycznych nawozów sztucznych nawozami organicznymi;

5.wysiew wsiewek i / lub roślin okrywowych;

6.całoroczny ugór z roślinami okrywowymi;

7.stosowanie aktywatorów gleby poprawiających jej strukturę, zdrowotność i żyzność.

II. Różnorodność biologiczna w środowisku rolniczym:

8.wysiew traw/łąk kwietnych na polach ornych lub miedzach;

9.zakładanie zadrzewień śródpolnych;

10.tworzenie siedlisk w celu zwiększenia różnorodności biologicznej;

III. Innowacje

11.produkcja kompostu w gospodarstwie rolnym;

12.optymalizacja nawożenia przez wykorzystanie analizatorów tkanek roślinnych i gleby;

13.analizy satelitarne i zaawansowane badania gleby dla precyzyjnego nawożenia;

14.innowacyjne inwestycje rolników.

Fundator nie chce wiązać tych praktyk z ceną produktu rolnego (tj. wliczać w tę cenę), który nabywa od rolników biorących udział w projekcie (dla przykładu, producent ziemniaków czy chipsów ziemniaczanych nie chce wliczać dotacji za opisane wcześniej praktyki do ceny ziemniaków, które nabywa od rolników.

Środki dla rolników, które oni otrzymają będą związane z produkcją rolną – realizacją określonych praktyk, które są typowymi aktywnościami w ramach produkcji rolnej (wysiewy, zasiewy, uproszczona uprawa itp.), ale nie otrzymuje za nie zapłaty (brak sprzedaży produktu rolnego), ale swego rodzaju „nagrodę”. Ponadto, dotacja związana będzie z poprawą stanu gleby (warsztatu rolnika) w wyniku realizacji części z tych praktyk.

Po zrealizowaniu określonych w umowie praktyk rolnik będzie występować do fundatora z wnioskiem o wypłatę środków za zrealizowanie tego działania prośrodowiskowego. Środki te będą pochodzić wyłącznie ze środków prywatnych (bez udziału UE, czy budżetów krajowych) i jak to jest napisane wyżej nie są związane ze sprzedażą konkretnych produktów rolnych, ale z prowadzeniem określonych ww. praktyk rolnych podczas upraw.

W ramach umowy fundator będzie miał prawo do wykorzystywania do różnych celów (w tym marketingowych, czy w komunikacji z konsumentem) faktu, że konkretny rolnik stosuje ww. praktyki w gospodarstwie. Rolnik natomiast zobowiąże się do nieprzenoszenia na inne podmioty uprawnienia w postaci możliwości stosowania ww. praktyk.

W uzupełnieniu do wniosku wskazał Pan następujące informacje:

a)Czy realizacja umowy trójstronnej jest uzależniona od otrzymania „swego rodzaju nagrody”, tj. czy gdyby nie otrzymałby Pan środków, to czy realizowałby Pan ten projekt?

Odpowiedź: W projekcie prywatny fundator wynagradza rolnika za realizację wybranych, określonych praktyk prośrodowiskowych (np. uprawa bezorkowa gleby czy redukcja zużycia nawozów mineralnych). Niektóre praktyki realizowałaby Pan niezależnie od projektu, inne tylko pod warunkiem realizacji projektu.

b)Co oznacza stwierdzenie „Fundator nie chce wiązać tych praktyk z ceną produktu rolnego (tj. wliczać w tę cenę), który nabywa od rolników biorących udział w projekcie (…)”, co konkretnie wynikać będzie z treści tej umowy?

Odpowiedź: Treścią umowy będzie realizacja określonych praktyk rolniczych dotyczących uprawy gleby. Cytowane stwierdzenie oznacza, że środki pieniężne będą wypłacane niezależnie i bez związku z dostawą produktów rolnych wyprodukowanych na nieruchomościach rolnych, na których realizowany jest projekt (konkretne praktyki rolnicze).

c)Czy środki, które otrzyma Pan w związku z realizacją projektu w zakresie rolnictwa regeneracyjnego, będzie Pan mógł przeznaczyć na inny projekt?

Odpowiedź: Tak, umowa nie przewiduje żadnych ograniczeń ani zobowiązań w tym zakresie.

d)Czy otrzymane przez Pana środki mogą być przeznaczone na Pana ogólną działalność rolniczą, niezwiązaną z projektem w zakresie rolnictwa regeneracyjnego?

Odpowiedź: Tak, jw.

e)Czy środki, które otrzyma Pan w związku z realizacją projektu w zakresie rolnictwa regeneracyjnego, będą miały wpływ na dostawę towarów/usługi świadczone przez Pana, w szczególności czy będą miały one wpływ na cenę dostarczanych towarów/świadczonych przez Pana usług?

Odpowiedź: Nie, nie będą miały wpływu.

f)Czy w przypadku niezrealizowania projektu w zakresie rolnictwa regeneracyjnego, będzie Pan zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków?

Odpowiedź: Środki będą wypłacone po potwierdzeniu zrealizowania praktyki rolniczej, zatem ryzyko które występuje w związku z tym projektem po stronie rolnika to brak otrzymania pieniędzy w wyniku niewykonania praktyki rolniczej.

g)Czy Fundator przekazuje środki finansowe jako wynagrodzenie za wykonanie konkretnego świadczenia, którego efekty będą wykorzystywane przez niego w prowadzonej działalności (tzn. czy istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonaniem ww. świadczenia)?

Odpowiedź: Fundator przekazuje środki finansowe jako wynagrodzenie za wykonanie świadczenia – konkretnej praktyki rolniczej, zatem istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia. Umowa przewiduje, że efekty– zrealizowana praktyka prośrodowiskowa może być wykorzystywana przez fundatora w prowadzonej działalności (cele marketingowe, np. w postaci informowania opinii publicznej o finansowaniu działań na rzecz ochrony środowiska).

h)Czy Fundator, przekazujący środki finansowe, zlecił Panu wykonanie zadań i oczekuje jakichś efektów (jakich?), jakie informacje czy wyniki Projektu jest Pan zobowiązany przekazać?

Odpowiedź: Fundator oczekuje wykonania konkretnej praktyki rolniczej – uprawa bezorkowa – na ustalonym wcześniej areale (konkretne działki ewidencyjne). Jest Pan zobowiązany przekazać informację o zrealizowaniu praktyki, w tym datę, godzinę i poglądową fotografię, a także zaewidencjonować ten zabieg agrotechniczny w rejestrze zabiegów prowadzonym w gospodarstwie.

i)W jaki sposób wyliczana jest kwota środków przekazanych Panu na realizację projektu w zakresie rolnictwa regeneracyjnego, od czego uzależniona jest ich wysokość?

Odpowiedź: Wysokość wypłacanych środków zapisana zostanie w umowie, wynika ona z negocjacji pomiędzy fundatorem i rolnikiem. Rolnik składa propozycję (ofertę) dotyczącą areału i kwoty za hektar, a fundator ją przyjmuje, po ewentualnych negocjacjach.

j)Czy w czasie realizacji projektu będzie Pan nadal rolnikiem ryczałtowym?

Odpowiedź: Tak.

Pytanie

Czy opisane we wniosku środki należy uznać za dotacje, subwencje lub świadczenia o podobnym charakterze, które nie mają bezpośredniego wpływu na cenę towaru i w rezultacie nie są opodatkowane podatkiem VAT?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, artykuł 29a ustawy o VAT stwierdza, że podstawę opodatkowania należy zwiększyć o dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Istotny jest tu walor bezpośredniości wpływu na cenę. Jeśli bowiem dotacja finansuje ogólne koszty działalności, to taka dotacja jest poza podatkiem VAT, por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 23 marca 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.33.2023. 2.RMA.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Ponadto z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Należy przy tym zwrócić przy tym uwagę na otwarty katalog „świadczenia o podobnym charakterze (do dotacji)”, czyli w tym katalogu w opinii Wnioskodawcy mogą mieścić się opisywane środki. Podkreślić należy, że cały proces pozyskiwania środków przez Wnioskodawcę ma charakter jednostronny: otrzymuje on wiedzę w zakresie praktyk rolnych, których zobowiązuje się do stosowania oraz środki finansowe po ich zrealizowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma tutaj więc dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT ani świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ponieważ stosowanie praktyk rolnych za wynagrodzeniem nie jest „na rzecz” fundatora czy fundacji. Otrzymywane środki finansowe będą miały bezzwrotny charakter oraz nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę wyhodowanych płodów rolnych w ramach gospodarstwa Wnioskodawcy. Możliwość posługiwania się przez fundatora danymi rolnika uczestniczącego w projekcie w celach np. marketingowych nie powinna mieć wpływu na nie uznanie takiego transferu za dotację, czy świadczenie o podobnych charakterze. Nie ma bowiem ekwiwalencji otrzymanej dotacji i know-how na praktykę do możności posługiwania się danymi „beneficjenta”.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki związane z otrzymaniem ww. środków na gruncie podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż  nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów  i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych  w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług)  za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Oznacza to, że pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych  w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych  w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że: „(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605,  pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje «odpłatnie» w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie  MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem «świadczenie usług dokonywane odpłatnie» w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27  i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że: „(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za «odpłatne» w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne  za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać  z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji  i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane  z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którą:

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania,  a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów  i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając,  że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy  lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa  (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub  w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa  i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi,  obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania  w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem  od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest  aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Podsumowując, należy wskazać, że warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem dotacji i dopłat o charakterze ogólnym, stanowiących dofinansowanie do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej  (a nie konkretnej wykonywanej przez podmiot czynności podlegającej opodatkowaniu). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać  za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko  w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone winno zostać, że:

1)dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),

2)dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),

3)nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),

4)dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00).

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy opisane we wniosku środki należy uznać za dotacje, subwencje lub świadczenia o podobnym charakterze, które nie mają bezpośredniego wpływu na cenę towaru i w rezultacie nie są opodatkowane podatkiem VAT.

Jak już wcześniej wskazano, dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną dostarczonego towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny, innymi słowy dotacja „uzupełniając” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/świadczenia usługi  jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy.

Analizując zatem kwestię, czy otrzymywana dotacja podlega opodatkowaniu, należy rozważyć, czy występują konkretne podlegające opodatkowaniu czynności (dostawa towarów lub świadczenie usług) wykonywane przez Pana, z którymi związane  jest to dofinansowanie.

Wskazał Pan, że duńska organizacja non profit na zlecenie producentów spożywczych chce zrealizować projekt w zakresie rolnictwa regeneracyjnego. Zostaną zawarte umowy trójstronne: producent żywności lub fundator – organizacja non-profit – rolnik (Pan).

Środki dla rolników, które otrzymają będą związane z produkcją rolną – realizacją określonych praktyk, które są typowymi aktywnościami w ramach produkcji rolnej (wysiewy, zasiewy, uproszczona uprawa itp.), ale nie otrzymuje za nie zapłaty (brak sprzedaży produktu rolnego), ale swego rodzaju „nagrodę”. Ponadto, dotacja związana będzie z poprawą stanu gleby (warsztatu rolnika) w wyniku realizacji części z tych praktyk. Po zrealizowaniu określonych w umowie praktyk rolnik będzie występować do fundatora z wnioskiem o wypłatę środków za zrealizowanie tego działania prośrodowiskowego. Środki te będą pochodzić wyłącznie ze środków prywatnych (bez udziału UE, czy budżetów krajowych) i jak to jest napisane wyżej nie są związane ze sprzedażą konkretnych produktów rolnych, ale z prowadzeniem określonych ww. praktyk rolnych podczas upraw.

W projekcie prywatny fundator wynagradza rolnika za realizację wybranych, określonych praktyk prośrodowiskowych (np. uprawa bezorkowa gleby czy redukcja zużycia nawozów mineralnych). Niektóre praktyki realizowałby Pan niezależnie od projektu, inne tylko pod warunkiem realizacji projektu. Treścią umowy będzie realizacja określonych praktyk rolniczych dotyczących uprawy gleby. Środki pieniężne będą wypłacane niezależnie i bez związku z dostawą produktów rolnych wyprodukowanych na nieruchomościach rolnych, na których realizowany jest projekt (konkretne praktyki rolnicze). Wysokość wypłacanych środków zapisana zostanie w umowie, wynika ona z negocjacji pomiędzy fundatorem  i rolnikiem. Rolnik składa propozycję (ofertę) dotyczącą areału i kwoty za hektar, a fundator ją przyjmuje, po ewentualnych negocjacjach.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że otrzymana przez Pana płatność niezwiązana ze sprzedażą produktów rolnych, nie zwiększa obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.  W opisanej sprawie występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Jak wskazał Pan we wniosku, środki, które Pan otrzyma będą związane z produkcją rolną  – realizacją określonych praktyk, które są typowymi aktywnościami w ramach produkcji rolnej (wysiewy, zasiewy, uproszczona uprawa itp.), ale nie otrzymuje za nie zapłaty (brak sprzedaży produktu rolnego), ale swego rodzaju „nagrodę”. Ponadto, dotacja związana będzie z poprawą stanu gleby (warsztatu rolnika) w wyniku realizacji części z tych praktyk. Środki pieniężne będą wypłacane niezależnie i bez związku z dostawą produktów rolnych wyprodukowanych na nieruchomościach rolnych, na których realizowany jest projekt (konkretne praktyki rolnicze).

Ponadto – jak Pan wskazał – umowa nie przewiduje żadnych ograniczeń ani zobowiązań  w zakresie przeznaczenia środków, które otrzyma Pan w związku z realizacją projektu  w zakresie rolnictwa regeneracyjnego, na inny projekt. Otrzymane przez Pana środki mogą być przeznaczone na Pana ogólną działalność rolniczą, niezwiązaną z projektem w zakresie rolnictwa regeneracyjnego. Środki, które otrzyma Pan w związku z realizacją projektu  w zakresie rolnictwa regeneracyjnego, nie będą miały wpływ na dostawę towarów/usługi świadczonej przez Pana, w szczególności nie będą miały one wpływu na cenę dostarczanych towarów/świadczonych przez Pana usług.

Tym samym, w związku z tym, że środki, które Pan otrzyma, będą stanowiły wyłącznie dofinansowanie do realizacji projektu w zakresie rolnictwa regeneracyjnego oraz środki te nie będą miały związku z dostawą towarów bądź ze świadczeniem przez Pana usług, to nie będą stanowiły one podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, opisane we wniosku środki nie będą stanowiły dotacji, subwencji lub świadczenia o podobnym charakterze i nie będą opodatkowane podatkiem VAT.

Tym samym, Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie pytania odnoszącego się do podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanej przez Pana interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).