Interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDSL1-1.4011.299.2024.2.DS

Skutki podatkowe zbycia nieruchomości i cele mieszkaniowe.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 15 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 czerwca 2024 r. (wpływ 2 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Małżeństwo: N.J., wtedy P. (dalej: Wnioskodawca) i A.P., będące w ustroju wspólnoty majątkowej sprzedało zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość położoną w miejscowości Z. (dalej: nieruchomość A) (…) 2019 r. za kwotę (…) zł.

Nieruchomość A została nabyta (…) 2018 r. za kwotę (…) zł.

Nieruchomość A została sprzedana, ponieważ małżeństwo planowało wybudowanie domu w miejscowości T. (nieruchomość B). (…) 2021 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem nadal będąc w ustroju wspólnoty majątkowej sprzedaje zabudowaną budynkiem nieruchomość (nieruchomość B) w miejscowości T. za łączną kwotę (…) zł.

Do sprzedaży doszło w związku z rozpadem związku małżeńskiego Państwa P.

Nieruchomość – działka pod budowę domu została nabyta do majątku wspólnego małżonków (…) 2018 r. za kwotę (…) zł.

W maju 2019 r. małżeństwo P. uzyskali kredyt na wybudowanie domu w kwocie (…) zł.

W związku ze sprzedażą, Wnioskodawca wraz z małżonkiem otrzymali kwotę (…) zł.

Pozostała część, tj. (…) zł nabywca wpłacił bezpośrednio wierzycielowi Wnioskodawcy i małżonka (...) tytułem spłaty kredytu, zaciągniętego przez Wnioskodawcę i małżonka.

(…) 2021 r. zaraz po sprzedaży nieruchomości B, została ustanowiona rozdzielność majątkowa małżonków P.

(…) 2021 r. Wnioskodawca sprzedaje nieruchomość gruntową położoną w T. (dalej: nieruchomość C) za kwotę (…) zł. Nieruchomość została zakupiona do majątku odrębnego (…) 2021 r.

Objaśnienie: Po rozpadzie małżeństwa oraz sprzedaży domu (nieruchomość B) Wnioskodawca planował budowę małego szkieletowego domu celem zapewnienia sobie i dziecku tzw. „dachu nad głową”. Niestety wcześniejsze wydarzenia w życiu Wnioskodawcy nie przeszły bez echa na jego stanie zdrowia, Wnioskodawca popadł w depresję, a budowa domu okazała się niemożliwa. Stąd tak szybka sprzedaż nieruchomości C.

Po ustabilizowaniu się stanu zdrowia Wnioskodawca podjął decyzję o zakupie mieszkania. (…) roku Wnioskodawca kupuje do majątku odrębnego lokal mieszkalny w X (dalej: nieruchomość D) za kwotę (…) zł, z czego (…) zł finansuje ze środków własnych, a (…) zł z udzielonego kredytu. W tym lokalu zamieszkuje do dziś.

Sprzedaż wszystkich nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponadto odpowiedziała Pani na następujące pytania zawarte w wezwaniu organu do uzupełnienia wniosku:

1)czy zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm.) ma Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce?

Odpowiedź:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2024.226 t.j.), ma Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

2)w jaki sposób została określona kwota do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości B, tj. „środki do wysokości udziału we wspólności zbywanej nieruchomości, tj. kwota (…) zł”?

Odpowiedź:

Sprostowała Pani kwotę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawartą we wniosku, gdyż omyłkowo wykazano nieprawidłową kwotę.

Prawidłowa kwota dochodu to (...) zł. Kwota ta została określona w następujący sposób:

-po stronie przychodu 1/2 kwoty stanowiąca cenę sprzedaży nieruchomości, tj. (…) zł;

-po stronie kosztów 1/2 kwoty zakupu działki, na której został wybudowany dom, tj. (…) zł;

-otrzymano dochód w wysokości (…) zł, który jest w całości zwolniony, gdyż przyjęto, że środki zostały wydane na własne cele mieszkaniowe. Za własne cele mieszkaniowe uznano spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu na nieruchomości B (zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu) – 1/2 kwoty przypadająca na Panią to (…) zł, a także zakup mieszkania przez Panią w wysokości (…) zł.

3)jakie koszty zostały przez Panią uwzględnione przy ustaleniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości B zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Należy szczegółowo je wymienić.

Odpowiedź:

Przy ustaleniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości B został uwzględniony koszt w postaci zakupu gruntu (na którym wybudowano dom – nieruchomość B).

4)czy na skutek ustanowionej rozdzielności majątkowej Pani i byłego męża, otrzymała Pani udział w wysokości ½ wartości sprzedanej nieruchomości B? Jeżeli nie – jaki był Pani procentowy udział w nieruchomości?

Odpowiedź:

Na skutek ustanowionej rozdzielności majątkowej Pani i Pani byłego męża, udział we współwłasności nieruchomości nie zmienił się, tj. posiadała Pani 50% udziału we współwłasności.

5)czy w domu wybudowanym na nieruchomości B realizowała Pani własne cele mieszkaniowe, oraz w jaki sposób, tj. czy mieszkała Pani w wybudowanym domu? Jeśli tak, to od kiedy, czy na stałe, lub w jakich okresach?

Odpowiedź:

W domu wybudowanym na nieruchomości B realizowała Pani własne cele mieszkaniowe, tj. mieszkała w wybudowanym domu od (…) 2019 roku do (…) 2021 roku. Wprowadziła się tam Pani z zamiarem stałego zamieszkania, jednak rozwód spowodował zmianę tych planów.

6)jeśli w ww. wybudowanym domu nie realizowała Pani własnych celów mieszkaniowych, to w jaki sposób wykorzystywała Pani wraz z byłym mężem ww. nieruchomość B? (należy szczegółowo wyjaśnić).

Odpowiedź:

Realizowała Pani w wybudowanym domu własne cele mieszkaniowe.

7)proszę wskazać na jakie cele mieszkaniowe zostały przez Panią wydatkowane środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości B. Proszę szczegółowo je opisać.

Odpowiedź:

Środki ze sprzedaży nieruchomości B zostały wydatkowane na zakup mieszkania, w którym Pani zamieszkuje do dziś oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu na nieruchomości B.

8)czy kredyt na wybudowanie domu na nieruchomości B został zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej?

Odpowiedź:

Kredyt na wybudowanie domu na nieruchomości B został zaciągnięty w banku, mającym siedzibę w Unii Europejskiej (…).

9)czy była Pani stroną umowy kredytowej w momencie zaciągania kredytu na budowę domu na nieruchomości B – zobowiązaną solidarnie do jego spłaty?

Odpowiedź:

Była Pani stroną umowy kredytu na budowę domu w momencie zaciągania kredytu na budowę domu na nieruchomości B – zobowiązaną solidarnie do jego spłaty.

10)jaki rodzaj kredytu na wybudowanie domu na nieruchomości B Pani uzyskała, jaki był jego cel i na co został on przeznaczony?

Odpowiedź:

Kredyt na budowę domu na nieruchomości B był kredytem hipotecznym, został przeznaczony na wzniesienie budynku mieszkalnego zgodnie z celem.

11)czy nieruchomość C była nieruchomością gruntową zabudowaną – jaki był jej charakter? – należy szczegółowo wyjaśnić. Jak faktycznie wykorzystywała Pani nieruchomość C, o której mowa we wniosku przez cały okres jej posiadania?Czy na nieruchomości C realizowała Pani własne cele mieszkaniowe, oraz w jaki sposób, tj. czy mieszkała Pani na tej nieruchomości C? Jeśli tak, to od kiedy, czy na stałe, lub w jakich okresach?

Odpowiedź:

Nieruchomość C była nieruchomością gruntową pod zabudowę mieszkaniową. Nabyła ją Pani za kwotę (…) zł oraz za taką samą kwotę sprzedała, zatem nie uzyskała Pani dochodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Nieruchomość ta została nabyta z zamiarem zabudowy budynkiem mieszkalnym, w którym miała Pani realizować własne cele mieszkaniowe. Jednak sytuacja finansowa nie pozwoliła Pani na realizację tego celu. Jako że nie uzyskała Pani dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości C, nie stanowi ono (to zbycie) przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Poniżej przeformułowano pytanie oraz własne stanowisko w tym zakresie.

12)w jaki sposób (kolejno – w odniesieniu do każdej z opisanych nieruchomości) został przez Panią ustalony dochód (w zeznaniach PIT-39), wykazany w całości jako zwolniony w związku z wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe?

Odpowiedź:

Ze sprzedaży nieruchomości A nie uzyskała Pani dochodu, gdyż nakłady na budowę domu na tej działce, udokumentowane fakturami i stanowiące koszt uzyskania przychodu, przewyższyły kwotę przychodu.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości B został ustalony w ten sposób, że od kwoty przychodu ze zbycia odjęto kwotę kosztów uzyskania przychodów w postaci nabytej działki, na której powstał dom.

Ze sprzedaży nieruchomości C nie uzyskano dochodu, gdyż kwota zakupu działki była taka sama, jak kwota sprzedaży.

Nieruchomość D nie została sprzedana, Pani nadal tam zamieszkuje.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 28 czerwca 2024 r.).

1.Czy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości B kwotą dochodu zwolnionego w związku z wydatkowaniem środków na własne cele mieszkaniowe będzie kwota (…) zł?

2.Czy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-39 wykazując cały dochód jako dochód zwolniony w związku z wydatkowaniem środków na własne cele mieszkaniowe, postąpiła Pani prawidłowo?

Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 28 czerwca 2024 r.).

Z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości B kwotą dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem środków na własne cele mieszkaniowe to kwota (…) zł.

Kwota ta stanowi 1/2 środków, tj. kwotę środków otrzymanych przez Panią przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów (koszt nabycia) do wysokości udziału we współwłasności nieruchomości.

W opisanej sytuacji na kwotę dochodu zwolnionego składa się 1/2 kwoty stanowiącej spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu (na budowę domu na nieruchomości B) oraz zakup przez Panią mieszkania (po uzyskaniu przychodu), w którym do dziś realizuje Pani własne cele mieszkaniowe. Znaczna część zapłaty przez nabywcę ceny sprzedaży została przeznaczona na pokrycie kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Środki na spłatę kredytu zostały przekazane bezpośrednio wierzycielowi (bankowi, który udzielił kredytu).

Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 28 czerwca 2024 r.).

W sposób prawidłowy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-39 wykazała Pani dochód ze zbycia nieruchomości jako dochód zwolniony z podatku w związku z wydatkowaniem środków na własne cele mieszkaniowe.

Jak opisano powyżej na kwotę dochodu zwolnionego składają się wydatki na nabycie mieszkania oraz 1/2 kwoty spłaty kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu na budowę domu na nieruchomości B.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z tego źródła z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

-odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

-zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że:

Z opisu sprawy wynika, że (…) 2019 r. wraz z mężem, będąc w ustroju wspólnoty majątkowej, sprzedali Państwo zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość położoną w miejscowości Z. (dalej: nieruchomość A), którą nabyli (…) 2018 r.

W związku planem budowy domu, (…) 2018 r. małżeństwo nabyło do majątku wspólnego działkę pod budowę domu w T. (dalej: nieruchomość B) za kwotę (…) zł. W (…) 2019 r. Pani wraz z mężem uzyskali kredyt hipoteczny na wybudowanie domu w kwocie (…) zł. Kredyt na wybudowanie domu na nieruchomości B został zaciągnięty w banku, mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej (…). Kredyt ten był kredytem hipotecznym, przeznaczonym – zgodnie z celem – na wzniesienie budynku mieszkalnego. W momencie zaciągania kredytu była Pani stroną umowy zobowiązaną solidarnie do jego spłaty. W wybudowanym domu na nieruchomości B realizowała Pani własne cele mieszkaniowe, tj. mieszkała Pani od (…) 2019 r. do (…) 2021 r. Wprowadziła się tam Pani z zamiarem stałego zamieszkania, jednak rozwód spowodował zmianę tych planów. (…) 2021 r. – nadal będąc w ustroju wspólności majątkowej – sprzedali Państwo zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość B za kwotę (…) zł. Zaraz po sprzedaży nieruchomości B, została ustanowiona rozdzielność majątkowa małżonków.Na skutek ustanowionej rozdzielności majątkowej Pani i Pani byłego męża, udział we współwłasności nieruchomości nie zmienił się, tj. posiadała Pani 50% udziału we współwłasności, zatem po stronie przychodu przypadała na Panią 1/2 ceny sprzedanej nieruchomości B, tj. kwota (…) zł. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości B zostały przez Panią wydatkowane na zakup mieszkania (tj. (…) zł), w którym zamieszkuje Pani do dziś (nieruchomość D) oraz na 1/2 kwoty przypadającej na Panią spłaty kredytu zaciągniętego na budowę domu na nieruchomości B, tj. (…) zł.

(…) 2021 r. kupiła Pani do majątku odrębnego lokal mieszkalny w X (nieruchomość D) za kwotę (…) zł, z czego (…) zł sfinansowała Pani ze środków własnych, pochodzących ze sprzedaży nieruchomości B, a (…) zł z udzielonego kredytu. W tym lokalu mieszkalnym mieszka Pani do dziś.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy – sprzedaż wszystkich nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jednocześnie odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Należy zatem stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości B stanowiła dla Pani źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym nabyto nieruchomość.

Biorąc pod uwagę fakt, że opisana nieruchomość B, będąca przedmiotem wniosku została nabyta przez Panią w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 cytowanej ustawy:

Z kolei jak stanowi art. 35 ww. Kodeksu:

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością.

W myśl art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgodnie z art. 47 § 1 ww. Kodeksu:

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Co do zasady, z chwilą ustania wspólności ustawowej, wspólność dotychczas bezudziałowa zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania.

Stosownie natomiast do art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z reguły jest to stan przejściowy, który prowadzi do podziału majątku, choć – jak wynika z dyspozycji przepisu art. 211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) – podział ten nie jest obowiązkowy. Zgodnie bowiem z tym przepisem:

Zgodnie z art. 1037 Kodeksu cywilnego w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Jak wynika z opisu sprawy, ustanowienie rozdzielności majątkowej Pani z Pani byłym mężem nastąpiło zaraz po sprzedaży nieruchomości B, przy czym Pani udział we współwłasności nie zmienił się i dalej wynosił 50%.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

W myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Według art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tej ustawy:

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 45 ust. 4 pkt 4 tej ustawy:

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Wskazać należy, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle natomiast art. 21 ust. 25a cytowanej ustawy:

W myśl art. 21 ust. 26 cyt. ustawy:

Na mocy art. 21 ust. 29 powyższej ustawy:

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 30 tejże ustawy:

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wskazać należy, że zawarte w art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia – począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż – wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. W przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu istotne jest również, aby kredyt został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oraz to, żeby kredyt został wykorzystany na cel mieszkaniowy wymieniony w ustawie. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Ponadto, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się wyłącznie spłatę kredytu (pożyczki), którymi sfinansowane zostały wydatki mieszkaniowe oraz odsetki od tego kredytu (pożyczki).

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wynika, że dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotnym jest, aby zostały zaspokojone własne cele mieszkaniowe podatnika.

Wyjaśnienia wymaga, że poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego, w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższej perspektywie czasowej. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. rodziców lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości realizować własne cele mieszkaniowe, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją lub zamieszkiwać będą inne niż podatnik osoby), nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył ten lokal mieszkalny w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy, na skutek ustanowionej rozdzielności majątkowej Pani i Pani byłego męża, przypadał na Panią udział w wysokości 1/2 wartości sprzedanej nieruchomości B. Przychód przypadający na Panią z dokonanej (…) 2021 r. sprzedaży nieruchomość B przeznaczyła Pani, w terminie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym dokonała Pani sprzedaży tej nieruchomości B, wykorzystywanej przez Panią do realizacji własnych celów mieszkaniowych, na spłatę przypadającej Pani 1/2 części kredytu hipotecznego zaciągniętego wraz z byłym małżonkiem na budowę domu na nieruchomości B oraz na zakupioną przez Panią nieruchomość D, którą wykorzystuje Pani dla własnych celów mieszkaniowych, ponieważ Pani ją zamieszkuje. Kredyt na wybudowanie domu na nieruchomości B został zaciągnięty w banku, mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej (…). Kredyt ten był kredytem hipotecznym, przeznaczonym na wzniesienie budynku mieszkalnego zgodnie z jego celem. W momencie zaciągania kredytu była Pani stroną umowy zobowiązaną solidarnie do jego spłaty. W wybudowanym domu na nieruchomości B realizowała Pani własne cele mieszkaniowe, tj. mieszkała Pani od (…) 2019 r. do (…) 2021 r.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że może Pani skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem części przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości B na nabycie przez Panią nieruchomości D. Wydatek ten mieści się w ustawowym pojęciu własnych celów mieszkaniowych. Nabycie bowiem lokalu mieszkalnego (nieruchomości D), które – jak Pani wskazała – wykorzystuje dla własnych potrzeb mieszkaniowych, może Pani kwalifikować jako wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Odnośnie natomiast wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości B na spłatę kredytu należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanej ustawy.

Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) z uwzględnieniem art. 21 ust. 25a ww. ustawy. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięty na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe.

Istotne jest także, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży oraz żeby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Co istotne, jeżeli kredytobiorcy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z umowy kredytowej, czyli zgodnie z umową kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za kredyt, to podatnik jako kredytobiorca solidarny za zadłużenie wynikające z tej umowy również odpowiada solidarnie, a więc do pełnej wysokości.

Zgodnie bowiem z treścią art. 366 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Z istoty solidarnej odpowiedzialności dłużników wynika zatem, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Każdy z dłużników solidarnych odpowiada więc za całość długu, a nie tylko za część, jaką można by mu przypisać poprzez, np. równy podział kwoty długu pomiędzy zobowiązanych.

Jak wskazała Pani we wniosku i jego uzupełnieniu, w związku ze sprzedażą nieruchomości B, przychód z tego tytułu został przeznaczony m.in. na spłatę przypadającej na Panią 1/2 części kredytu w kwocie (…) zł. W związku z powyższym, przy obliczaniu dochodu zwolnionego może Pani uwzględnić całą przypadającą na Panią kwotę, jaka została przez Panią wydatkowana na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu na sprzedanej nieruchomość B.

Przeznaczając przypadającą na Panią 1/2 kwoty uzyskanej ze zbycia nieruchomości B na spłatę przypadającej Pani do spłaty 1/2 części kredytu hipotecznego zaciągniętego wraz z byłym małżonkiem na budowę domu na nieruchomości B oraz na zakup przez Panią nieruchomości D, w której obecnie Pani mieszka, tj. realizując tym samym własne cele mieszkaniowe, ma Pani prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując – z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości B kwotą dochodu zwolnionego w związku z wydatkowaniem środków na własne cele mieszkaniowe jest taka część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości B.

Jednak, z uwagi na fakt, że nie cały przychód z przypadającej na Panią 1/2 kwoty uzyskanej ze zbycia nieruchomości B (tj. (…) zł) został wydatkowany na cele mieszkaniowe, a jedynie jego część (tj. (…) zł), to cały dochód z tej sprzedaży nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Zwolnieniu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega kwota odpowiadająca iloczynowi dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zatem zwolnieniu podlega jedynie część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości B jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie osiągniętym przez Panią z odpłatnego zbycia (tj. przychodzie odpowiadającemu 1/2 ceny sprzedaży nieruchomości). Natomiast pozostała część dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości odpowiadająca proporcjonalnie przychodowi niewydatkowanemu na własne cele mieszkaniowe w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

W rezultacie, nie można zgodzić się z Panią, że wskazana w pytaniu nr 1 kwota stanowi w całości kwotę dochodu zwolnionego w związku z wydatkowaniem środków na własne cele mieszkaniowe, i że wykazując ten dochód w zeznaniu PIT-39 jako cały dochód zwolniony – postąpiła Pani prawidłowo.

W konsekwencji, oceniając Pani stanowisko całościowo – uznano je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

·Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

·Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

·Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

·Wyjaśniam, że nie odniosłem się do przedstawionych we wniosku kwot wyliczeń, ponieważ ewentualne obliczenie należnego podatku nie należy do moich kompetencji. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, gdyż prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez Organ podatkowy, w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie dokonałem oceny stanowiska w odniesieniu do kwot wskazanych we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

 Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).