Interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.346.2024.1.EW

Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości położonej w Polsce w gminie (…). Nieruchomość jest objęta planem miejscowym przewidującym jej zabudowę.

Wnioskodawca planuje wniesienie Nieruchomości jako wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialności (dalej: „Spółka”), na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki.

Wnioskodawca i Spółka planują, że w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (dalej: „Udziały”).

Z powodu istotnej aktualnej wartości netto majątku Spółki łączna wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę Udziałów będzie istotnie niższa niż ich wartość emisyjna, jak też istotnie niższa od wartości rynkowej Nieruchomości. Objęcie bowiem Udziałów o łącznej wartości nominalnej wyższej niż wynikająca łącznej wartości majątku istniejącej Spółki doprowadzałaby to tzw. rozwodnienia aktualnych wspólników Spółki.

Spółka jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako „podatnik VAT czynny”, a nabytą Nieruchomość będzie wykorzystywała wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pytanie

Czy podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia aportu Nieruchomości do Spółki będzie stanowiła wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę Udziałów, pomniejszona o kwotę należnego podatku?

Państwa stanowisko w sprawie

Podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia aportu Nieruchomości do Spółki będzie stanowiła wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę Udziałów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Wkład niepieniężny w postaci rzeczy, w tym nieruchomości, wnoszony na utworzenie lub powiększenie majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za który podmiot wnoszący wkład otrzymuje udziały, jest zatem czynnością odpowiadającą dostawie towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów).Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi, w tym także udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.

Wskazać należy, że postanowieniem wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów z 31 marca 2014 r., sygn. I FPS 6/13, sąd odmówił podjęcia uchwały w związku z wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich z 29 lipca 2013 r., o podjęcie uchwały w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., mającym na celu wyjaśnienie: „Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009 r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), podlegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosowanie do art. 29 ust. 9 tej ustawy?”.

W powyższym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się między innymi do uzasadnienia Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805), akcentując, że przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 ustawy o VAT były sprzeczne z prawem unijnym. NSA stwierdził, że w związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że uzupełniającą w stosunku do działań prawotwórczych metodą zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej jest prounijna wykładnia prawa krajowego dokonywana przez sądy krajowe (wykładnia przyjazna w stosunku do prawa unijnego, zgodna z nim). Służy ona między innymi eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. Wykładnia taka polega m.in. na stosowaniu bezpośrednio skutecznych norm prawa wspólnotowego (NSA przywołał w tym miejscu M. Kapko, Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym, [w:] J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak - Far A. Pudło, R. Schweppe, Pięć lat członkostwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia polityczno- ustrojowe, Warszawa 2009, s. 131).

NSA uzasadnił, że stosując wykładnie prounijną należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przyjąć zatem trzeba, że podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów (pomniejszoną o kwotę podatku należnego). Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości jest wartość nominalna objętych Udziałów w Spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i spółką wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach). Wnoszący wkład (aport) przenoszą na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Jesteście Państwo właścicielem niezabudowanej nieruchomości położonej w Polsce w gminie (…). Nieruchomość jest objęta planem miejscowym przewidującym jej zabudowę. Planujecie Państwo wniesienie Nieruchomości jako wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialności, na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki. Wraz ze Spółką planują Państwo, że w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, obejmiecie Państwo udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Z powodu istotnej aktualnej wartości netto majątku Spółki łączna wartość nominalna objętych przez Państwo Udziałów będzie istotnie niższa niż ich wartość emisyjna, jak też istotnie niższa od wartości rynkowej Nieruchomości. Objęcie bowiem Udziałów o łącznej wartości nominalnej wyższej niż wynikająca z łącznej wartości majątku istniejącej Spółki doprowadzałaby to tzw. rozwodnienia aktualnych wspólników Spółki.

Spółka jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako „podatnik VAT czynny”, a nabytą Nieruchomość będzie wykorzystywała wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w którym TSUE wskazał, że:

Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:

Z opisu sprawy nie wynika, abyście Państwo wraz ze Spółką ustalili w zawartej umowie, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić wartość emisyjna.

W konsekwencji, analiza okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa aportem Nieruchomości do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymacie od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci Nieruchomości, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów.

Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).