Interpretacja indywidualna z dnia 30 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.349.2024.2.MC

Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na przedmiotowe Urządzenia zakupione w związku z realizacją zadania pn.: „(…)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 lipca 2024 r. (wpływ 26 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp.

Na terenie Gminy funkcjonuje także Zakład (…) (dalej: „Zakład”), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270) oraz statutu uchwalonego uchwałą (...) Rady Gminy (…), określającego m.in. szczegółowy zakres działania Zakładu, który obejmuje wykonywanie zadań w zakresie (…). Dodatkowo Zakład administruje/będzie administrować (…) (dalej: „A”).

Mając na uwadze powyższe, Zakład (w imieniu Gminy) prowadzi/będzie prowadzić zarówno działalność podlegającą opodatkowaniu VAT (np. odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody) jak również działalność pozostającą poza zakresem ustawy o VAT np. administrowanie A). Jednocześnie, Zakład nie prowadzi działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Gmina prowadzi wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi jednostkami organizacyjnymi (w tym z Zakładem).

W roku 2024 Gmina realizuje/będzie realizować inwestycję pn.: „(…)” (dalej: „Inwestycja”), polegającą na zakupie i montażu paneli fotowoltaicznych na m.in. następujących obiektach/budynkach stanowiących własności Gminy, tj.: siedzibie Urzędu Gminy, Gminnego Ośrodka Kultury, (…), Ośrodka Zdrowia.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji są/będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT, na których Gmina jest/będzie oznaczona jako nabywca towarów i usług.

Inwestycja finansowana jest/będzie zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

W ramach Inwestycji zostanie również zakupiony i zamontowany magazyn energii oraz agregat prądotwórczy (dalej: „Urządzenia”), które zostaną umieszczone w obiektach Zakładu. Urządzenia mają zasadniczo służyć magazynowaniu energii wykorzystywanej do zasilenia oczyszczalni ścieków, siedziby Zakładu oraz A. Urządzeniami będzie administrować Zakład, tj. to on będzie z nich efektywnie korzystać.

Gmina w odniesieniu do Urządzeń nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT, ponieważ ten majątek będzie zasadniczo wykorzystywany do wszystkich rodzajów działalności prowadzonej przez Zakład.

Wartość proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej na podstawie przepisów Rozporządzenia dla Zakładu w oparciu o dane za 2023 r. wyniosła (…)%.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że zakres Wniosku (a w konsekwencji wydanej na jego skutek interpretacji) obejmuje wyłącznie objęte pytaniem Urządzenia,  tj. magazyn energii oraz agregat prądotwórczy, które to zostaną zakupione w ramach realizacji Inwestycji. Zakres wniosku nie obejmuje natomiast pozostałej części Inwestycji polegającej również na zakupie i montażu paneli fotowoltaicznych na wskazanych we Wniosku obiektach.

Jak już Gmina wskazywała we Wniosku, Urządzenia, które zostaną umieszczone w obiektach Zakładu, mają zasadniczo służyć magazynowaniu energii wykorzystywanej do zasilenia oczyszczalni ścieków, siedziby Zakładu oraz A.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że zakupiony w ramach Inwestycji magazyn energii będzie służył magazynowaniu energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej zamontowanej w obiekcie Zakładu. Przedmiotowa instalacja fotowoltaiczna została natomiast zakupiona i zamontowana w ramach realizacji przez Gminę innej inwestycji (instalacja istniała i funkcjonowała przed rozpoczęciem Inwestycji).

Gmina podkreśla, że energia elektryczna przekazana do magazynu energii będzie wykorzystywana wyłącznie przez Zakład i nie będzie wprowadzana do sieci energetycznej. Z kolei agregat prądotwórczy wykorzystywany będzie wyłącznie przez Zakład w sytuacjach awaryjnych (braku prądu) na potrzeby Zakładu.

Na marginesie Gmina wskazuje również, że w ramach funkcjonowania ww. instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na obiekcie Zakładu, Gmina dokonuje rozliczenia wytworzonej w tej instalacji energii w systemie net-metering.

Jednocześnie, z uwagi na odpowiedź Gminy na pytanie 7 Organu, w ocenie Gminy pytania nr 1-6 stają się bezprzedmiotowe. Powyższe wynika w szczególności z faktu, że pytania nr 1-6 dotyczą kwestii związanych z instalacjami fotowoltaicznymi, które zostaną w ramach Inwestycji zakupione i zamontowane na budynkach stanowiących własność Gminy, wymienionych we Wniosku, tj. innych niż budynek Zakładu. Zakres Wniosku nie obejmuje natomiast przedmiotowych instalacji, wobec czego w ocenie Gminy odpowiedzi na ww. pytania pozostają bez wpływu na przedmiot zapytania Gminy.

Pytanie

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Urządzenia, które zostaną zakupione w ramach Inwestycji, przy zastosowaniu prewspółczynnika Zakładu, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 4 Rozporządzenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Urządzenia, które zostaną zakupione w ramach Inwestycji, przy zastosowaniu prewspółczynnika Zakładu, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez te jednostki, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak podkreślono w opisie sprawy w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z Urządzeniami, które zostaną zakupione w ramach Inwestycji, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż poniesione przez Gminę wydatki mają niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tych wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę możliwy do odliczenia.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe zasadniczo w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis określa zatem zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Urządzenia będą wykorzystywane przez Zakład do wszystkich rodzajów prowadzonej przez niego działalności, tj. zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu jak również do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT.

Jednocześnie Gmina (za pomocą Zakładu) nie planuje wykorzystywać ww. majątku do wykonywania czynności zwolnionych z VAT.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od wydatków na zakup i montaż Urządzeń, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów korzystając z ww. uprawnienia oraz uwzględniając specyfikę prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności, określił w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji, jaki należy stosować w przypadku wykorzystywania przez jednostki samorządu terytorialnego towary i usługi nabywane jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza. W tym zakresie, jak wynika z brzmienia § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Metoda ustalona dla zakładów budżetowych została przewidziana w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki na realizację Inwestycji, w części dotyczącej Urządzeń, związane zarówno z prowadzoną działalnością gospodarczą (opodatkowaną i nie podlagającą zwolnieniu z VAT), jak również z działalnością pozostającą poza zakresem podatku VAT. Gmina nie jest ponadto w stanie jednoznacznie przypisać wydatków do konkretnego rodzaju działalności.

Zdaniem Gminy, w celu ustalenia kwoty podatku VAT możliwej do odliczenia od wydatków na realizację Inwestycji, w części Urządzeń, Gmina powinna wyodrębnić kwotę podatku VAT, która ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez zastosowanie tzw. prewspółczynnika VAT, obliczonego zgodnie z powyższym wzorem dla Zakładu.

Podsumowując, skoro ponoszone przez Gminę wydatki na Urządzenia są /będą związane zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy (czynnościami opodatkowanymi VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z VAT), jak również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza – realizowanymi w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od powyższych wydatków, w wysokości ustalonej na podstawie danych dla Zakładu, w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu (tzw. prewspółczynnik VAT).

Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji, w części dotyczącej Urządzeń, przy zastosowaniu proporcji właściwej dla Zakładu, tj. tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania należy w pierwszej kolejności ustalić czy realizacja przez Państwa zadania pn.: „(…)” będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu wskazać należy, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W oparciu o § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz w przypadku zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, jest przypisanie konkretnych wydatków inwestycyjnych do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż działalność gospodarcza (czynności pozostające poza VAT), z którymi wydatki te są związane. Mają zatem Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji czyli odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu związanych z realizowaną inwestycją. Jeśli takie wyodrębnienie wydatków inwestycyjnych jest możliwe przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast gdy nie mają Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację inwestycji do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Gmina realizuje/będzie realizować inwestycję pn.: „(…)”. Wydatki związane z realizacją Inwestycji są/będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT, na których Gmina jest/będzie oznaczona jako nabywca towarów i usług. Inwestycja finansowana jest/będzie zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. W ramach Inwestycji zostanie również zakupiony i zamontowany magazyn energii oraz agregat prądotwórczy (dalej: „Urządzenia”), które zostaną umieszczone w obiektach Zakładu. Urządzenia mają zasadniczo służyć magazynowaniu energii wykorzystywanej do zasilenia oczyszczalni ścieków, siedziby Zakładu oraz A. Urządzeniami będzie administrować Zakład, tj. to on będzie z nich efektywnie korzystać.

Dodatkowo wskazali Państwo, że zakupiony w ramach Inwestycji magazyn energii będzie służył magazynowaniu energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej zamontowanej w obiekcie Zakładu. Przedmiotowa instalacja fotowoltaiczna została natomiast zakupiona i zamontowana w ramach realizacji przez Gminę innej inwestycji (instalacja istniała i funkcjonowała przed rozpoczęciem Inwestycji). Podkreślili Państwo, że energia elektryczna przekazana do magazynu energii będzie wykorzystywana wyłącznie przez Zakład i nie będzie wprowadzana do sieci energetycznej. Z kolei agregat prądotwórczy wykorzystywany będzie wyłącznie przez Zakład w sytuacjach awaryjnych (braku prądu) na potrzeby Zakładu.

Wskazali Państwo, iż Gmina w odniesieniu do Urządzeń nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT, ponieważ ten majątek będzie zasadniczo wykorzystywany do wszystkich rodzajów działalności prowadzonej przez Zakład.

W przedstawionej sprawie, przedmiotowe Urządzenia będą zatem służyły Państwu do wykonywanych czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie, w związku z wykorzystywaniem efektów realizowanego projektu do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie Państwu przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim ponoszone wydatki będą służyły do wykonywania przez Państwa (Zakład) czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Skoro Urządzenia będą przez Państwa (Zakład) wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i nie mają Państwo możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to będą Państwo zobowiązani do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym, od wydatków poniesionych na Urządzenia zakupione w związku z realizacją inwestycji pn.: „(…)”, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Przy czym, prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

·zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).