Interpretacja indywidualna z dnia 29 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.383.2024.4.AD

Prawo do skorzystania ze zwolnienia dochodu osiągniętego przez Spadkodawcę w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości w sytuacji, gdy spadkodawca nie zdążył wydatkować tego dochodu na własne cele mieszkaniowe, gdyż przed upływem terminu na złożenie zeznania PIT-39, zmarł.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stau faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 22 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 31 maja 2024 r. (wpływ 7 czerwca 2024 r.) oraz z 29 czerwca 2024 r. (wpływ 4 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

W 2019 roku Pani A. A (mama Pana) kupiła mieszkanie położone w dzielnicy B miasta C („Nieruchomość 1”). Zgodnie z treścią aktu notarialnego zakup został dokonany ze środków własnych A. A.

(...) 2022 r. Pani A. A sprzedała Nieruchomość 1 w związku z planowanym zakupem mieszkania położonego w dzielnicy D miasta C („Nieruchomość 2”). Z powodu okoliczności leżących wyłącznie po stronie osób sprzedających zakup Nieruchomość 2 uległ odroczeniu. Transakcja zakupu Nieruchomości 2 odbywała się z udziałem pośrednika działającego pod nazwą (...), z którym Pani A. A była umówiona, że dokona zakupu Nieruchomości 2, jak tylko przeszkody po stronie sprzedających zostaną usunięte i zawarcie umowy będzie w związku z tym możliwe.

Z powodu (...) pogorszenia stanu zdrowia oraz samopoczucia Pani A. A, (...) 2023 r. na jej prośbę większa część środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości 1 została przetransferowana na rachunek Pana B. A (Pana ojca), do którego Pani A. A miała pełny dostęp oraz upoważnienie (małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej). Transfer środków przeznaczonych na zakup mieszkania został dokonany z uwagi na zły stan zdrowia Pani A. A, w celu ułatwienia fizycznego przeprowadzenia oczekiwanej w niedługim czasie transakcji zakupu Nieruchomości 2. Pozostała część środków przeznaczona na zakup Nieruchomości 2 została przekazana w gotówce.

(...) 2023 r. Pani A. A zmarła, pozostawiając czterech spadkobierców: zstępnych w osobach Pani C. A, Pani D. A, Pana oraz małżonka Pana B. A. Fakt dziedziczenia przez ww. osoby potwierdza stwierdzenie nabycia spadku (akt notarialny z (...) 2023 Rep. (...) przed notariuszem Panią A. B w E). Przychód Pani A. A (zwanej dalej również:„Spadkodawcą”) ze sprzedaży Nieruchomości 1 stał się składnikiem masy spadkowej.

Pani A. A zmarła przed upływem terminu do złożenia PIT-39 za 2022 r. i nie zdążyła złożyć tego zeznania. Środki przeznaczone ze sprzedaży Nieruchomości 1 planowała w całości przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe (zakup Nieruchomości 2), w związku z czym planowała skorzystać z przysługującego jej prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po uzyskaniu tytułu do dysponowania środkami ze sprzedaży Nieruchomości 1 w drodze dziedziczenia (tj. po uzyskaniu stwierdzenia nabycia przez Pana spadku po Pani A. A) i otrzymaniu środków, wydatkuje je Pan na własne cele mieszkaniowe. Całość uzyskanych z tego tytułu środków planuje Pan przeznaczyć na realizację własnych celów mieszkaniowych w terminie trzech lat od końca roku, w którym doszło do sprzedaży Nieruchomości 1.

Uzupełnienie wniosku

W uzupełnieniu wniosku z 31 maja 2024 r. podaje Pan, że:

·Środki własne Pani A. A, za które nabyła Nieruchomość nr 1 pochodziły z jej majątku osobistego.

·Pani A. A przed śmiercią poinformowała wszystkich członków najbliższej rodziny (tj. Pana, Pana rodzeństwo oraz Pana tatę ), że posiada środki w gotówce, które wraz ze środkami przelanymi na rachunek bankowy taty są przeznaczone na zakup Nieruchomości 2 i wskazała Państwu miejsce ich przechowywania. Informacja ta została Państwu przekazana, gdyż zmarła Pani A. A obawiała się, że jej pogarszający się gwałtownie stan zdrowia nie pozwoli jej osobiście stawić się u notariusza i dokończyć formalności związanych z zakupem Nieruchomości nr 2, na której zakup była już umówiona. Przekazanie środków na zakup Nieruchomości nr 2 zarówno przelewem na wspólny rodziców rachunek bankowy, jak i wskazanie rodzinie miejsca przechowywania pozostałej części środków w postaci gotówki, było wyłącznie czynnością techniczną i miało na celu wyłącznie fizyczne ułatwienie transferu środków dla sprzedających Nieruchomość nr 2 w związku ze zbliżającym się terminem zaplanowanej przez Panią A. A transakcji.

·Pani A. A nie zawarła umowy przedwstępnej ani nie wpłaciła zaliczki ani zadatku na poczet zakupu Nieruchomości nr 2. Jednocześnie wyjaśnia Pan, że Pani A. A była związana ustną umową oraz umową depozytową (rezerwacja nieruchomości w zamian za wpłacenie depozytu), że dokona zakupu Nieruchomości nr 2. Umówiony był już wcześniej termin podpisania aktu notarialnego u notariusza (miała zostać zawarta od razu umowa ostateczna, bez umowy przedwstępnej). Jedynie z przyczyn leżących po stronie sprzedających (konieczność wyjaśnienia jakiejś kwestii z organem podatkowym i oczekiwanie przez sprzedających na odpowiedź w urzędzie skarbowym) umówiony termin podpisania aktu notarialnego został przesunięty. Dysponuje Pan korespondencją e-mail dotyczącą powyższego. Ponadto w zorganizowaniu transakcji uczestniczył pośrednik w obrocie nieruchomościami, który zna stan faktyczny sprawy oraz uczestniczył w rezerwowaniu terminu oraz jego przesunięciu z przyczyn leżących wyłącznie po stronie sprzedających.

·Zgodnie z zamierzeniem Pani A. A Nieruchomości nr 2 miała zostać nabyta do jej majątku odrębnego. Stroną umowy miała być wyłącznie Pani A. A.

·Środki nabyte przez Pana w drodze dziedziczenia po A. A, w części pochodzącej ze sprzedaży Nieruchomości 1, wydatkuje Pan na spłatę oraz remont własnej nieruchomości. Środki będą w całości przeznaczone na realizację przez Pana własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z 29 czerwca 2024 r. wniosku podaje Pan, że:

·Pana mama Pani A. A przed śmiercią nie przekazała gotówki fizycznie żadnej konkretnie osobie. Na spotkaniu rodzinnym, w którym uczestniczyli wszyscy członkowie najbliższej rodziny, tj. Pana tata Pan B. A i Pana siostry Pani C. A i Pani D. A, Pani A. A powiedziała Państwu, że część środków na mieszkanie (Nieruchomość nr 2), które zamierza nabyć, posiada w formie gotówki. Jednocześnie Pana mama powiedziała wszystkim Państwu, gdzie przechowuje te środki. Informację tę przekazała Państwu po to, abyście Państwo w razie potrzeby, z uwagi na jej pogarszające się samopoczucie, pomogli jej w przeprowadzeniu transakcji zakupu Nieruchomości nr 2. Pieniądze nie zostały fizycznie wręczone żadnej osobie. Były to środki należące do Pana mamy i przeznaczone na zakup przez nią Nieruchomości nr 2. Miały zostać przekazane sprzedającym (w razie potrzeby za pośrednictwem kogoś z Państwa), od których Pana mama miała nabyć Nieruchomość nr 2. W związku ze śmiercią Pani A. A gotówka weszła w skład masy spadkowej i została nabyta jako część spadku przez czterech spadkobierców: Pana B. A, Panią C. A, Panią D. A i Pana.

·Właścicielem rachunku bankowego jest Pan B. A, natomiast Pani A. A była pełnomocnikiem posiadającym pełny dostęp do rachunku.

·Stronami umowy depozytu z (...) 2023 r. były X Sp. z o.o. z siedzibą w C prowadząca biuro nieruchomości Y reprezentowana przez Panią A. C oraz Pani A. A, w imieniu której występowała Pani C. A działająca na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w formie aktu notarialnego. Zgodnie z treścią umowy depozytu Pani A. D pokwitowała odbiór od Pani C. A działającej w imieniu Pani A. A kwoty (...) zł tytułem depozytu do umowy sprzedaży nieruchomości położonej w C przy ul. F 1 (Nieruchomość nr 2). Umowa wskazywała, że ustalona cena to (...) zł oraz ostateczny termin zawarcia umowy. Umowa wskazywała ponadto, że wpłata depozytu skutkuje rezerwacją Nieruchomości nr 2 dla Pani A. A do (...) 2023 r. i że w związku z tym nieruchomość ta nie będzie oferowana innym klientom, reklamowana, zaś oferta sprzedaży zostanie wycofana ze stron internetowych. Zgodnie z zapisami umowy depozytu, depozyt miał zostać zwrócony w momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości najpóźniej we wskazanym powyżej terminie. W przypadku niezawarcia umowy z winy Pani A. A wpłacony depozyt miał zostać przekazany właścicielom nieruchomości najpóźniej do (...) 2023 r. W przypadku niezawarcia umowy z winy właścicieli nieruchomości lub w przypadku ujawnienia się istotnych wad prawnych lub technicznych, depozyt miał zostać zwrócony Pani A. A najpóźniej do (...) 2023 r.

·Zapłata depozytu pochodziła ze środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości nr 1.

·Kwota depozytu została zwrócona po śmierci Pani A. A i weszła w skład masy spadkowej po zmarłej Pani A. A. Zgodnie z umową depozytu, depozyt miał zostać zwrócony w momencie zawarcia umowy sprzedaży (nie miał być zaliczany na poczet ceny nabycia nieruchomości). W związku ze śmiercią Pana mamy podjęto decyzję o zwrocie depozytu.

·Pod pojęciem „spłaty” i czego ona dotyczy należy rozumieć spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w Banku I przez Pana na mieszkanie położone w C przy ul. G 2, w której realizuje Pan własne cele mieszkaniowe.

·Pana własne stanowisko w sprawie zaprezentowane przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z (...) 2024 r. w wyniku uzupełnienia nie ulega zmianie

Pytanie

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia dochodu osiągniętego przez Spadkodawcę w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości w sytuacji, gdy spadkodawca nie zdążył wydatkować tego dochodu na własne cele mieszkaniowe, gdyż przed upływem terminu na złożenie zeznania PIT-39, a tym samym przed terminem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmarł?

Pana stanowisko w sprawie

Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma wymiar majątkowy i jako takie może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej z tym skutkiem, że Pani, jako spadkobierca jest uprawniona do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e tej ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w tej sprawie), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu. Z przywołanej normy prawnej wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Nie ulega wątpliwości, że przychód spadkodawcy ze sprzedaży nieruchomości staje się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej spadkobiercom i odpowiednio ją zwiększa. Zatem, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez samego spadkodawcę na cele mieszkaniowe preferowane przez ustawodawcę podatkowego, niewątpliwie doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po spadkodawcy i podlegającym dziedziczeniu. Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o jakim stanowi art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2023 r., sygn. (...) oraz wcześniejsze orzeczenia tamże przywołane).

W uzasadnieniu przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano m.in.:

Zwrócić należy uwagę, iż przepis art. 97 § 1 OrdPU stanowi, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego. Nie chodzi zatem o to, aby przepisy prawa podatkowego dopiero nadawały charakter majątkowy (czy niemajątkowy). Charakter majątkowy posiadają niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. Do nich zaliczyć należy także prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określone w poprzednim stanie prawnym w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) i b) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w zw. z art. 28 ust. PDOFizU (por. glosa do wyroku NSA z dnia 24 października 2007 r., o sygn. akt II FSK 1212/06 - Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki: z dnia 29 maja 2007 r., o sygn. akt P 20/06, publ. w OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 52; z dnia 3 kwietnia 2006 r. , o sygn. akt SK 46/05, publ. w OTK-A z 2006 r. Nr 4, poz. 39) wyrażano pogląd, że "prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu - zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej - majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia". Trybunał Konstytucyjny uznał, że podlegają one konstytucyjnej ochronie takiej, jak prawa majątkowe prywatnoprawne, naturalnie tylko wówczas, gdy ustawodawca podatkowy przyznał je spadkodawcy (por. S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z dnia 11 października 2013 r., o sygn. akt IIFSK 941/12, publ. w ZNSA z 2014, z. 3, s. 152-160). W piśmiennictwie (por. S. Babiarz: Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw. Część II. Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym, publ. ZNSA z 2006 r., z. 2, str. 21; S. Babiarz: Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym, Warszawa 2013, str. 114-130), i w judykaturze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 września 2011 r., o sygn. akt I FSK 1370/10; z dnia 14 września 2010 r., o sygn. akt II FSK 1193/10; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., o sygn. akt II FPS 3/14) nie budzi wątpliwości, że pojęcie „majątkowe prawa i obowiązki” powinno być rozumiane jak najszerzej, a więc jako „bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego”, przy czym muszą one być przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Obejmują następstwem prawnym - jako prawa majątkowe - wszelkie korzystne dla podatnika sytuacje prawne, w które wkracza spadkobierca. To oznacza, że z uwagi na zakres i charakter następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, wstąpienie (przejęcie) obejmuje także ekspektatywy nabycia praw majątkowych, mimo że nie są one expressis verbis wskazane w art. 97 § 1 OrdPU. Ekspektatywa oznacza prawo majątkowe tymczasowe, zbywalne i podlegające na gruncie prawa cywilnego ochronie prawnej. Skoro ustawodawca podatkowy przejął do prawa podatkowego (tu art. 97 § 1 i nast. OrdPU) określone instytucje prawa cywilnego i nie nadał im odmiennego, podatkowego znaczenia, to należy je rozumieć odpowiednio, tak jak w prawie cywilnym. Cechą charakterystyczną ekspektatyw jest ich wyraźny związek z przyszłym prawem majątkowym, a ich konstrukcja prawna może towarzyszyć tylko nabyciu takich praw podmiotowych, których przesłanki nabycia mogą być spełnione tylko sukcesywnie (por. S. Babiarz w powołanej powyżej glosie, powołana uchwała NSA o sygn. akt II FPS 3/14 - pkt 4. 9 uzasadnienia; wyroki TK dot. dopuszczalności przejmowania ekspektatyw i ich ochrony na gruncie prawa publicznego - wyroki TK z dnia 11 lutego 1992 r., o sygn. akt K 14/91, publ. w OTK z 1992 r., 1.1, poz. 7 i z dnia 30 marca 2005 r., o sygn. akt K 19/02, publ. w OTK-A z 2005 r. Nr 3, poz. 28). Podzielić należy także zapatrywania wyrażone w wyrokach TK z dnia 21 maja 2001 r., o sygn. akt SK 15/00 (publ. OTK 2001/4/85) oraz z dnia 29 maja 2007 r., o sygn. akt P 20/06 (publ. OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 52), zgodnie z którymi ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela powyższe poglądy. Przyjąć zatem należy, że jeżeli spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia wszelkie prawa i obowiązki związane z tzw. „ulgą mieszkaniową” - to spadkobiercy, zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, przysługują te same prawa i obowiązki jakie przysługiwały spadkodawcy, a także ekspektatywy tych praw maksymalnie ukształtowane, czyli takie, co do których można racjonalnie oczekiwać, że będą mogły być zrealizowane. Nie oznacza to jednak, że spadkodawca musiał skonkretyzować swój zamiar i ponieść już jakieś nakłady na nową nieruchomość. Stawianie takiego warunku uzależniałoby nabycie prawa od sytuacji losowej. Spadkobierca nabywając w tym przypadku prawo do ulgi mieszkaniowej, przy spełnieniu warunków przewidzianych w analizowanym przepisie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że analogicznie jak w stanie faktycznym sprawy, która zakończyła się cytowanym powyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego spadkodawcy przysługiwało prawo do tzw. „ulgi mieszkaniowej” i że spadkodawca zamierzał z niego skorzystać (zamiar zakupu innej nieruchomości został ujawniony, zaś plany te pokrzyżowało nagłe pogorszenie stanu zdrowia i śmierć). Skoro zaś prawo to przysługiwało Spadkodawcy, a jednocześnie zgodnie z jednolitą i aktualną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo to jest prawem majątkowym podlegającym sukcesji na mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ulega również wątpliwości, że Panu, jako spadkobiercy, przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia dochodu osiągniętego przez spadkodawcę w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości pod warunkiem przeznaczenia przez Pana odziedziczonych środków w części stanowiącej dochód z odpłatnego zbycia przez spadkodawcę Nieruchomości 1 we wskazanym ustawowo terminie na własne cele mieszkaniowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 266 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z przytoczonej treści powołanego przepisu wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie i wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym łączne zrealizowanie powyższych wymogów powoduje, że podatnik nabywa prawo do zwolnienia.

Podkreślić również należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Z opisu sprawy wynika, że:

·W 2019 r. Pani mama ze środków pochodzących z jej majątku odrębnego nabyła nieruchomość mieszkalną położoną w dzielnicy B miasta C, którą w związku zplanowanym zakupem kolejnego mieszkania zbyła (...)2022 r. Z powodu okoliczności leżących wyłącznie po stronie osób sprzedających zakup kolejnej nieruchomości położonej w dzielnicy D miasta C uległ odroczeniu. Zgodnie z zamierzeniem Pani mamy kolejna nieruchomość miała zostać nabyta do jej majątku odrębnego.

·Z powodu pogorszenia stanu zdrowia oraz samopoczucia Pani mamy, (...) 2023 r. na jej prośbę większa część środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości położonej w dzielnicy B miasta C została przetransferowana na rachunek Pani ojca, do którego Pani mama miała pełny dostęp oraz upoważnienie (małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej).

·(...) 2023 r. Pani mama zmarła i nie zdążyła złożyć zeznania PIT-39 za 2022 r. Zmarła przed upływem terminu do złożenia zeznania.

·Pani mama nie zawarła umowy przedwstępnej, nie wpłaciła zaliczki ani zadatku na poczet zakupu nieruchomości położonej w dzielnicy B miasta C. Była związana ustną umową oraz umową depozytową (rezerwacja nieruchomości w zamian za wpłacenie depozytu), że dokona jej zakupu. Umowa depozytu wskazywała, że wpłata depozytu skutkuje rezerwacją Nieruchomości nr 2 dla Pani A. A do (...) 2023 r. i że w związku z tym nieruchomość ta nie będzie oferowana innym klientom, reklamowana, zaś oferta sprzedaży zostanie wycofana ze stron internetowych. Zgodnie z zapisami umowy depozytu, depozyt miał zostać zwrócony w momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości najpóźniej we wskazanym powyżej terminie. Zapłata depozytu pochodziła ze środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości nr 1. Przy czym kwota depozytu została zwrócona po śmierci Pani A. A i weszła w skład masy spadkowej po zmarłej Pani A. A. Zgodnie z umową depozytu depozyt miał zostać zwrócony w momencie zawarcia umowy sprzedaży (nie miał być zaliczany na poczet ceny nabycia nieruchomości). W związku ze śmiercią mamy podjęto decyzję o zwrocie depozytu.

Wątpliwości Pani budzi kwestia, czy w sytuacji opisanej we wniosku jako spadkobierca po zmarłej Pani A. A będzie miała Pani prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 punkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Stosownie natomiast do art. 97 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Wymaga przy tym podkreślenia, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 651/15:

Art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem.

W orzecznictwie sądowoadministarcyjnym dominuje pogląd, że zwolnienie od podatku ma charakter prawa majątkowego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyrokach: z 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 575/19 oraz z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 674/16:

Prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi prawo majątkowe. O majątkowym charakterze tego prawa przesądza okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Efektem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego. W rezultacie, przedmiotowe zwolnienie niewątpliwie ma charakter majątkowy (…)

Skoro zatem prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma wymiar majątkowy, to może podlegać przejęciu przez spadkobiercę na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak podstawę dla nabycia prawa do odliczenia przez spadkobierców wydatków na cele przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi decyzja, o której mowa w art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, w której właściwy organ podatkowy określi w szczególności prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od dnia jej nabycia jak również uwzględni poniesione przez spadkodawcę wydatki uprawniające do omawianej ulgi.

Przy czym majątkowy charakter prawa do zwolnienia, nie oznacza jednak, że spadkobierca przejął prawo do wskazanej ulgi. Warunkiem bowiem przejęcia na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest ich istnienie u spadkodawcy.

Jak wskazano na wstępie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz wydatkowanie tego przychodu w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, na własne cele mieszkaniowe.

Przy czym „zadeklarowanie” korzystania z ulgi mieszkaniowej nie ma wpływu na ocenę, czy podatnik (spadkodawca) nabył to prawo, czy też nie. Istotne jest jedynie faktyczne poniesienie przez niego określonych wydatków. W przypadku gdy podatnik przed śmiercią wydatkował przychód na własne cele mieszkaniowe, dochód w tej części jest zwolniony z opodatkowania, pod warunkiem spełnienia przesłanek ustawowych, nawet gdy podatnik nie zdążył złożyć zeznania PIT-39.

Nie jest zatem możliwe przejęcie przez spadkobiercę prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej jeśli spadkodawca nie nabył prawa do tego zwolnienia.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 października 2000 r., sygn. akt SK 7/00, w którym Trybunał uznał, że:

Jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już „ekspektatywa maksymalnie ukształtowana”, należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym. Ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy. Chodzi zatem o prawa już skonkretyzowane (istniejące) w chwili śmierci podatnika - spadkodawcy, w tym prawo do ulgi lub zwolnienia, a nie trwający dopiero proces realizowania tych praw.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie akcentuje, że chodzi o uprawnienie, które spadkodawca nabył.

Stanowisko to potwierdzają również wyroki m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 848/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 164/16 oraz z 1 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 213/16.

W opisie sprawy wskazał Pan:

A. A nie zawarła umowy przedwstępnej ani nie zapłaciła zaliczki ani zadatku na poczet zakupu Nieruchomości nr 2. (…) A. A był związana umową ustną oraz umową depozytową (rezerwacja nieruchomości w zamian za wpłacenie depozytu), że dokona zakupu Nieruchomości nr 2. (…) Zgodnie z treścią umowy depozytu Pani A. D pokwitowała odbiór od Pani C. A działającej w imieniu Pani A. A kwoty 5.000,00 zł tytułem depozytu do umowy sprzedaży nieruchomości położonej w C przy ul. F 1 (Nieruchomość nr 2). (…) Umowa wskazywała ponadto, że wpłata depozytu skutkuje rezerwacją Nieruchomości nr 2 dla Pani A. A do 2(...) 2023 r. i że w związku z tym nieruchomość ta nie będzie oferowana innym klientom, reklamowana, zaś oferta sprzedaży zostanie wycofana ze stron internetowych. (…) zapłata depozytu pochodziła ze środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości nr 1. Zgodnie z umową depozytu depozyt miał zostać zwrócony w momencie zawarcia umowy sprzedaży (nie miał być zaliczany na poczet ceny nabycia nieruchomości). W związku ze śmiercią Mamy podjęto decyzję o zwrocie depozytu. (…) kwota depozytu została zwrócona po śmierci Pani A. A i weszła w skład masy spadkowej po zmarłej Pani A. A.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzam, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przez Panią A. A nie zostały przez nią spełnione warunki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przed śmiercią bowiem nie wydatkowała ona na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości położonej w dzielnicy B miasta C. Natomiast - jak wskazałem powyżej - samo „zadeklarowanie” korzystania z ulgi mieszkaniowej nie ma wpływu na ocenę, czy podatnik (spadkodawca) nabył to prawo, czy też nie. Istotne jest jedynie faktyczne poniesienie przez niego określonych wydatków. W przypadku gdy podatnik przed śmiercią wydatkował przychód na własne cele mieszkaniowe, dochód w tej części jest zwolniony z opodatkowania, pod warunkiem spełnienia przesłanek ustawowych, nawet gdy podatnik nie zdążył złożyć zeznania PIT-39.

Do poniesionych przez Pana mamę wydatków nie można również zaliczyć wpłaconego depozytu. Pomimo bowiem sfinansowania jego wpłaty ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości nr 1, nie został on zaliczony na poczet ceny nabycia nieruchomości nr 2. Został po śmierci Pana mamy zwrócony Panu i pozostałym spadkobiercom oraz wszedł w skład masy spadkowej.

Tym samym stanowił on wyłącznie specjalny środek ochrony prawnej, wykorzystywany do tego, aby zabezpieczyć transakcję dotyczącą sprzedaży i kupna nieruchomości. To pewnego rodzaju gwarancja dla obu stron umowy.

Skoro zatem Pana mama nie spełniła warunków do opisanego zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jej uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na Pana jako spadkobiercę.

W konsekwencji – skoro nie nabył Pan prawa do ulgi po spadkodawcy, to bez znaczenia pozostaje fakt przeznaczenia środków uzyskanych przez Pana w drodze spadkobrania na własne cele mieszkaniowe.

W świetle powyższego stanowisko Pana należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Pana orzeczenia sądu, wskazać należy, że rozstrzygnięcie to – w tym także przywołane przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji – stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Niemniej jednak, jak wskazano powyżej, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miałem na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, wydane w podobnych sprawach co poruszana w niniejszym przypadku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).