Interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.342.2024.2.MC

Podatek od towarów i usług dotyczący nieuznania za podatnika Wnioskodawcy przy sprzedaży działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 17 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Pani za podatnika VAT przy sprzedaży przedmiotowych działek, które powstały z podziału działki  nr 1.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 lipca 2024 r. (wpływ 10 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani indywidualną działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej od (…) 2004 r. o przeważającym PKD: 79.11.A  – działalność agentów turystycznych. W ramach owej działalności prowadzi Pani biuro podróży. Jest Pani czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności gospodarczej nie zajmuje się Pani sprzedażą nieruchomości.

Jest Pani właścicielem nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu nr 1 (…),  o powierzchni (…) ha, położoną w (…), dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą o numerze (…). Ową nieruchomość nabyła Pani na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego dnia (…) 2001 r. Zakupu nieruchomości dokonała Pani do majątku prywatnego.

Na nieruchomości ustanowiona jest hipoteka umowna kaucyjna w wysokości (…) zł  w wyniku kredytu hipotecznego nr (…).

Na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…), nieruchomość oznaczona jako działka nr 1, zlokalizowana jest na terenie oznaczonym w planie symbolami (…).

Postanowieniem nr (…) z dnia (…) 2023 r. Burmistrz Miasta (…), zaopiniował pozytywnie wstępny projekt podziału działki nr 1. W wyniku tego podziału powstała działka nr 1/1 o powierzchni (…) ha; działka nr 1/2 o powierzchni (…) ha oraz działka nr 1/3 o powierzchni (…) ha.

Rzeczonych nieruchomości nie wykorzystywała Pani w celach zarobkowych – nie dzierżawiła, ani nie wynajmowała. Nie doprowadzała Pani na swój wniosek przyłączeń czy doprowadzeń mediów. Działki nie były przedmiotem pozwoleń budowlanych. Ponadto nie ponosiła Pani, żadnych nakładów finansowych w celu zwiększenia ich atrakcyjności. Nie wykorzystywała Pani przedmiotowych nieruchomości w swojej indywidualnej działalności gospodarczej – ani do czynności opodatkowanych VAT, ani do czynności podlegających zwolnieniu z VAT.

Wskazać należy, iż nie podejmowała Pani również, żadnych czynności marketingowych  w celu sprzedaży działek. W chwili zakupu nieruchomości nie nosiła się Pani z zamiarem ich odsprzedania.

W uzupełnieniu do wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na zadane przez Organ pytania:

1.W jakim celu nabyła Pani działkę o nr 1?

Odp. Nabyła Pani działkę o nr 1 dla celów mieszkaniowych swoich jak i swojej rodziny.

2.Jaki był cel podziału działki nr 1 i z czyjej inicjatywy nastąpił?

Odp. Celem podziału działki nr 1 była możliwa darowizna dla Pani córki i wnucząt, nastąpiło to z własnej inicjatywy.

3.W jaki konkretnie sposób działka nr 1 (a po podziale działki nr 1/1, 1/2, 1/3) była/jest (były/są) przez Panią wykorzystywana (wykorzystywane) w całym okresie posiadania, tj. od momentu wejścia w posiadanie aż do momentu sprzedaży?

Odp. Działka była wykorzystywana wyłącznie w celach rekreacyjnych.

4.Czy podpisała albo podpisze Pani umowę przedwstępną sprzedaży dla działki/działek objętej/objętych wnioskiem? Jeśli tak, proszę wskazać:

a)Czy umowa ta określiła/określi warunki zawarcia umowy sprzedaży (jakie?)?

b)Czy po zawarciu umowy przedwstępnej kupujący będzie inwestował w infrastrukturę działki/działek (np. uzbroi teren w media, ogrodzi go)? Jeśli tak – jakie działania podejmie do momentu zawarcia finalnej umowy sprzedaży?

-Wskazać odrębnie dla każdej z działek.

Odp. Nie podpisywała Pani umowy przedwstępnej sprzedaży.

5.Czy udzieli Pani przyszłemu nabywcy działek/działki pełnomocnictwa do występowania w Pani imieniu w sprawach, które dotyczą działki/działek? Jeśli tak:

a)Jakie działania podejmie nabywca?

b)Czy tą umową udzieliła/udzieli Pani przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia), które pozwoli mu na działanie w Pani imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowej/przedmiotowych działki/działek (np. w sprawach uzyskania konkretnych decyzji lub pozwoleń)? Jeśli tak, czy pełnomocnik podejmie jakieś działania do momentu sprzedaży (jakie?)?

c)Kto (Pani, czy Kupujący) będzie pokrywał koszty tych działań?

-Wskazać odrębnie dla każdej z działek.

Odp. Nie udzieli Pani przyszłemu nabywcy działek pełnomocnictwa do występowania w Pani imieniu.

6.W jaki sposób poszukiwała/poszukuje lub będzie Pani poszukiwała nabywcy działki/działek? Czy prowadziła/prowadzi lub będzie Pani prowadziła działania marketingowe, które dotyczą sprzedaży działki/działek (jakie)? Gdzie prezentowała/prezentuje/będzie prezentować Pani oferty sprzedaży?

Odp. Nie poszukuję nabywcy działek.

7.Czy wcześniej sprzedawała Pani inne działki? Jeśli tak – proszę wskazać:

a)Jakie to były nieruchomości?

b)Kiedy je Pani sprzedała?

c)Czy była Pani z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odp. Nie sprzedawała Pani wcześniej innych działek

8. Czy posiada Pani jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży, jeśli tak, to ile i jakie, oraz:

·kiedy i w jaki sposób weszła Pani w posiadanie tych nieruchomości?

·w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte?

·w jaki sposób nieruchomości są wykorzystywane od momentu wejścia w ich posiadanie?

·jaki charakter mają nieruchomości podlegające sprzedaży w przyszłości, tj. mieszkalne, użytkowe, gospodarcze czy usługowe, zabudowane bądź niezabudowane działki?

Odp. Nie posiada Pani innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

Pytanie

Czy w związku z planowaną sprzedażą trzech nieruchomości, w różnych odstępach czasu, będzie Pani działać jako podatnik VAT, w związku z czym transakcje sprzedaży będą podlegały opodatkowaniu VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, związku z planowaną sprzedażą nieruchomości nie będzie Pani działać jako podatnik VAT w związku z czym transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 dalej ustawy o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1  pkt 1 rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega zasadniczo także grunt – jako towar. Jednak, nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów jest opodatkowana, albowiem musi być wykonywana przez podmiot, który dla tej czynności jest podatnikiem VAT.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT, podatnikiem VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza wywodzi się z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie ze wspomnianą regulacją, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać, należy, iż prowadzę działalność gospodarczą od 2004 roku, jednak fakt jej prowadzenie nie oznacza, iż dla każdej czynności o charakterze zarobkowym – prowadzę działalność w rozumieniu podatku VAT, albowiem sprzedaż z majątku prywatnego nie mieści się w tej regulacji. Ponadto sprzedaż działek będzie miała charakter okazjonalny, nie prowadzę ciągłej sprzedaży gruntów ozy innych nieruchomości. Transakcje te nie będą miały również charakteru powtarzalności czy zorganizowania, albowiem, nie są to czynności, za które przewidziana jest regularna zapłata. Podczas transakcji sprzedaży nieruchomości nie mam zamiaru działać w sposób profesjonalny, co typowe jest dla działalności gospodarczej. Jedynie podjęte działania służą wykonywaniu prawa własność. Nie są to działania, które wpisują się w profesjonalny obrót nieruchomościami.

Zgodnie z aktualnym orzecznictwem dominuje pogląd, iż nie będzie uznany za prowadzenie działalności gospodarczej sprzedaż majątku osobistego (działek budowlanych), który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Nie można uznać osoby fizycznej za podatnika podatku VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Potwierdzeniem wskazanego stanowiska są cytowane poniżej orzeczenia.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi 18 października 2017 r. I SA/Łd 612/17.

„Nie jest przy tym tak, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywność wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami jest fakt wystąpienia przez niego  o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomość, w wyniku którego powstało kilkanaście działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną. Skarżący nie wystąpił choćby z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. Nie wykazał też chęci wykonywania działań marketingowych w celu sprzedaży działek (np. wystawienie tablicy na działce, zamieszczanie ogłoszeń w Internecie, reklama w innych środkach masowego komunikowana itp.). Decyzja o warunkach zabudowy, to przecież ustalająca warunki zmiany sposobu zagospodarowania terenu poprzez budowę obiektu budowlanego lub wykonanie innych robót budowlanych wydawana w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania terenu. Wystąpienie o taką decyzję jest prostym wykonywaniem prawa własność i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego pomiotu prowadzącego działalność gospodarczą”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 września 2017 r. I SA/Łd 610/17. „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania działa  w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży dziatek wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność «handlową» wskazywać musi ogół powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zbycie natomiast nawet kilkunastu działek o charakterze budowlanym powstałych z podziału i po uzyskaniu warunków ich zabudowy, nie stanowi prowadzenia działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruncie, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się  w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej  w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Sprzedaż gruntów w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie mógł nabyć przedmiotu sprzedaży  w celu jego zbycia z zamiarem uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie «prywatnym» dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 września 2017 r. I SA/Gd 884/17.

„Jedyną czynnością przygotowawczą, jaką podjęła i podejmie Skarżąca było i będzie dokonanie podziału gruntu na mniejsze działki, które jest warunkiem sine qua non sprzedaży części posiadanej nieruchomości w postaci działki gruntu. Dokonywanie podziału działek nie jest jednakże przesłanką wystarczającą samodzielnie do uznania działalności sprzedającego za zawodową. W niniejszej sprawie Skarżąca nie podejmowała żadnych innych czynności, które mogłyby świadczyć o profesjonalnym charakterze jej działalności polegającej na zbywaniu działek. Skarżąca nie dokonywała zmiany przeznaczenia zbywanych działek, nie dokonywała ich uzbrojenia, nie podejmowała działań marketingowych, w tym nie zamieszczała ogłoszeń o sprzedaży działek, nie korzystała z usług biura obrotu nieruchomościami, nie wytyczała dróg dojazdowych. Nabywcy dowiadują się o okoliczności zbywania przez Skarżącą przedmiotowych działek we własnym zakresie, bez aktywnego udziału Skarżącej w tym zakresie.

W świetle wszystkich przedstawionych okolicznościach. Sąd stwierdza, iż nie jest możliwym przypisanie czynnościom Skarżącej cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami, bowiem brak jest po jej stronie ciągu aktywnych działań cechujących taki obrót oraz brak jest zaangażowania środków podobnych do tych, które angażują podmioty zawodowo zajmujące się sprzedażą nieruchomości”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia 2007 r.  III SA/Wa 3885/06.

„Nie można uznać za poprawny poglądu, aby sprzedaż wielu działek budowlanych, jeżeli tylko stanowią one majątek odrębny podatnika i nie służą prowadzonej przez niego działalności, skutkowała powstaniem obowiązku w podatku VAT. Jeżeli zatem podatnik nie dokonał nabycia działek w celu ich odsprzedaży, działki te stanowią jego majątek osobisty, uznać należy, że ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07.

„W niniejszej sprawie skarżąca nabytą w 1991 r. nieruchomość rolno-leśną, po przekwalifikowaniu na grunt przeznaczony pod zabudowę domów jednorodzinnych, podzieliła na 13 działek. Część działek została sprzedana w 2000 r., kolejne skarżący zamierzali sprzedać w 2005 r. Sąd pierwszej instancji (Wojewódzki Sąd Administracyjny  w Olsztynie) stwierdził, że skoro skarżący będący osobami fizycznymi dokonywali sprzedaży działek ze swojego majątku z zamiarem powtarzania tych czynności, to przyjętą przez organy podatkowe ocenę, że czynności te mieściły się w ramach działalności gospodarczej  w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., należało uznać za prawidłową. Powyższy fakt przesądził, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że strona uzyskała status podatnika podatku od towarów i usług.

NSA stwierdził, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie  z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak  i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży”.

Teza – „Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane  w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował  w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2008 r., I FSK 252/08.

„Wykonanie danej czynności (sprzedaży działki budowlanej) jednorazowo, jednakże  w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on  w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty  w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Zbycie, nawet kilkunastu działek budowlanych powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru)”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2008 r., I FSK 778/07.

„Przyjęcie, że dana osoba sprzedaje działki w charakterze podatnika tego podatku wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę profesjonalną. Zwłaszcza  w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu odsprzedaży. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy wskazać, że istotą działalności gospodarczej handlowca jest to, że dokonuje on zakupu towarów handlowych i ich odsprzedaży”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2009 r., I FSK 1043/08.

„Tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej  w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10:

„Wykonanie czynności jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego powodu podmiot staje się podatnikiem VAT. (...) Jak pokazuje doświadczenie życiowe dążenie do zniesienia stanu współposiadania, a zwłaszcza domu, w którym się mieszka, aby majątek należał do kręgu najbliższej rodziny, czy sprzedaż części majątku, aby pozyskać środki na stworzenie nowego miejsca zamieszkania, czy obdarowania nimi dzieci, nie są okolicznościami wskazującymi na podjęcie działalności gospodarczej. Nieruchomości te, co wskazano we wniosku, nigdy nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej małżonków. To, że sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel. W tej sprawie bardziej istotnym jest na co zostały i będą przeznaczone te środki, jaki cel został realizowany”.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) i Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10):

„Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta  w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący «działalność gospodarczą» w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest «rolnikiem ryczałtowym» w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów  w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji  o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej  w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przedmiotowych działek istotne jest, czy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15  ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest  z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową,  a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r.  w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie  (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców  w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz  z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie  C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej,  a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE  z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot  w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani indywidualną działalność gospodarczą – działalność agentów turystycznych w ramach, której prowadzi Pani biuro podróży. Jest Pani czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności gospodarczej nie zajmuje się Pani sprzedażą nieruchomości.

Jest Pani właścicielem nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu nr 1. Nieruchomość nabyła Pani na podstawie umowy sprzedaży. Zakup nieruchomości był dokonany do majątku prywatnego. W chwili zakupu nieruchomości nie nosiła się Pani  z zamiarem jej odsprzedania. Wskazała Pani, iż nabyła działkę o nr 1 dla celów mieszkaniowych swoich jak i swojej rodziny. Celem podziału działki nr 1 była możliwa darowizna dla Pani córki i wnucząt, nastąpiło to z Pani własnej inicjatywy.

Rzeczonych nieruchomości nie wykorzystywała Pani w celach zarobkowych – nie dzierżawiła, ani nie wynajmowała. Nie doprowadzała Pani przyłączeń czy mediów. Działki nie były przedmiotem pozwoleń budowlanych. Ponadto nie ponosiła Pani żadnych nakładów finansowych w celu zwiększenia ich atrakcyjności. Nie wykorzystywała Pani przedmiotowych nieruchomości w swojej indywidualnej działalności gospodarczej – ani do czynności opodatkowanych VAT, ani do czynności podlegających zwolnieniu z VAT. Działka była wykorzystywana wyłącznie w celach rekreacyjnych. Jak zostało wskazane w opisie sprawy, nie podejmowała Pani również żadnych czynności marketingowych w celu sprzedaży działek. Nie podpisywała Pani umowy przedwstępnej sprzedaży. Nie udzieli Pani przyszłemu nabywcy działek pełnomocnictwa do występowania w Pani imieniu. Nie poszukiwała Pani nabywcy działek. Ponadto, nie sprzedawała Pani wcześniej innych działek oraz nie posiada Pani innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

W analizowanej sprawie Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy przy sprzedaży działek  o nr 1/1, 1/2 oraz 1/3 będzie Pani działać jako podatnik VAT, w związku z czym sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy działek będących przedmiotem wniosku wystąpi Pani w charakterze podatnika  w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem taka Pani aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie podjęła Pani ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Co prawda, dokonała pani zakupu działki, a następnie jej podziału, jednak takie działania nie mogą świadczyć o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, gdyż należy je oceniać w kontekście przedstawionej sprawy.

Sprzedaż przez Panią, opisanych we wniosku działek (1/1, 1/2 i 1/3), można więc uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonując dostawy działek będzie korzystała Pani z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełni Pani przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, i nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego transakcja zbycia ww. działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym w rozpatrywanej sprawie nie będą mieć zastosowania przepisy ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że sprzedaż działek o nr 1/1, 1/2, 1/3 powinna być rozpoznana jako zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym, pozostające poza systemem podatku VAT i w związku z powyższym nie wystąpi Pani dla tej czynności jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, czynność sprzedaży przez Panią działek, o których mowa we wniosku, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, ponosi  Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Panią w przedmiotowym wniosku wyroków sądu,  pragnę wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).