Interpretacja indywidualna z dnia 23 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.265.2024.2.IK

Ustalenie sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy wraz ze znajdującymi się na ich terenie budynkami i budowlami za odpłatną dostawę towarów zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz uznanie dostawy działek niezabudowanych za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

 Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek nr 3, 4, 2, 7, 8 oraz jest nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek nr 1 i 6 i pomostu molo.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 23 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 lipca 2024 r. (wpływ 4 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Działalność firmy Wnioskodawcy to wynajem, zarządzanie i obrót nieruchomościami. W środkach trwałych firmy znajduje się 10 działek o następujących nr: 1; 2; 3; 4; 5; 6; 7; 8; 9; 10 oraz osobny od gruntu przedmiot własności pomost/molo. Działki te są w użytkowaniu wieczystym.

W latach wcześniejszych na działkach tych prowadzone były różne prace, które zaliczane były w koszty bieżące prowadzonej działalności gospodarczej.

Na dzień dzisiejszy działki te są dzierżawione odpłatnie firmie, która użytkuje je na potrzeby własnej działalności gospodarczej (działalność usługowa i turystyczna).

Wnioskodawca zamierzam sprzedać prawo użytkowania wieczystego tych działek oraz własność pomostu/mola w jednej transakcji innemu podmiotowi, którego zamierzeniem jest zabudowa tych nieruchomości.

Część działek na dzień dzisiejszy ma wydane warunki zabudowy, część jest zabudowana, część nie.

1.Działka nr 1 - pow. 98m² - nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie ma warunków zabudowy, ale jest zabudowana umocnionym nadbrzeżem (betonowym) oraz przylega do niej pomost/molo.

2.Działka nr 2 - pow. 286m² - nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jest objęta decyzją Wójta Gminy (…) dot. budowy czterech budynków domków rekreacji indywidualnej, garażu typu blaszak oraz kontenera pomocniczego na działkach 2; 7; 8; 11; 12; 13; 14; 3; 4. Fizycznie jest zabudowana 1 budynkiem rekreacji indywidualnej i częścią garażu typ blaszak.

3.Działka nr 3 - pow. 118m² - nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jest objęta decyzją Wójta Gminy (…) dot. budowy czterech budynków domków rekreacji indywidualnej, garażu typu blaszak oraz kontenera pomocniczego na działkach 2; 7; 8; 11; 12; 13; 14; 3; 4. Fizycznie nie jest zabudowana.

4.Działka nr 4 - pow. 394m² - nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jest objęta decyzją Wójta Gminy (…) dot. budowy czterech budynków domków rekreacji indywidualnej, garażu typu blaszak oraz kontenera pomocniczego na działkach 2; 7; 8; 11; 12; 13; 14; 3; 4. Fizycznie nie jest zabudowana.

5.Działka nr 5 - pow. 62m² - nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie ma warunków zabudowy. Fizycznie nie jest zabudowana. Służy aktualnemu dzierżawcy terenu jako plaża.

6.Działka nr 6 - pow. 165 m² - nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie ma warunków zabudowy. Fizycznie jest zabudowana umocnionym nadbrzeżem (betonowym).

7.Działka nr 7 - pow. 624m² - nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jest objęta decyzją Wójta Gminy (…) dot. budowy czterech budynków domków rekreacji indywidualnej, garażu typu blaszak oraz kontenera pomocniczego na działkach 2; 7; 8; 11; 12; 13; 14; 3; 4 oraz decyzji nr (…) dot. budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Fizycznie jest zabudowana budynkiem rekreacji indywidualnej.

8.Działka nr 8 - pow. 954m²- nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jest objęta decyzją Wójta Gminy (…) dot. budowy czterech budynków domków rekreacji indywidualnej, garażu typu blaszak oraz kontenera pomocniczego na działkach 2; 7; 8; 11; 12; 13; 14; 3; 4. Fizycznie jest zabudowana budynkiem rekreacji indywidualnej i częścią garażu typ blaszak.

9.Działka nr 9 - pow. 75m² - nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie ma warunków zabudowy. Fizycznie nie jest zabudowana.

10.Działka nr 10 - pow. 198m² - nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie ma warunków zabudowy. Fizycznie nie jest zabudowana.

11.Pomost/molo osobny od gruntu przedmiot własności.

Działki są w środkach trwałych firmy, ponoszone były związane z nimi koszty, od których Wnioskodawca odliczał podatek VAT, są aktualnie przedmiotem dzierżawy również opodatkowanej podatkiem VAT. Sprzedaż ma nastąpić dla firmy, która zamierza je zabudować a budynki sprzedać.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; NIP (…).

Prawo użytkowania wieczystego gruntu (obejmującego działki nr 1; 2; 3; 4; 5; 6; 7; 8; 9;10) Wnioskodawca nabył na podstawie dwóch darowizn sporządzonych w formie aktu notarialnego. Pierwszą darowiznę Wnioskodawca otrzymał od ojca na podstawie aktu nr (…) z (…) 1993 r. i było to 1/4 udziałów własności tych działek. Drugą darowiznę otrzymał od matki na podstawie aktu notarialnego nr (…) z (…) 2008 r. i było to pozostałe 3/4 udziałów własności tych działek. Działki otrzymałem w formie darowizny. Od pierwszej darowizny pobrano podatek od spadków i darowizn, przy drugiej darowiźnie taki podatek nie wystąpił.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT. Działki były nabyte w formie darowizny, taki podatek nie występował.

Działki te nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a na dzień sprzedaży taki MPZP nie zostanie sporządzony.

Na dzień sprzedaży warunki zabudowy wydane będą dla następujących działek:

a) działka 1 - brak wydanych warunków zabudowy (na podstawie zezwolenia w latach 80-tych działka zabudowana żelbetowym nadbrzeżem oraz przylega do niej pomost wybudowany w tym samym czasie);

b) działka 2 - wydana decyzja o warunkach zabudowy (nr (…)) dot. budowy czterech budynków domków rekreacji indywidualnej, garażu typu blaszak oraz kontenera pomocniczego;

c) działka 3 - wydana decyzja o warunkach zabudowy (nr (…)) dot. budowy czterech budynków domków rekreacji indywidualnej, garażu typu blaszak oraz kontenera pomocniczego;

d) działka 4 - wydana decyzja o warunkach zabudowy (nr (…)) dot. budowy czterech budynków domków rekreacji indywidualnej, garażu typu blaszak oraz kontenera pomocniczego;

e) działka 5 - brak wydanych warunków zabudowy - działka niezabudowana;

f) działka 6 - brak wydanych warunków zabudowy - jednak działka zabudowana żelbetowym nadbrzeżem na podstawie zezwolenia z lat 80-tych;

g) działka 7 - wydana decyzja o warunkach zabudowy (nr (…)) dot. budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego; oraz wydana decyzja o warunkach zabudowy (nr (…)) dot. budowy czterech budynków domków rekreacji indywidualnej, garażu typu blaszak oraz kontenera pomocniczego;

h) działka 8 - wydana decyzja o warunkach zabudowy (nr (…)) dot. budowy czterech budynków domków rekreacji indywidualnej, garażu typu blaszak oraz kontenera pomocniczego;

i) działka 9 - brak wydanych warunków zabudowy;

j) działka 10 - brak wydanych warunków zabudowy.

Na działkach znajdują się następujące obiekty budowlane:

a) domki rekreacji indywidualnej w ilości 4 szt. - właścicielem jest aktualny dzierżawca terenu; nie będą przedmiotem sprzedaży;

b) garaż typu blaszak oraz kontener pomocniczy - właścicielem jest aktualny dzierżawca terenu; nie będą przedmiotem sprzedaży;

c) betonowe nadbrzeże - jest własnością Wnioskodawcy i będzie przedmiotem sprzedaży. Obiekt był wybudowany w latach 80-tych przez poprzedniego właściciela terenu. Wnioskodawca nabył go w formie darowizn w 1993 oraz 2008 roku;

d) pomost molo - jest własnością Wnioskodawcy i będzie przedmiotem sprzedaży. Obiekt był wybudowany w latach 80-tych przez poprzedniego właściciela terenu. Wnioskodawca nabył go w formie darowizn w 1993 oraz 2008 roku.

• Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego - obiekty nabył w formie darowizny;
• umocnione nadbrzeże i pomost był jest wykorzystywany do celów związanych z obsługą turystów/żeglarzy. Aktualnie ten teren jest przedmiotem dzierżawy przez firmę, która wykorzystuje go do obsługi turystycznej;
• Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budowli - konserwacja i drobne naprawy są po stronie dzierżawcy terenu oraz tych budowli. Z tego tytułu Wnioskodawca nie ponosił kosztów. Ewentualne nakłady ponoszone przez dzierżawcę nie przekroczyły 30% początkowej wartości budowli. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego;
• działki i budowle zostały oddane w dzierżawę w czerwcu 2017 roku - więc minął okres powyżej dwóch lat kiedy dzierżawca dokonał napraw i przystosowania terenu do swoich potrzeb;
• aktualnie dzierżawca wykorzystuje pomost i betonowe nadbrzeże do obsługi turystów/żeglarzy;
• zgodnie z umową dzierżawy Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu dzierżawcy kosztów poniesionych na budowle. W związku z planowaną sprzedażą nie będzie rozliczenia nakładów pomiędzy Wnioskodawcą a dzierżawcą.

Budowle początkowo stanowiły majątek osobisty Wnioskodawcy i nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej. W 2008 r. zostały wciągnięte w środki trwałe firmy z zamiarem wykorzystania w działalności gospodarczej. Od 2017 roku są przedmiotem dzierżawy - do ceny dzierżawy naliczany jest podatek od towarów i usług

• pomost jako środek trwały był amortyzowany - amortyzacja zakończyła się w 2023 roku.

Pytanie

Czy działki te pomimo, że nie są zabudowane budowlami stałymi mogą korzystać z prawa do zwolnienia z podatku VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Z uwagi na profil działalności firmy Wnioskodawcy oraz fakt, że na działkach tych prowadzona jest działalność gospodarcza obciążona podatkiem VAT i docelowym przeznaczeniem tych nieruchomości jest ich zabudowa budynkami stałymi, do ceny transakcji Wnioskodawca zobowiązany jest doliczyć podatek VAT. Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż działki te po uzyskaniu WZ i częściowej zabudowie straciły status gruntów rolnych.

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że w przypadku dokonywania tej transakcji do ceny sprzedaży zobowiązany jest doliczyć podatek VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), a także prawa użytkowania wieczystego gruntów traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem dostawa towarów, w tym gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi Pan działalność gospodarczą obejmującą wynajem, zarządzanie i obrót nieruchomościami. Działki objęte sprzedażą (nr 1; 2; 3; 4; 5; 6; 7; 8; 9; 10) znajdują się w środkach trwałych Pana firmy. Budowle, tj. betonowe nadbrzeże oraz pomost/molo początkowo stanowiły Pana majątek osobisty i nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej. W 2008 roku zostały wciągnięte w środki trwałe firmy z zamiarem wykorzystywania w działalności gospodarczej a od czerwca 2017 roku są przedmotem dzierżawy.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu obejmującego ww. działkinabył Pan w drodze darowizn w 1993 r. oraz w 2008 r. Od czerwca 2017 roku ww. działki wraz z budowlami są wydzierżawione odpłatnie firmie, która użytkuje je na potrzeby własnej działalności gospodarczej (działalność usługowa i turystyczna). Na działkach znajdują się 4 domki rekreacji indywidualnej, garaż typu blaszak oraz kontener pomocniczy, które są własnością dzierżawcy, a także betonowe nabrzeże oraz pomost molo – które są Pana własnością.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaż opisanych wyżej działek będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Tak więc dzierżawa stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

W opisanej sprawie będzie Pan działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jest Pan bowiem zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzi Pan działalność w zakresie wynajmu, zarządzania i obrotu nieruchomościami. Od 2008 r. działki będące przedmiotem sprzedaży stanowią środki trwałe pana firmy a od 2017 r. są przedmiotem dzierżawy. Tym samym dostawa dziesięciu działek nr 1; 2; 3; 4; 5; 6; 7; 8; 9; 10, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, zamierza Pan sprzedać prawo wieczystego użytkowania niezabudowanych działek nr 3 i 4. Działki te nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednak dla działek tych zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy dot. budowy czterech budynków domków rekreacji indywidualnej, garażu typu blaszak oraz kontenera pomocniczego.

Zatem, wskazane wyżej działki nr 3 i 4 spełniać będą definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, transakcja dostawy prawa wieczystego użytkowania tych działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wskazał Pan również, że działki nr 2, 7 oraz 8 także nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a dla działek tych zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy dot. budowy czterech budynków domków rekreacji indywidualnej, garażu typu blaszak oraz kontenera pomocniczego. Dodatkowo na działkach tych znajdują się naniesienia w postaci domków rekreacji indywidualnej, garażu typu blaszak oraz kontenera pomocniczego – które są własnością aktualnego dzierżawcy terenu i nie będą przedmiotem sprzedaży. Sprzedaż ww. nieruchomości ma nastąpić na rzecz obecnego dzierżawcy, który na ww. nieruchomościach z własnych środków, wybudował ww. naniesienia.

W myśl art. 47 § 1, 2 i 3 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji obiekty dzierżawcy posadowione na działkach (4 domki rekreacji indywidualnej, garaż typu blaszak oraz kontener pomocniczy) nie stanowią Pana własności i nie będą przedmiotem planowanej transakcji. Mimo, że te obiekty stanowią w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym).Zatem w takiej sytuacji przedmiotem dostawy będzie tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy przedmiotem zbycia przez Pana będzie Nieruchomość, na której znajdują się obiekty budowlane w postaci 4 domków rekreacji indywidualnej, garażu typu blaszak oraz kontenera pomocniczego, niestanowiących Pana własności. Z perspektywy ekonomicznej od momentu wzniesienia na gruncie tych naniesień, to podmiot trzeci - dzierżawca, a nie Pan jako zbywca znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzysta z nich jak właściciel.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce nr 2, 7 i 8 budowle w postaci 4 domków rekreacji indywidulanej, garażu typu blaszak oraz kontenera pomocniczego są własnością podmiotów trzecich, to nie sposób przyjąć, że dokona Pan dostawy działek wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami. W przypadku planowanej dostawy działek nr 2, 7 i 8, przedmiotem dostawy będzie więc wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na działkach tych posadowione są obiekty budowlane będące własnością podmiotu trzeciego - dzierżawcy.

Oznacza to, że przedmiotem planowanej transakcji będzie prawo wieczystego użytkowania działek zabudowanych.Tym samym do dostawy ww. prawa wieczystego użytkowania działek – jako terenu zabudowanego – nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, w przedmiotowej sprawie przedmiotem planowanej dostawy będzie wyłącznie grunt. Zatem przedmiot dostawy (działki nr 2, 7 i 8) nie będzie objęty przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy (które dotyczą zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części).

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że prawo użytkowania wieczystego gruntu (obejmującego m.in. działki nr 3, 4, 2, 7, 8) nabył Pan w 1993 r. oraz w 2008 r. na podstawie umowy darowizny, a więc przy nabyciu przez Pana tych działek nie wystąpił podatek od towarów i usług. W związku z tym, nie miał Pan możliwości odliczenia podatku VAT. Co więcej, z okoliczności sprawy wynika, że działki te nie były przez Pana wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT, ponieważ od 2017 r. są przedmiotem dzierżawy opodatkowanej VAT. Wobec powyższego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, że nie zostaną spełnione przesłanka zawarte w tym przepisie. Zatem w przedmiotowej sprawie, dokonanie przez Pana dostawy opisanych działeknie będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku także na podstawie ww. przepisu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Pana prawa użytkowania wieczystego działek nr 3, 4, 2, 7, 8 będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, a zatem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwej dla tej czynności stawki VAT.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr 3, 4, 2, 7, 8 jest prawidłowe.

W niniejszej sprawie nastąpi również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek nr 1 i 6 zabudowanych żelbetowym nadbrzeżem (na postawie zezwolenia z lat 80-tych). Wskazał Pan, że działka nr 1 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie ma warunków zabudowy, ale jest zabudowana umocnionym nadbrzeżem (betonowym) oraz przylega do niej pomost/molo. Działka nr 6 również nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie ma warunków zabudowy, fizycznie jest zabudowana umocnionym nadbrzeżem (betonowym).

W tym miejscu należy przywołać przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy:

Z kolei w myśl art. 3 pkt 3 tej ustawy:

W tym miejscu należy odwołać się do art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ponieważ w tych przepisach ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższego, zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle albo ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli albo ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli albo ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony. Przy czym przepis ten ma zastosowanie również do zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dostawa prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek nr 1 i 6 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT należy zbadać, czy względem budowli posadowionych na gruncie (nabrzeże betonowe) nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres czasu upłynął od tego momentu.

W opisie sprawy wskazał Pan, że budowle zostały nabyte wraz z działkami nr 1 i 6 w 1993 r. i 2008 r. i od tego momentu były przez Pana użytkowane. Betonowe nabrzeże zostało wybudowane w latach 80-tych przez poprzedniego właściciela terenu. Ponadto wskazał Pan, że nie ponosił Pan wydatków na ulepszenie budowli – konserwacja i drobne naprawy są po stronie dzierżawcy terenu. Ewentualne nakłady ponoszone przez dzierżawcę nie przekroczyły 30% wartości początkowej budowli.

W związku z powyższym, z opisu sprawy wprost wynika, że od pierwszego zasiedlenia budowli – betonowego nabrzeża - do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W związku z tym, dostawa ww. budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż spełnione zostaną warunki wynikające z tego przepisu. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ww. budowla jest posadowiona, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym, że planowana transakcja sprzedaży budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Należy również nadmienić, że ww. dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, tj. działek nr 1 i 6 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (o ile strony transakcji nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy).

Tym samym Pana stanowisko w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr 1 i 6 jest nieprawidłowe.

W opisie sprawy wskazał Pan, że do działki nr 1 zabudowanej w latach 80-tych żelbetowym nabrzeżem przylega również pomost (molo) wybudowany w tym samym czasie. Nabył go Pan wraz z nabyciem działek w formie darowizny w 1993 r. i 2008 r. Obiekt ten również będzie przedmiotem sprzedaży. Analogicznie jak w przypadku betonowego nabrzeża wskazał Pan, że nie ponosił Pan wydatków na ulepszenie budowli – konserwacja i drobne naprawy są po stronie dzierżawcy terenu. Ewentualne nakłady ponoszone przez dzierżawcę nie przekroczyły 30% wartości początkowej budowli.

W związku z powyższym, z opisu sprawy wprost wynika, że od pierwszego zasiedlenia budowli – pomostu molo - do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W związku z tym, dostawa ww. budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż spełnione zostaną warunki wynikające z tego przepisu. W związku z tym dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Należy również nadmienić, że ww. dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży pomostu molo jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zasad opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek nr 3, 4, 2, 7, 8,1, 6 i pomostu molo. W zakresie dotyczącym zasad opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek nr 5, 9 i 10 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).