Interpretacja indywidualna z dnia 23 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.230.2024.2.MPA

Brak opodatkowania sprzedaży nieruchomości i udziału we współwłasności działek gruntu.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 16 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości nr 1 i udziału we współwłasności działek gruntu nr 2, 3, 4 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie uzupełniła Pani wniosek pismem z 10 lipca 2024 r. (wpływ 10 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni 22 czerwca 1997 roku uzyskała wpis do rejestru rolników, nr identyf. gospodarstwa rolnego: (…). Jest rolnikiem ryczałtowym pobierającym dopłaty bezpośrednie.

Aktem notarialnym z 4 marca 1996 r. Rep. (…) Wnioskodawczyni nabyła w drodze umowy sprzedaży ziemię rolną o powierzchni 5,1744 ha oznaczoną jako działka 5 położoną w miejscowości (…), obręb ewidencyjny (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…), w celu prowadzenia działalności rolniczej. Umowa kupna-sprzedaży została zawarta pomiędzy kupującym: Wnioskodawczynią, posiadającą na moment zawarcia umowy stan cywilny panna, a sprzedającym: (…).

Działka położona w obrębie geodezyjnym (…) gmina (…), na czas wydania uchwały oznaczona ewidencyjnie numerem 5, bez udziału Wnioskodawczyni, objęta została Uchwałą Rady Gminy (…) Nr (…) z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu zabudowy mieszkalno-usługowej w obrębie geodezyjnym (…) w rozwidleniu dróg powiatowych nr (…) i nr (…) w gminie (…).

Aktem notarialnym z 4 listopada 2021 r. Rep. (…) Wnioskodawczyni w drodze umowy sprzedaży nabyła od osoby fizycznej, będąc zamężną, własność działki gruntu nr 4 w celu zabezpieczenia prawa przejścia i przejazdu do wyżej wymienionej nieruchomości. Przedmiotowe prawa wchodzą w skład jej majątku osobistego, albowiem w jej związku małżeńskim obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Ustrój rozdzielności majątkowej Wnioskodawczyni zawarła w drodze umowy o ustanowienie rozdzielności majątkowej przed notariuszem 26 października 2021 r. Rep. (…), trwa on nadal niezmieniony żadną inną umową ani orzeczeniem sądu.

Decyzją Wójta Gminy (…) z 15 lutego 2023 r., wydanej na wniosek Wnioskodawczyni, został zatwierdzony projekt podziału nieruchomości położonej w miejscowości (…), obręb ewidencyjny (…), gmina (…), stanowiącej działkę nr 5 na następujące działki: 6 o powierzchni 0,0606 ha; 7 o powierzchni 0,6856 ha; 1 o powierzchni 0,8617 ha; 2 o powierzchni 0,0953 ha; 3 o powierzchni 0,01676 ha; 8 o powierzchni 3,3036 ha. Ze względu na zbliżający się wiek emerytalny Wnioskodawczyni planowała przekazać część ziemi swojej córce w celu kontynuowania prowadzenia działalności pszczelno-rolnej. Córka zdecydowała się podjąć studia w innym mieście, z tego względu darowizna nie doszła do skutku.

Zgodnie z załącznikiem graficznym do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu zabudowy mieszkalno-usługowej w obrębie geodezyjnym (…) w rozwidleniu dróg powiatowych nr (…) i nr (…) w gminie (…), działki nr 3, 4 objęte są symbolem 6KDW - tereny dróg wewnętrznych; działka nr 6 objęta jest symbolem 4KD-D - teren publicznej drogi dojazdowej; działka nr 7 objęta jest symbolem 4MN - tereny projektowanej zabudowy jednorodzinnej mieszkalnej wolnostojącej, działka nr 1 objęta jest symbolami 3MN - tereny projektowanej zabudowy mieszkalnej oraz 2ZN - tereny zieleni naturalnej; działka nr 2 objęta jest symbolem 7KDW - tereny dróg wewnętrznych; działka nr 8 objęta jest symbolami 3MN - tereny projektowanej zabudowy jednorodzinnej mieszkalnej wolnostojącej oraz 2ZN - tereny zieleni naturalnej.

Z wypisu z rejestru gruntów wydanego z upoważnienia Starosty (…) 28 lutego 2024 r., znak (…) wynika, że położona w obrębie nr (…) (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…) działka gruntu oznaczona nr 4 posiada powierzchnię 0,0263 ha i oznaczona jest symbolem R - grunty orne.

Z wypisu z rejestru gruntów oraz wyrysu mapy ewidencyjnej wydanych z upoważnienia Starosty (…) z 7 marca 2024 r., znak (…) wynika, że położone w obrębie nr (…) (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…) działki gruntu oznaczone numerami: 1 posiada powierzchnię 0,8617 ha jest niezabudowana i oznaczona symbolami Ps - pastwiska trwałe, R - grunty orne i S-R - sady; 2 posiada powierzchnię 0,0953 ha jest niezabudowana i oznaczona symbolem R - grunty orne; 3 posiada powierzchnię 0,1676 ha jest niezabudowana i oznaczona symbolami: R - grunty orne i S-R - sady.

Wnioskodawczyni, na przedmiotowej nieruchomości, wspólnie z mężem prowadzą do dzisiaj działalność rolniczą pierwotnie polegającą na uprawie roślin, następnie również na hodowli pszczół. Początkowo uprawiane były maliny, truskawki, drzewka owocowe. Ze względu na słabą glebę V i VI klasy Wnioskodawczyni wraz z mężem, jako rolnicy-pszczelarze, poprzestali na uprawie roślin pożytkowych dla pszczół. Na przedmiotowej nieruchomości obecnie znajduje się pasieka oraz uprawa roślin miododajnych takich jak łąki kwietne, nasadzenia świdośliwy, tawuły japońskiej, wiciokrzewu, żylistka. Wnioskodawczyni pobiera dopłaty bezpośrednie na prowadzone uprawy.

W 2024 r. do Wnioskodawczyni zgłosił się potencjalny nabywca, z kapitałem krajowym, zainteresowany kupnem nieruchomości, na którą składają się: działka gruntu oznaczona numerem 5 oraz udziały we współwłasności działek gruntu oznaczonych numerami 2, 3 i 4 w celu zapewnienia prawa przejścia i dojazdu do wyżej wymienionej działki.

Podmiotem zainteresowanym nabyciem wyżej opisanej nieruchomości jest B.B. i działający w imieniu i na rzecz spółki pod firmą C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…).

W związku ze średnią rentownością prowadzonej działalności pszczelno-rolnej i faktem posłania swojej córki na studia, co wiąże się z dodatkowymi wydatkami, Wnioskodawczyni wyraziła chęć sprzedaży części przedmiotowej nieruchomości.

Aktem notarialnym z 22 marca 2024 r. Rep.(…) Wnioskodawczyni jako „Sprzedająca” podpisała warunkową umowę sprzedaży z „Kupującym” B.B. działającym w imieniu i na rzecz spółki pod firmą C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…). Przedmiotem warunkowej umowy sprzedaży jest nieruchomość położona w obrębie ewidencyjnym nr (…), gminie (…), powiecie (…), województwie (…), na którą składają się: własność niezabudowanej działki gruntu oznaczonej nr 1; udział wynoszący 2/7 części we współwłasności działki gruntu nr 2; udział wynoszący 5/16 części we współwłasności działki gruntu nr 3; udział wynoszący 5/16 części we współwłasności działki gruntu nr 4.

Warunkiem sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości jest niewykonanie przez Wójta Gminy (…) prawa pierwokupu własności działki gruntu nr 1 oraz udziałów we współwłasności działek gruntu o nr 2 i 3 przysługującego gminie (…) na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 344 ze zm.).

Aktem notarialnym z 16 kwietnia 2024 r. Rep. (…) doszło do przeniesienia prawa własności.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

Aktem notarialnym z 22 marca 2024 r. Rep. (…) Wnioskodawczyni jako „Sprzedająca” podpisała warunkową umowę sprzedaży z „Kupującym” B.B. działającym w imieniu i na rzecz spółki pod firmą C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…). Przedmiotem warunkowej umowy sprzedaży jest nieruchomość położona w obrębie ewidencyjnym nr (…), gminie (…), powiecie (…), województwie (…), na którą składają się: własność niezabudowanej działki gruntu oznaczonej nr 1; udział wynoszący 2/7 części we współwłasności działki gruntu nr 2; udział wynoszący 5/16 części we współwłasności działki gruntu nr 3; udział wynoszący 5/16 części we współwłasności działki gruntu nr 4.

Zgodnie z zapisami przedmiotowej warunkowej umowy sprzedaży, aktem notarialnym z 16 kwietnia 2024 r. Rep. (…), Wnioskodawczyni przeniosła prawo własności nieruchomości na B.B., działającego w imieniu i na rzecz spółki pod firmą C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…). Przedmiotem umowy odpłatnego przeniesienia własności jest nieruchomość położona w obrębie ewidencyjnym nr (…), gminie (…), powiecie (…), województwie (…), na którą składają się:

• własność niezabudowanej działki gruntu oznaczonej nr 1;
• udział wynoszący 2/7 części we współwłasności działki gruntu nr 2;
• udział wynoszący 5/16 części we współwłasności działki gruntu nr 3;
• udział wynoszący 5/16 części we współwłasności działki gruntu nr 4.

Strony ww. warunkowej umowy sprzedaży własności przedmiotowej działki gruntu nr 1 oraz przedmiotowych udziałów we współwłasności działek gruntu o nr 2 i 3 oświadczyły, że umowa zostaje zawarta pod warunkiem, że Wójt Gminy (…) nie wykona prawa pierwokupu własności działki gruntu nr 1 oraz udziałów we współwłasności działek gruntu o nr 2 i 3 przysługującego Gminie (…) - na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 roku, poz. 344 ze zm.). Umowa sprzedaży udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 4 zostaje zawarta pod warunkiem umownym, że Wójt Gminy (…) nie wykona prawa pierwokupu własności działki gruntu nr 1 oraz udziałów we współwłasności działek gruntu o nr 2 i 3 przysługującego Gminie (…) - na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 344 ze zm.), o którym mowa wyżej. W przypadku nie wykonania przez Gminę (…) powołanego wyżej prawa pierwokupu umowę przenoszącą przedmiotowe prawa strony zobowiązują się zawrzeć w terminie czternastu dni roboczych po otrzymaniu zawiadomienia od Gminy (…) o niewykonaniu prawa pierwokupu lub po wygaśnięciu tego prawa.

Wnioskodawczyni nie udzieliła pełnomocnictwa Spółce C.

Bezpośrednio przed sprzedażą przedmiotowych działek Wnioskodawczyni nie dokonywała czynności mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek w celu ich późniejszej sprzedaży.

Aktem notarialnym z 4 listopada 2021 r. Rep. (…) Wnioskodawczyni w drodze umowy sprzedaży nabyła od osoby fizycznej własność działki gruntu nr 4. Zgodnie z załącznikiem graficznym do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu zabudowy mieszkalno-usługowej w obrębie geodezyjnym (…) w rozwidleniu dróg powiatowych nr (…) i nr (…) w gminie (…), działka 4 objęta jest symbolem 6KDW - tereny dróg wewnętrznych. Celem zakupu było zabezpieczenie prawa przejścia i przejazdu, aby móc swobodnie i bezpiecznie korzystać z posiadanej już nieruchomości.

Następnie w 2023 roku Wnioskodawczyni złożyła projekt podziału nieruchomości. Decyzją Wójta Gminy (…) z 15 lutego 2023 r., wydanej na wniosek Wnioskodawczyni, został zatwierdzony projekt podziału nieruchomości położonej w miejscowości (…), obręb ewidencyjny (…), gmina (…), stanowiącej działkę nr 5 na następujące działki: 6 o powierzchni 0,0606 ha; 7 o powierzchni 0,6856 ha; 1 o powierzchni 0,8617 ha; 2 o powierzchni 0,0953 ha; 3 o powierzchni 0,01676 ha; 8 o powierzchni 3,3036 ha.

Ze względu na zbliżający się wiek emerytalny Wnioskodawczyni planowała przekazać część ziemi swojej córce w celu kontynuowania prowadzenia działalności pszczelno-rolnej. Córka zdecydowała się podjąć studia w innym mieście, z tego względu darowizna nie doszła do skutku. Opisane czynności miały miejsce przed pozyskaniem informacji, że istnieje zainteresowanie kupnem nieruchomości przez Spółkę (…). Zainteresowany kupnem przedmiotowej nieruchomości B.B. działający w imieniu i na rzecz spółki pod firmą C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) zgłosił się do Wnioskodawczyni w 2024 r.

Wnioskodawczyni nie poczyniła żadnych dodatkowych nakładów, w szczególności nie uzbroiła terenu, nie ogrodziła terenu, plan zagospodarowania przestrzennego został ustalony bez jej udziału, nie występowała o warunki zabudowy.

Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były udostępniane odpłatnie osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawczyni, na przedmiotowej nieruchomości, wspólnie z mężem prowadzili działalność rolniczą pierwotnie polegającą na uprawie roślin, następnie również na hodowli pszczół.

Wnioskodawczyni w 2023 r. sprzedała ziemię rolną innemu rolnikowi na cele rolne. Nie była zobowiązana do wykazania należnego podatku VAT od tej sprzedaży.

Pytanie

Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż nieruchomości tzn. własność niezabudowanej działki gruntu oznaczonej nr 1; udział wynoszący 2/7 części we współwłasności działki gruntu nr 2; udział wynoszący 5/16 części we współwłasności działki gruntu nr 3; udział wynoszący 5/16 części we współwłasności działki gruntu nr 4, stanowi sprzedaż majątku osobistego nie podlegającego podatkowi od towarów i usług. Ponadto, gdyby przyjąć, że powyższa sprzedaż jest objęta podatkiem VAT, to sprzedaż nieruchomości niezabudowanej korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 9 u.p.t.u.

Pani uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2419 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 u.p.t.u., rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. określone udziały w nieruchomości,

2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zbycie nieruchomości gruntowej traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u..

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również czy podmiot dokonujący sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy ww. orzeczenia wynika m.in., że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnegoˮ nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatnyˮ to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawczyni kupiła działki gruntu nr 4, 6, 7, 1, 2, 3, 8 w celu prowadzenia działalności rolnej. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań w celu podniesienia wartości, ani sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Jedyną aktywnością dotyczącą nieruchomości był podział działki. Z inicjatywy Urzędu Gminy (…) doszło do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu zabudowy mieszkalno-usługowej w obrębie geodezyjnym (…) w rozwidleniu dróg powiatowych nr (…) i nr (…) w gminie (…), Wnioskodawczyni nie brała w tym udziału. Wnioskodawczyni nie podejmowała również żadnych działań o charakterze ogłoszeniowym, a tym bardziej marketingowym, w celu sprzedaży działki. To inwestor zgłosił się z chęcią nabycia części przedmiotowej nieruchomości.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy uznać należy, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży należących do majątku osobistego nieruchomości, nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a dokonywana transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, gdyż w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Zaznaczyć należy, że zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu. Innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji, dzierżawa, świadczenie usług innych niż rolnicze), co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu wg stawek właściwych dla tych czynności.

Ponadto, określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem sięgnąć do wykładni wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej.

Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne - jak wskazał TSUE - dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje poza działalnością gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Trybunał nie uznał za podatnika VAT w rozumieniu prawa UE osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu, która prowadziła działalność rolniczą na tym gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, jeżeli nie wykonywała ona dodatkowych czynności (oprócz podziału) w związku z tą sprzedażą.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zatem w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży działki i udziałów (nr 1 - własność niezabudowanej działki gruntu, nr 2 - udziału wynoszącego 2/7 części we współwłasności, nr 3 - udziału wynoszącego 5/16 części, nr 4 - udziału 5/16 części we współwłasności działki gruntu) istotne jest czy, podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że posiada Pani status rolnika ryczałtowego. W drodze sprzedaży nabyła Pani od osoby fizycznej własność działki gruntu nr 4. Celem zakupu było zabezpieczenie prawa przejścia i przejazdu, aby móc swobodnie i bezpiecznie korzystać z posiadanej już nieruchomości. W 2023 r. złożyła Pani projekt podziału nieruchomości, stanowiącej działkę nr 5 na następujące działki: 6 o powierzchni 0,0606 ha, 7 o powierzchni 0,6856 ha, 1 o powierzchni 0,8617 ha, 2 o powierzchni 0,0953 ha, 3 o powierzchni 0,01676 ha, 8 o powierzchni 3,3036 ha. Nie udzieliła Pani pełnomocnictwa Kupującemu do działania w Pani imieniu. Nie poczyniła Pani żadnych dodatkowych nakładów, w szczególności nie uzbroiła terenu, nie występowała Pani o warunki zabudowy. Działki nie były udostępniane odpłatnie osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Kupujący zgłosił się do Pani indywidualnie.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż Nieruchomości i udziałów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika bowiem taka Pani aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek będzie wypełniać przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjęła Pani aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Nie podjęła Pani również żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu. Dokonała Pani jedynie jej podziału. Nie uzbrajała Pani terenu, nie występowała o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Nie udzieliła Pani pełnomocnictwa Kupującej Spółce do działania w Pani imieniu.

W świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w odniesieniu do sprzedaży wskazanych działek ich podział, nie stanowi czynności - w myśl tez wynikających z wyroku TSUE C-180/10 i 181/10 - wystarczających do uznania, że wystąpi Pani w charakterze podatnika. Zatem sprzedaż:

• własności niezabudowanej działki gruntu oznaczonej nr 1,
• udział wynoszący 2/7 części we współwłasności działki gruntu nr 2,
• udział wynoszący 5/16 części we współwłasności działki gruntu nr 3,
• udział wynoszący 5/16 części we współwłasności działki gruntu nr 4

- nie będą stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym, podanym przez Panią w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).