Interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.115.2024.2.AM

Nabywane przez Spółkę paliwo lotnicze o kodzie CN 2710 19 21 zostało wymienione w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z kolei opisany we wniosku pakiet szkoleniowy ma charakter odpłatnej (komercyjnej) usługi skierowanej na zewnątrz i nie jest związany z lotami prywatnymi oraz nie ma charakteru rekreacyjnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 23 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zakupu paliwa lotniczego zwolnionego z akcyzy, wpłynął 29 maja 2024 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 2 lipca 2024 r. (wpływ 3 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

X. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, wykonującym działalność produkcyjną. Spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy, co oznacza, że podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), działającej w dziedzinach (...).

Wnioskodawca zawarł z Y. dalej: „Nabywca” umowy na dostawę (...), dalej: „Umowy główne”. (...).

Przedmiot zawartych umów obejmuje dostawy określonych wyrobów (…) oraz m.in. pakietu szkoleń dla Użytkownika/Nabywcy w zakresie pozwalającym na pełną eksploatację (...).

Pakiet szkoleniowy obejmuje m.in.:

- przeprowadzenie szkoleń personelu Użytkownika/Nabywcy w zakresie pozwalającym na samodzielną eksploatację (...),

- przeprowadzenie szkolenia w zakresie umożliwiającym nadanie uprawnień instruktorskich dla wytypowanego przez Użytkownika/Nabywcę personelu.

Szkolenie personelu zostanie przeprowadzone na podstawie programów szkolenia oraz harmonogramów szkolenia, opracowanych przez Wnioskodawcę.

Pakiet szkoleniowy obejmuje m.in. szkolenia personelu (…) oraz personelu (...).

Zgodnie z Umowami głównymi wszelkie koszty związane ze szkoleniem, w tym koszt paliwa, ponosi Wykonawca tj. Wnioskodawca.

Szkolenia (...) obejmować będzie zakres teoretyczny i praktyczny (...). Wnioskodawca poprzez Podwykonawcę przeszkoli pilotów do poziomu instruktora oraz oblatywaczy do wykonywania lotów próbnych-kontrolnych.

Pakiet szkoleń o którym powyżej Wnioskodawca zgodnie z zawartymi umowami powierza wykonaniu Podwykonawcy tj. usługi szkoleniowe, które Wnioskodawca będzie świadczył/sprzedawał na rzecz Nabywcy Wnioskodawca zakupi od Podwykonawcy.

Wnioskodawca zawarł umowę z Podwykonawcami, którzy będą świadczyć na rzecz Wnioskodawcy powyżej opisane usługi. Ostatecznym nabywcą szkoleń tj. ostatecznym odbiorcą przedmiotowych usług jest Y. - w związku z zawartymi umowami (...).

Szkolenie odbywać się będzie na (...) już dostarczonym w ramach Umowy głównej do (...), a użyczonym Wnioskodawcy na podstawie Umowy Użyczenia.

Loty będą wykonywane wyłącznie w celach gospodarczych, w celu realizacji Umowy głównej z Y. w szczególności do świadczenia usług za wynagrodzeniem - świadczenia pakietu szkoleniowego w ramach Umowy głównej, są realizowane za wynagrodzeniem.

Wnioskodawca będzie nabywał paliwo lotnicze o kodzie CN 2710 19 21, odpłatnie jako „użytkownik końcowy” od rafinerii i/lub od certyfikowanych dostawców. Nabyte paliwo będzie transportowane cysterną, z której bezpośrednio będzie tankowany (...) na danym lotnisku. Każda dostawa paliwa będzie potwierdzona podpisem na dokumencie dostawy.

Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję zużycia paliwa na cele szkolenia w ramach Umowy głównej z Y.

Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję umożliwiającą w szczególności ustalenie ilości i rodzaju wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych, zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz uzyskania informacji o e-DD.

Wnioskodawca zamierza dokonać zgłoszenia u właściwego naczelnika (urzędu) skarbowego jako podmiot wykorzystujący (...) do celów gospodarczych. Podmiot zużywający przedstawi podmiotowi wysyłającemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1542 tekst jednolity z dnia 2023.08.07 z późn. zm. dalej: AkcyzU), pisemne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 AkcyzU.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo ponadto:

- przy nabyciu wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 21, spełnione będą warunki o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm.) dalej „ustawa”

Spełniony będzie przypadek określony w pkt 1 art. 32 ust. 3 ww. ustawy tj. zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego (…);

- nabywając wyroby akcyzowe klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 21, spełnione będą warunki o których mowa w art. 32 ust. 5 pkt 1, pkt 2 i pkt 2a oraz art. 32 ust. 6 ustawy;

- podwykonawca przeszkoli pilotów do poziomu instruktora oraz oblatywaczy do wykonywania lotów próbnych-kontrolnych.

Szkolenie personelu latającego obejmować będzie zakres teoretyczny i praktyczny do wykonywania lotów (...) oraz lotów na wykorzystanie funkcji (...) zaimplementowanych dla niego.

Szkolenie personelu latającego obejmować będzie w szczególności następujący zakres:

 (i) wykonywanie lotów (...) w dzień i w nocy oraz (...)

(ii) wykonywania lotów z wykorzystania przyrządów, urządzeń i systemów (...)

(iii) szkolenie nawigatorów z wykorzystaniem specjalistycznych systemów do poszukiwania, wykrywania i namierzania okrętów podwodnych – do poziomu instruktora

(iv) szkolenie techników pokładowych z wykorzystaniem systemów do prowadzenia akcji poszukiwawczo-ratowniczych – do poziomu instruktora

(v) szkolenia operacyjne;

- paliwo zużywała będzie X. Szkolenia odbywać się będą na (...) należącym do Y. (wcześniej sprzedanym przez X.).

Szkolącymi będą pracownicy, instruktorzy Podwykonawcy.

Za usługi szkolenia X. zapłaci Podwykonawcy.

Zgodnie z Umowami głównymi wszelkie koszty związane ze szkoleniem, w tym koszt paliwa ponosi X.

Zgodnie z Umowami głównymi X./Wykonawca przeprowadzi szkolenie teoretyczne i praktyczne personelu Użytkownika lub innych Podmiotów (…) w zakresie pozwalającym na samodzielną eksploatację (...). Za usługi szkolenia w ramach pakietu szkoleniowego X. wystawi fakturę do Y.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona do zakupu paliwa lotniczego zwolnionego z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 AkcyzU?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona do zakupu paliwa lotniczego zwolnionego z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 AkcyzU.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1542 tekst jednolity z dnia 2023.08.07, z późn. zm.) - ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2710 zostały wymienione oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13.

Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych - art. 32 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca zamierza wykorzystywać (...) do celów przeprowadzenia szkoleń w ramach zawartej odpłatnej umowy z Y.

Jak stanowi art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie jest paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21. Możliwość skorzystania z tego zwolnienia wymaga - z jednej strony spełnienia warunków formalnych, co do kwestii samego nabycia i prawidłowego dokumentowania tego faktu, o czym stanowią przepisy art. 32 ust. 3 oraz ust. 5-6b, 12 i 13 ustawy. Z drugiej strony - niezbędne jest spełnienie warunku materialnoprawnego, zdefiniowanego w art. 32 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 32 ust. 2 ustawy wyklucza możliwość zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego, wymienionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Zatem przepis art. 32 ust. 2 ustawy stanowi jednoznacznie, że zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego możliwe jest tylko wówczas, gdy loty są wykonywane wyłącznie w celach gospodarczych, w szczególności do przewozu osób lub towarów, bądź też świadczenia usług za wynagrodzeniem lub na rzecz organów publicznych. Kluczowe dla zastosowania zwolnienia od akcyzy jest więc, aby w sytuacji dokonywania lotów miały one charakter odpłatny, czyli były realizowane za wynagrodzeniem.

Przedmiotem wniosku są loty w celach gospodarczych, realizowane dla prawidłowego wykonania Umowy głównej z Y. Jak zatem z powyższego wynika, będą to loty o charakterze komercyjnym, odpłatne, realizujące usługi za wynagrodzeniem. Wyraźnie należy wskazać, że loty będą miały charakter odpłatny, że z tytułu ich wykonywania Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie od organu publicznego.

W tym miejscu, dla rozstrzygnięcia kwestii „gospodarczego wykorzystania” samolotu, celowe będzie odwołanie do dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE.L 283, s. 51, z późn. zm.; dalej jako: „Dyrektywa”).

Jak stanowi art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom - produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe.

Dla celów niniejszej dyrektywy „prywatne loty niehandlowe” oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Wyrazem implementacji art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy do polskiego porządku prawnego są przepisy art. 32 ust. 1 pkt 1 i art. 32 ust. 2 ustawy.

Dla właściwego rozumienia zwrotu „w celach innych niż gospodarcze”, użytego w art. 32 ust. 2 ustawy, zasadne jest zestawienie go ze sformułowaniem „we wszelkich celach innych niż handlowe”, stanowiącym element definicji pojęcia „prywatne loty niehandlowe”, zawartym w akapicie drugim art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy. Z uwagi na to, że przepisy ustawy stanowią wynik implementacji Dyrektywy, zestawienie cytowanych zwrotów wskazuje jednoznacznie, że w obu przypadkach chodzi o działania niekomercyjne, nieprzynoszące wynagrodzenia, czyli inne niż o charakterze handlowym. Oznacza to z kolei, że pojęcie „cel gospodarczy” należy, przez analogię do treści art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy, rozumieć jako „cel handlowy”. Ten sposób rozumienia potwierdza dalsza część definicji „prywatne loty niehandlowe”, zawartej w Dyrektywie, która ma analogiczną treść do art. 32 ust. 2 ustawy.

Kiedy dokonuje się wykładni art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., należy mieć na uwadze konieczność uwzględnienia brzmienia i celu dyrektywy 2003/96/WE. Na ten temat wypowiedział się np. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. oraz w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. dokonał interpretacji art. 14 przywołanej dyrektywy i wskazał, że zwolnienie od akcyzy obejmuje zużycie paliwa lotniczego w związku ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów trzecich za odpłatnością.

Innymi słowy, zwolnieniu podlega jedynie paliwo lotnicze wykorzystywane do lotów o charakterze komercyjnym (za wynagrodzeniem).

Podobnej analizy dokonano także w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), zaprezentowanym w wyroku z dnia 22 stycznia 2020 r., wyrażenie „w szczególności” z art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. świadczy o tym, że w tym przepisie wyliczone są jedynie przykłady działalności gospodarczej, a więc nie zawiera on katalogu zamkniętego, co jednak nie oznacza, że może być to jakakolwiek działalność gospodarcza, w której wykorzystywany jest statek powietrzny. Ustawodawca, konstruując to zwolnienie, zdecydował się bowiem - na wzór prawodawcy unijnego - dookreślić, jakich to celów gospodarczych dotyczy omawiane zwolnienie. Ze sformułowania „przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych” jednoznacznie wynika, że działalność ta ma mieć charakter działalności wobec podmiotów trzecich, wymieniany jest przy tym element wynagrodzenia. Oznacza to, że omawiane zwolnienie dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej, która jest świadczona „na zewnątrz”, a zatem nie powinna być ona skierowana do „wewnętrznej” działalności gospodarczej podmiotu, który wykorzystuje statek powietrzny do zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych. Działalność ta musi więc polegać na komercyjnej (handlowej) działalności lotniczej w zakresie transportu pasażerów i towarów oraz świadczenia usług.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy omawiane zwolnienie z opodatkowania akcyzą wykorzystania (zużycia) paliwa lotniczego jest związane z wykorzystaniem tego wyrobu do napędu statków powietrznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zwolnienie dotyczy jedynie enumeratywnie wyliczonych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. wyrobów akcyzowych. Wykorzystanie statku powietrznego napędzanego paliwem lotniczym musi przy tym polegać na odpłatnym świadczeniu usług na rzecz podmiotu trzeciego lub organu publicznego.

W związku z powyższym odpłatne świadczenie usług szkolenia personelu latającego świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego – Y., organu publicznego korzysta ze zwolnienia określonego w art. 32 ust. 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy, kod CN 2710, wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Z kolei w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, w poz. 20, kody CN od ex 2710 12 do ex 2710 19 68 i od ex 2710 20 11 do ex 2710 20 90 zostały wymienione oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Przy czym oznaczenie „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy:

Określenie podmiot zużywający oznacza podmiot:

a) mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,

b) niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w:

- art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej,

- art. 32 ust. 1 pkt 3.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:

a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,

b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,

c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak stanowi art. 8 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy:

W świetle z art. 13 ust. 1 ustawy:

Jak wskazano w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy:

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym:

Jak stanowi art. 32 ust. 3 ustawy:

Zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

2) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub

3) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub

4) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

5) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub

5a) dostarczenia od zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, do podmiotu pośredniczącego, w przypadku posiadania przez zarejestrowanego odbiorcę zezwolenia na nabywanie wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, jako zarejestrowany odbiorca oraz zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący w zakresie tych wyrobów, lub

6) importu przez podmiot pośredniczący, lub

7) importu przez podmiot zużywający, lub

8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub

9) zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

W świetle art. 32 ust. 5 ustawy:

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;

1a) w przypadku wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 3, dostarczanych do zbiornika, z którego są zasilane zbiorcze instalacje licznikowe - potwierdzenie odbioru, w sposób określony w art. 46j ust. 3, przez podmiot upoważniony do odbioru tych wyrobów i złożenie oświadczenia przez ten podmiot o ich przeznaczeniu uprawniającym do zwolnienia;

2) przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3;

2a) w przypadku przemieszczeń, o których mowa w art. 46na ust. 1, 2, 5 i 7 - sporządzenie i przesłanie do Systemu projektu e-DD w terminach określonych w tych przepisach oraz uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8.

3) (uchylony).

Stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy:

Państwa wątpliwości - wyrażone w zadanym pytaniu - dotyczą możliwości zakupu paliwa lotniczego zwolnionego od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Na wstępie zauważyć należy, że zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy nie ma zastosowania w każdym przypadku użycia wskazanych wyrobów akcyzowych do statków powietrznych. Ograniczenie w tym zakresie wynika z art. 32 ust. 2 ustawy, który wskazuje, że zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Wskazać także należy, że zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C‑150/99).

Podkreślić jednak należy, że zwolnienie od akcyzy paliwa przeznaczonego na statków powietrznych, wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 32 ust. 2 ustawy, stanowi implementację zwolnienia, o którym mowa w przepisach wspólnotowych - art. 14 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405; dalej jako: „dyrektywa energetyczna”).

W myśl art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej:

Jak podkreśla się w orzecznictwie (wyrok NSA z 6 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1009/15), dokonując wykładni przepisu art. 32 ust. 2 należy mieć na uwadze konieczność uwzględnienia brzmienia i celu dyrektywy. W tym względzie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r., w sprawie C‑79/10 oraz w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., w sprawie C-250/10, dokonał interpretacji art. 14 dyrektywy energetycznej i wskazał, że zwolnienie od akcyzy obejmuje zużycie paliwa lotniczego w związku ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów trzecich za odpłatnością. Innymi słowy, ze zwolnienia korzystać może jedynie paliwo lotnicze wykorzystywane do lotów o charakterze komercyjnym (za wynagrodzeniem). Natomiast wykorzystanie paliwa lotniczego do zaspokajania własnych potrzeb, w tym na dolot do miejsca przeglądu, napraw czy też przewozu pracowników, mieści się w pojęciu prywatnych lotów niehandlowych (prywatnych lotów rekreacyjnych), które nie mogą zostać objęte zwolnieniem od opodatkowania (por. także wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 791/16, wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 247/15, wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2246/15).

Jak z kolei wskazał NSA w orzeczeniu z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 2015/19: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwie zwrot „w szczególności” w art. 32 ust. 2 u.p.a. dotyczy jedynie przykładów działalności gospodarczej, a więc nie stanowi katalogu zamkniętego, co jednak nie oznacza, że może być to jakakolwiek działalność gospodarcza, w której wykorzystywany jest statek powietrzny. Ustawodawca konstruując to zwolnienie, zdecydował się bowiem - na wzór prawodawcy unijnego - dookreślić jakich to celów gospodarczych omawiane zwolnienie dotyczy. Ze zwrotu „przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych” jednoznacznie wynika, że działalność ta ma mieć charakter działalności wobec podmiotów trzecich, wymieniany jest przy tym element wynagrodzenia. Oznacza to, że sporne zwolnienie dotyczy działalności gospodarczej, która jest świadczona na zewnątrz, a nie jest skierowane do wewnętrznej działalności gospodarczej podmiotu, który wykorzystuje statek powietrzny do zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych. Zatem działalność ta ma dotyczyć komercyjnej (handlowej) działalności lotniczej w zakresie transportu pasażerów i towarów oraz świadczenia usług (…)”.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo z Nabywcą umowy na dostawy m.in. (...) oraz pakietu szkoleń związanych z eksploatacją przedmiotu zamówienia.

Wskazali Państwo we wniosku, że pakiet szkoleń obejmuje m.in.

- przeprowadzenie szkoleń personelu latającego Użytkownika/Nabywcy w zakresie pozwalającym na samodzielną eksploatację (...),

- przeprowadzenie szkolenia w zakresie umożliwiającym nadanie uprawnień instruktorskich dla wytypowanego przez Użytkownika/Nabywcę personelu.

Z opisu spawy wynika również, że szkolenie personelu latającego obejmować będzie w szczególności następujący zakres:

 (i) wykonywanie lotów (...) w dzień i w nocy oraz (...);

 (ii) wykonywania lotów z wykorzystania przyrządów, urządzeń i systemów do zastosowania bojowego, zgodnie ze specyfikacją (...);

(iii) szkolenie nawigatorów z wykorzystaniem specjalistycznych systemów do poszukiwania, wykrywania i namierzania okrętów podwodnych - do poziomu instruktora;

(iv) szkolenie techników pokładowych z wykorzystaniem systemów do prowadzenia akcji poszukiwawczo-ratowniczych - do poziomu instruktora;

 (v) szkolenia operacyjne.

Opis sprawy ponadto wskazuje, że loty będą wykonywane wyłącznie w celach gospodarczych, w celu realizacji umowy zawartej z Nabywcą w szczególności do świadczenia usług za wynagrodzeniem - świadczenia pakietu szkoleniowego w ramach zawartej umowy, są realizowane za wynagrodzeniem.

Zgodnie z zawartymi umowami wszelkie koszty związane ze szkoleniem, w tym koszt paliwa, poniosą Państwo, jako wykonawca.

Pakiet szkoleń o którym powyżej zgodnie z zawartymi umowami powierzają Państwo wykonaniu Podwykonawcy tj. usługi szkoleniowe, które Państwo będą świadczyć/sprzedawać na rzecz Nabywcy zakupią Państwo od Podwykonawcy. Ostatecznym nabywcą szkoleń tj. ostatecznym odbiorcą przedmiotowych usług jest  Y. - w związku z zawartymi umowami na dostawę sprzętu wojskowego tj. dostawę (...), dostawę systemu szkolenia oraz pakietu szkoleniowego, pakietu logistycznego. Za usługi szkolenia w ramach pakietu wystawią Państwo fakturę do Nabywcy.

Szkolenie odbywać się będzie na (...) już dostarczonym w ramach umowy głównej do Nabywcy, a użyczonym Państwu na podstawie umowy użyczenia. Ponadto wskazali Państwo, że to Państwo będą zużywać nabywane paliwo lotnicze, a w sprawie będą spełnione warunki o których mowa w art. 32 ust. 3, ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz ust. 6 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że nabywane przez Spółkę paliwo lotnicze o kodzie CN 2710 19 21 zostało wymienione w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z kolei opisany we wniosku pakiet szkoleniowy ma charakter odpłatnej (komercyjnej) usługi skierowanej na zewnątrz i nie jest związany z lotami prywatnymi oraz nie ma charakteru rekreacyjnego.

Zatem biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że będą Państwo uprawnieni do zakupu paliwa lotniczego zwolnionego z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przeznaczonego do wykorzystania w ramach opisanego we wniosku pakietu szkoleń, w trakcie których świadczyć będą Państwo odpłatne usługi, z tytułu których otrzymają Państwo wynagrodzenie.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ zastrzega, że powyższa ocena prawna dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia wyłącznie w okolicznościach ostatecznie sprecyzowanego opisu zdarzania przyszłego, zgodnie z którymi będą spełnione warunki formalne do jego realizacji, a Państwo będą podmiotem zużywającym nabywane paliwo.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.