Interpretacja indywidualna z dnia 18 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.402.2024.3.MN

Obowiązki płatnika - skutki podatkowe umorzenia kredytów zabezpieczonych hipotecznie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• prawidłowe – w zakresie pytania nr 5;
• nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 1, 2, 3 i 4.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych umorzenia kredytów zabezpieczonych hipotecznie. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 maja 2024 r. (wpływ 22 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

„Bank” lub „Wnioskodawca” jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488, ze zm.; dalej: „Prawo bankowe”) uprawnionym do udzielania kredytów.

Bank udziela kredytów i pożyczek pieniężnych (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego) osobom fizycznym, w tym m.in. z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych takich jak: nabycie domu lub mieszkania (w tym wraz z gruntem lub udziałem w gruncie), nabycie gruntu pod budowę, rozbudowę, modernizację domu lub mieszkania, przeprowadzenie modernizacji lub remontu domu lub mieszkania należącego do kredytobiorcy, w tym adaptację obiektu niemieszkalnego na cele mieszkaniowe.

W powyżej opisanych sytuacjach może dojść do umorzenia wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki pieniężnej (zawarcie umowy zwolnienia z długu) w odniesieniu do części lub całości długu kredytowego. Umorzenie może być w szczególności dokonane w związku z zawarciem ugody z dłużnikiem (w tym stanowić jeden z punktów takiej ugody), która to ugoda zawierana jest z uwagi na trwający lub mogący powstać spór spowodowany tym, iż zobowiązania dłużnika są waloryzowane kursem waluty obcej (w tym kursem franka szwajcarskiego).

Zawarcie ugody dokonywane jest albo z inicjatywy Klienta albo z inicjatywy Banku, w tym w szczególności z następstwie skierowania przez Bank do określonych grup Klientów propozycji zawarcia ugody.

W wypadkach, w których dochodzi do umorzenia, Bank musi ustalić, czy znajduje zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. poz. 592, zm. poz. 2743, dalej Rozporządzenie), wydane na podstawie art. 22 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Jeśli bowiem zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. wprowadzone w § 1 Rozporządzenia) nie znajduje zastosowania, to wówczas Bank będzie zobowiązany zastosować normę z art. 42a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

Ponadto w przypadku zastosowania ww. zaniechania poboru w podatku dochodowym od osób fizycznych w dalszej konsekwencji może wystąpić, zgodnie z § 2. ust. 1 Rozporządzenia, zaniechanie poboru w podatku dochodowym od osób prawnych, na zasadach wskazanych w tym przepisie, w stosunku do Banku.

Jednym z możliwych przypadków jest umorzenie zobowiązania z tytułu kredytu mieszkaniowego, tj. kredytu spełniającego warunki wskazane w § 3 Rozporządzenia, z tym że w odniesieniu do warunku wskazanego w § 3 pkt 2 Rozporządzenia zachodzą następujące okoliczności:

1.umowa kredytu została zawarta, i umowa ta przewiduje, iż zabezpieczeniem, względnie jednym z zabezpieczeń, jest hipoteka ustanowiona na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie (czyli hipoteka, o jakiej mowa w § 3 pkt 2 Rozporządzenia) oraz

2.zostało złożone przez właściciela nieruchomości (względnie uprawnionego z tytułu innych praw rzeczowych wskazanych § 3 pkt 2 Rozporządzenia) oświadczenie o ustanowieniu hipoteki (przy czym może ono być złożone wraz z zawieraniem umowy ad 1, jeśli ta osoba jest jednocześnie kredytobiorcą); jednakże w dacie dokonania umorzenia (zwolnienia z długu) hipoteka nie jest jeszcze wpisana w księdze wieczystej.

Wyjątkowo mogą też zdarzać się przypadki, w których zachodzi okoliczność wskazana w pkt 1, a nie zachodzi okoliczność wskazana w pkt 2 (np. po zawarciu umowy z pkt 1 wystąpiły przeszkody formalne uniemożliwiające złożenie oświadczenia z pkt 2, czy też zachodzą braki w dokumentacji przejętej przez Bank od poprzednika prawnego, tj. brak oświadczenia z pkt 2 w tej dokumentacji) - również w takich sytuacjach hipoteka nie jest wpisana w księdze wieczystej.

Taki stan rzeczy, tj. brak wpisu hipoteki, może być następstwem różnych zdarzeń, np.:

• wniosek o wpisanie hipoteki został złożony w sądzie wieczystoksięgowym, lecz został oddalony (np. wskutek błędów formalnych wniosku);
• wniosek o wpisanie hipoteki nie został złożony, z powodu np. zaoferowania w międzyczasie przez dłużnika innego zabezpieczenia, czy też stwierdzenia, że zachodzą przeszkody formalne dla ustanowienia hipoteki na danej nieruchomości.

W tych sytuacjach (tj. gdy nie ma wpisanej hipoteki) z reguły podejmowane są działania w celu doprowadzenia do wpisania hipoteki zabezpieczającej kredyt. Wpisaniem hipoteki jest z oczywistych względów zainteresowany Bank, jednakże również Klienci (dłużnicy kredytowi) zwracają się do Banku w celu uregulowania stanu prawnego (ponieważ może to wymagać także aktywności ze strony Banku, np. wydania określonych dokumentów i wówczas o to mogą zwracać się Klienci do Banku), tj. Klienci zmierzają do tego, aby dla kredytu funkcjonowało zabezpieczenie w postaci hipoteki.

Biorąc pod uwagę powyższe możliwy jest stan, w którym w dacie zawarcia ugody (w ramach której dojdzie do umorzenia):

• został złożony wniosek o wpis hipoteki i jej wpis w księdze wieczystej został już dokonany,
• został złożony wniosek o wpis hipoteki, ale wpis nie został jeszcze dokonany;
• nie został jeszcze złożony wniosek o wpis hipoteki.

Możliwe też są sytuacje, w których hipoteka została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia (tj. w dacie umorzenia nie ma już wpisanej hipoteki). Wykreślenie hipoteki może nastąpić np. z powodu zaoferowania przez dłużnika (lub właściciela nieruchomości obciążonej) innego zabezpieczenia. Innym możliwym powodem takiej sytuacji jest wygaśnięcie hipoteki na mocy art. 313 ust. 2 Prawa upadłościowego, np. gdy dojdzie do sytuacji analogicznej jak w stanie faktycznym interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2018 r., 0115-KDIT2-2.4011.295.2018.1.ŁS.

Ponadto w opisanych wyżej sytuacjach spełnione są wszystkie pozostałe (tj. poza rozważanym w niniejszym Wniosku warunkiem z § 3 pkt 2 Rozporządzenia) przewidziane Rozporządzeniem warunki do zastosowania zaniechania poboru z § 1 pkt 1 Rozporządzenia. W szczególności Bank posiadać będzie oświadczenie kredytobiorcy, w którym potwierdzi on przeznaczenie środków uzyskanych z kredytu. W oświadczeniu tym dłużnik potwierdza także, że: nie korzystał wcześniej z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż ww. inwestycji mieszkaniowej (zatem spełniony jest warunek z § 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) Rozporządzenia); kredyt został zaciągnięty na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej (tj. spełnione są warunki z § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 1 ust. 5 Rozporządzenia). Powyżej opisane okoliczności mogą wystąpić także w odniesieniu do kredytu refinansowego czy też w odniesieniu do kredytu konsolidacyjnego - w rozumieniu § 1 ust. 4 Rozporządzenia.

Z kolei odnosząc się do § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy również zaniechania poboru z § 2 pkt 1 Rozporządzenia, tj. zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów odpowiadających kwocie wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, które nie pomniejszają w jakiejkolwiek formie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym Banku, w szczególności poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub odliczenie od podstawy opodatkowania. Wprawdzie rezerwy i odpisy utworzone przez Bank na te wierzytelności mogły uprzednio stanowić koszty uzyskania przychodów Banku, lecz w takim przypadku ich rozwiązanie - wskutek umorzenia tych wierzytelności - skutkuje powstaniem po stronie Banku przychodu do opodatkowania podatkiem.

Zdarzenia, do których odnoszą się pytania we wniosku, mają miejsce (będą mieć miejsce) w okresie obowiązywania Rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592, ze zm., dalej Rozporządzenie), tj. do 31 grudnia 2024 r. Jeśli okres obowiązywania Rozporządzenia zostanie przedłużony (tak jak to miało miejsce w przypadku obecnie obowiązującego Rozporządzenia, które zostało zmienione w tym zakresie - Dz. U. z 2022 r. poz. 2743), to wówczas - z uwagi na możliwość stosowania Rozporządzenia - zdarzenia, których dotyczy zapytanie, wystąpić mogą także w takim wydłużonym okresie.

Niniejszy wniosek nie dotyczy zdarzeń występujących poza okresem obowiązywania Rozporządzenia.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych)

1.Czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli hipoteka zabezpieczająca kredyt została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia, tj. w dacie umorzenia takiego kredytu nie ma już wpisanej hipoteki i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do ww. umorzonych kwot?

2.Czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka (tj. nie jest konieczne, aby zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki lub aby został złożony wniosek o wpis hipoteki lub aby doszło do wpisania hipoteki) i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do ww. umorzonych kwot?

3.W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2 - czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie było składane wraz z zawarciem umowy kredytu (tj. nie jest konieczne, aby został złożony wniosek o wpis hipoteki lub aby doszło do wpisania hipoteki) i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do ww. umorzonych kwot?

4.W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2 i nr 3 - czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie było składane wraz z zawarciem umowy kredytu, oraz został złożony do sądu wieczystoksięgowego wniosek o wpis hipoteki (tj. nie jest konieczne, aby doszło do wpisania hipoteki) i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do ww. umorzonych kwot?

5.W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2, nr 3 i nr 4 - czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie jest w umowie kredytu oraz został złożony do sądu wieczystoksięgowego wniosek o wpis hipoteki oraz doszło do wpisania hipoteki w księdze wieczystej i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do ww. umorzonych kwot?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie udzielona odrębnym rozstrzygnięciem.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli hipoteka zabezpieczająca kredyt została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia, tj. w dacie umorzenia takiego kredytu nie ma już wpisanej hipoteki i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do ww. umorzonych kwot.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka (tj. nie jest konieczne, aby zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki lub aby został złożony wniosek o wpis hipoteki lub aby doszło do wpisania hipoteki) i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do ww. umorzonych kwot.

Ad. 3.

Jeśli odpowiedź na pyt. 2 jest negatywna, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie było składane wraz z zawarciem umowy kredytu (tj. nie jest konieczne, aby został złożony wniosek o wpis hipoteki lub aby doszło do wpisania hipoteki) i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do ww. umorzonych kwot.

Ad. 4.

Jeśli odpowiedź na pyt. 2 i na pyt. 3 jest negatywna, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie było składane wraz z zawarciem umowy kredytu oraz został złożony do sądu wieczystoksięgowego wniosek o wpis hipoteki (tj. nie jest konieczne, aby doszło do wpisania hipoteki) i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do ww. umorzonych kwot.

Ad. 5.

Jeśli odpowiedź na pytanie 2, na pytanie 3 i na pytanie 4 jest negatywna, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie jest w umowie kredytu oraz został złożony do sądu wieczystoksięgowego wniosek o wpis hipoteki oraz doszło do wpisania hipoteki w księdze wieczystej i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do ww. umorzonych kwot.

Uzasadnienie

Zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia:

Analizując znaczenie tego przepisu należy zwrócić uwagę na to, jaki jest cel, dla którego wprowadzono zaniechanie poboru Rozporządzeniem. Celem tym jest ulżenie obciążeniom podatkowym kredytobiorcom, którzy ponieśli wydatki o charakterze mieszkaniowym (dotyczące tylko jednej inwestycji mieszkaniowej) i w związku z tymi wydatkami korzystali z kredytu.

Zaniechanie poboru podatku wprowadza się zgodnie z art. 22 § 1 Ordynacji podatkowej „w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników”.

W uzasadnieniu do projektu Rozporządzenia wyraźnie stwierdza się, że:

Ponadto w uzasadnieniu tym argumentuje się, że:

Zatem celem było tu zapewnienie równego traktowania dłużników, którzy znaleźli się w podobnej sytuacji z powodu zwarcia różnych umów na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, w konsekwencji bez znaczenia powinno być to, że dłużnicy ci korzystają z różnych sposobów pozyskania finansowania na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych zdefiniowanych w Rozporządzeniu. Natomiast podstawowym kryterium uzasadniającym przyznanie ulgi (zaniechania poboru), jest przeznaczenie kredytu, tj. zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Warto też zwrócić uwagę, że zgodnie z przywołanym już powyżej uzasadnieniem Rozporządzenia:

Nie ulega wątpliwości, że zacytowane powyżej argumenty z uzasadnienia projektu Rozporządzenia wyznaczają cel, dla którego Rozporządzenie wprowadza ulgę w postaci zaniechania poboru, a realizacja tego celu nie jest zależna wprost ani od rodzaju zabezpieczenia ani od tego, czy w danym przypadku procedury związane z ustanawianiem zabezpieczeń zostały dopełnione. Zatem w przypadkach kredytów, dla których jednoznacznie określony w umowie (i udokumentowany co do faktycznego przeznaczenia wydatków) jest cel w postaci realizacji potrzeb mieszkaniowych, zaniechanie poboru powinno mieć zastosowanie, niezależnie od tego, czy wpis hipoteki został dokonany, czy nie.

W kontekście rozważań nt. celu, dla którego wprowadzono zaniechanie poboru, warto też przytoczyć Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2023 r. II FSK 2983/20, w którym Sąd wypowiedział się następująco:

Przyjąć zatem należy, że - uwzględniając wykładnię celowościową - przepisy Rozporządzenia należy interpretować w taki sposób, aby zniwelować negatywne skutki podatkowe w przypadku umarzania zobowiązań kredytowych, jeśli celem było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, oraz w danym wypadku wykorzystanie środków na ten cel zostało udokumentowane. Cel ten jest spełniony niezależnie od tego, czy doszło do wpisu hipoteki, którą ustanowiono na zabezpieczenie kredytu. Także stosując wykładnię systemową dochodzi się do powyższych wniosków.

Mianowicie wskazać tu należy pomocniczo na regulację ustawy z 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami. Ustawa ta stanowi implementację Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/17/UE z 4 lutego 2014 r. w sprawie konsumenckich umów o kredyt związanych z nieruchomościami mieszkalnymi. Ponieważ w dacie wydania Rozporządzenia ww. ustawa obowiązywała, zaś siatka pojęciowa stosowana w Rozporządzeniu dotyczy analogicznych stosunków prawno-społecznych, tj. związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, zasadnie można przyjąć, że przepisy Rozporządzenia powinno się interpretować uwzględniając także znaczenie poszczególnych pojęć nadawane ww. ustawą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Analizując powyższy przepis można wskazać na następujące stwierdzenie doktryny (Izabela Heropolitańska , Agnieszka Nierodka , komentarz do ww. ustawy, 1 stycznia 2019 r.):

Pogląd o braku wymogu wpisania hipoteki jest też wyrażany (w kontekście definicji kredytu hipotecznego z art. 3 ww. ustawy) przez innych komentatorów:

W kontekście problemu interpretacyjnego przedstawionego w niniejszym Wniosku ma ów kształt definicji z art. 3 ust. 1 ww. ustawy bardzo doniosłe znaczenie: wynika z tego jednoznacznie, że zgodnie z wolą ustawodawcy za kredyt hipoteczny uznaje się także kredyt, który jest przeznaczony np. na zakup mieszkania, lecz nie jest w ogóle zabezpieczony hipotecznie, względnie, że wystarczające jest, iż kredytobiorca zobowiązał się w umowie do ustanowienia takiego zabezpieczenia. Ww. ustawa posługuje się szeroką definicją umowy o kredyt hipoteczny, zakreślając tym samym równie szeroko krąg sytuacji, w których stosuje się wymogi wynikające z ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wymóg spójności systemu prawnego (w tym wykładnię systemową), jak również pamiętając o tym, że zaniechanie poboru stosuje się w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników (wskazanym w uzasadnieniu do projektu Rozporządzenia, co powyżej opisano), powinno się rozumieć wymóg z § 3 pkt 2 Rozporządzenia w ten sposób, iż decydujące jest przeznaczenie środków z kredytu na cel mieszkaniowy, zaś nie ma przeważającego znaczenia, czy po ustanowieniu hipoteki (tj. złożeniu oświadczenia przez właściciela nieruchomości) została ona wpisana w księdze wieczystej.

W odniesieniu do pytania 1 Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że w interpretacji z 5 września 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0115-KDIT2-2.4011.295.2018.1.ŁS) potwierdzone zostało analogiczne stanowisko, tj. w stanie faktycznym, w którym w dacie umorzenia kredytu nie było już hipoteki (czyli w dacie umorzenia nie był to „kredyt zabezpieczony hipoteką”), potwierdzono możliwość zastosowania zaniechania poboru podatku. Ta interpretacja indywidualna wspiera powyżej przytoczoną argumentację dot. pytania 1 i pytania 2 - skoro według ww. interpretacji indywidualnej w dacie umorzenia kredytu nie było wpisanej hipoteki, to oznacza, że dla uznania, iż kredyt jest „kredytem mieszkaniowym” w rozumieniu § 3 pkt 2 Rozporządzenia, nie jest konieczne, aby w dacie umorzenia istniało zabezpieczenie w postaci hipoteki wpisanej w księdze wieczystej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie 1 oraz odpowiedź na pytanie 2 powinna być pozytywna.

W kwestii pytania nr 3 (które Wnioskodawca zadał tylko na wypadek, gdyby w interpretacji uznano odpowiedź na pytanie 2 była negatywna) uzasadnienie jest następujące.

Jak wynika wprost z treści przepisu § 3 pkt 2 Rozporządzenia, wskazuje on na „ustanowienie hipoteki” - „(…) w postaci hipoteki ustanowionej (…)” - jako na warunek konieczny (jeden z trzech w § 3 Rozporządzenia. Rozważyć zatem należy, do czego odnosi się ów warunek, tj. jakie zdarzenie musi nastąpić, aby uznać warunek za spełniony.

Biorąc pod uwagę przepisy regulujące hipotekę można zauważyć, że sformułowanie „ustanowienie hipoteki”, czy „ustanowić hipotekę” odnosi się do czynności prawnej, sprowadzającej się do złożenia oświadczenia woli przez właściciela nieruchomości, czy też przez uprawnionego z innego prawa rzeczowego wymienionego w § 3 pkt 2 Rozporządzenia.

Np. przepis art. 245 §1-2 kc:

wskazuje w § 2 na wymaganą formę oświadczenia woli.

W analogiczny sposób zwrot „ustanowienie” czy „ustanowić” używany jest w przepisach ustawy o księgach wieczystych i hipotece, np. w art. 32 ust. 1:

Podobnie w art. 33 tej ustawy.

W szczególności jednak wskazać tu trzeba, że w praktyce bankowej zastosowanie znajdują przepisy art. 95 ust. 1 i ust. 3-4 Prawa bankowego, zgodnie z którymi:

Zatem również te przepisy, które przecież mają najczęściej zastosowanie w praktyce działalności Wnioskodawcy, używają sformułowania „ustanowienie” w kontekście składania oświadczenia woli przez właściciela nieruchomości. Oczywiście, dla powstania hipoteki, oprócz złożenia oświadczenia woli przez właściciela nieruchomości o ustanowieniu hipoteki, warunkiem koniecznym jest dokonanie wpisu w księdze wieczystej (art. 67 ustawy o księgach wieczystych i hipotece: „Do powstania hipoteki niezbędny jest wpis w księdze wieczystej”).

Jednakże zwrócić należy uwagę, iż Rozporządzenie nie wskazuje na to, iż hipoteka ma być wpisana w księdze wieczystej, a jedynie wskazuje na czynność „ustanowienia hipoteki”. W oparciu o wykładnię językową uzasadniony jest zatem wniosek, iż warunek z § 3 pkt 2 Rozporządzenia jest spełniony gdy właściciel nieruchomości (względnie uprawniony z innego prawa rzeczowego wymienionego w tym przepisie) złoży oświadczenie o ustanowieniu hipoteki.

W konsekwencji odpowiedź na pytanie nr 3 powinna być pozytywna.

Pytanie nr 4 Wnioskodawca zadał tylko na wypadek, gdyby w interpretacji uznano odpowiedź na pytanie 2 i na pytanie 3 jest negatywna. Potrzeba zadania pytania nr 4 wynika z faktu, iż - zgodnie z opisem przedstawionym w niniejszym Wniosku - z reguły w sytuacjach, gdy brak jest wpisu hipoteki, dochodzi do złożenia wniosku do sądu wieczystoksięgowego o jej wpisanie. Pojawia się zatem istotny moment w procesie związanym z zabezpieczeniem kredytu. O znaczeniu złożenia wniosku do sądu wieczystoksięgowego wnioskować należy z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipoteki, zgodnie z którym wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu.

Ponadto zgodnie z art. 33 zd. pierwsze. ww. ustawy:

Zatem skutek w postaci ustanowienia hipoteki wystąpi już w chwili złożenia wniosku do sądu wieczystoksięgowego, i w konsekwencji należy uznać, że warunek z par. 3 pkt 2 Rozporządzenia jest spełniony w chwili złożenia wniosku o wpis hipoteki do sądu wieczystoksięgowego.

Wnioskodawca zadał kolejne ewentualne pytanie nr 5 (tylko jeśli odpowiedź na pytanie nr 2, 3 i 4 byłaby negatywna) w celu wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości co do tego, jaki moment (spośród opisanych we Wniosku) powinien być uznawany za „ustanowienie” hipoteki. Po dokonaniu wpisu hipoteki nie pozostają już żadne wątpliwości co do tego, czy kredyt jest „zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie”.

Jest więc oczywiste, że w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 2 i na pytanie 3 i na pytanie 4, prawidłowym podejściem w opisanych okolicznościach będzie odpowiedź pozytywna na pytanie 5.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Reguły dotyczące opodatkowania

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Źródła przychodów

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Na podmiotach dokonujących świadczeń z innych źródeł ciążą natomiast obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Przedstawili Państwo informacje, z których wynika, że:

1.udzielają Państwo kredytów m.in. na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych;

2.w niektórych przypadkach może dojść do ich umorzenia.

Powzięli Państwo wątpliwość, co jest kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

Umorzenie wierzytelności

Otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytu są obojętne podatkowo.

Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Tak więc, dla umorzenia wierzytelności konieczna jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie).

W wyniku umorzenia wierzytelności po stronie dłużnika pojawia się rzeczywista korzyść, nie musi bowiem wydatkować środków, które byłby zobowiązany przeznaczyć na uregulowanie wierzytelności.

Zatem umorzenie wierzytelności – co do zasady – skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwotę umorzenia należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaniechanie poboru podatku

Ponadto, zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.):

Na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 14 marca 2022 r. zostało opublikowane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 102).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia:

Z kolei § 4 cytowanego rozporządzenia stanowi, że:

Natomiast w myśl § 3 komentowanego rozporządzenia:

Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.kredyt był zaciągnięty na realizację inwestycji mieszkaniowej;

2.kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;

3.kredyt został zabezpieczony hipotecznie;

4.kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.

Podkreślenia wymaga, że prawo do zaniechania poboru podatku jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających to prawo należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów.

Z wniosku wynika, że jesteście Państwo bankiem krajowym, prowadzącym działalność na podstawie ustawy Prawo bankowe, uprawnionym do udzielania kredytów w oparciu o przepisy tej ustawy. Bank udziela kredytów i pożyczek pieniężnych (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego) osobom fizycznym, w tym m.in. z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych takich jak: nabycie domu lub mieszkania (w tym wraz z gruntem lub udziałem w gruncie), nabycie gruntu pod budowę, rozbudowę, modernizację domu lub mieszkania, przeprowadzenie modernizacji lub remontu domu lub mieszkania należącego do kredytobiorcy, w tym adaptację obiektu niemieszkalnego na cele mieszkaniowe. W powyżej opisanych sytuacjach może dojść do umorzenia wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki pieniężnej (zawarcie umowy zwolnienia z długu) w odniesieniu do części lub całości długu kredytowego. Umorzenie może być w szczególności dokonane w związku z zawarciem ugody z dłużnikiem (w tym stanowić jeden z punktów takiej ugody), która to ugoda zawierana jest z uwagi na trwający lub mogący powstać spór spowodowany tym, iż zobowiązania dłużnika są waloryzowane kursem waluty obcej (w tym kursem franka szwajcarskiego).

Państwa wątpliwości sprowadzają się w szczególności do tego, czy zwrot „kredyt, który został zabezpieczony w postaci hipoteki” odnosi się jedynie do kredytów, w przypadku których dokonano stosownego wpisu w księdze wieczystej. Wskazują Państwo, że w odniesieniu do części z umarzanych kredytów w umowie kredytowej stwierdzono co prawda, że będzie on zabezpieczony w postaci hipoteki, natomiast z różnych przyczyn wpis hipoteki do księgi wieczystej nie został dokonany.

Zgodnie z art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984):

Z kolei art. 67 ww. ustawy stanowi wyraźnie, że:

Wpis hipoteki w księdze wieczystej nieruchomości jest zatem obowiązkowy, ponieważ jest warunkiem do jej powstania.

Nie wystarczy zatem samo oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, ale konieczne jest ujawnienie hipoteki w księdze wieczystej. Hipoteka powstaje z chwilą dokonania wpisu w księdze, chociażby wpis nie był jeszcze prawomocny (por. A. Oleszko, Księgi, s. 258; I. Heropolitańska, w: Ustawa, s. 146).

W konsekwencji należy uznać, że użyty w § 3 pkt 2 rozporządzenia zwrot „kredyt, który został zabezpieczony w postaci hipoteki”, odnosi się do takich kredytów, dla zabezpieczenia których dokonano wpisu hipoteki ustanowionej na nieruchomości (lub innym prawie) w księdze wieczystej. Wynika z tego, że jeżeli wpis w księdze wieczystej nie został dokonany, to kredyt nie spełnia warunku uznania go za kredyt mieszkaniowy w rozumieniu § 3 rozporządzenia, w związku z czym zaniechanie poboru podatku dochodowego nie będzie przysługiwało, nawet wówczas, gdy w przypadku danego kredytu złożono oświadczenie o ustanowieniu hipoteki a wniosek o wpis hipoteki do księgi wieczystej został złożony w sądzie wieczystoksięgowym.

Zarówno w tym przypadku, a także w sytuacjach, w których wniosku jeszcze nie złożono, a nawet nie złożono oświadczenia o ustanowieniu hipoteki na nieruchomości, przed ostatecznym dokonaniem wpisu w księdze wieczystej nie można mieć pewności, że dojdzie do dokonania tego wpisu i zabezpieczenia kredytu w postaci hipoteki. Sami Państwo podajecie przykłady sytuacji, w których sąd wieczystoksięgowy oddala wniosek o wpis hipoteki z powodów formalnych, albo wręcz zachodzą przeszkody formalne dla ustanowienia hipoteki na danej nieruchomości. Nie sposób w takiej sytuacji uznać, że kredyt został zabezpieczony w postaci hipoteki, czyli w sposób wymagany przepisem § 3 pkt 2 rozporządzenia. Tak samo nie można uznać, że kredyt został zabezpieczony w postaci hipoteki, jeżeli przez jakiś okres w przeszłości zabezpieczenie takie istniało, jednak doszło do jego ustania poprzez wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej.

Literalna wykładnia przepisu § 3 pkt 2 rozporządzenia nie pozwala więc na uznanie za prawidłowe Państwa stanowiska w zakresie pytań nr 1-4. Prawidłowe jest natomiast stanowisko w zakresie pytania nr 5.

Bezzasadne jest przy tym powoływanie się przez Państwa na poparcie swojego stanowiska na wykładnię celowościową przepisów rozporządzenia, która sprowadza się – w Państwa ocenie – do uznania, że podstawowym warunkiem uzasadniającym omawiane zaniechanie poboru podatku powinna być okoliczność przeznaczenia kredytu hipotecznego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a nie to, czy został dokonany wpis do księgi wieczystej. Wskazać należy, że przepisy cytowanego rozporządzenia ustanawiają wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, w związku z czym użyte w nich zwroty powinny być interpretowane literalnie, zgodnie z ich językowym brzmieniem. Regulacje te w żaden sposób nie wskazują, aby kwestia przeznaczenia kredytu miałaby być w tym przypadku jedynym warunkiem bądź też miałaby decydujące znaczenie dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zaniechania. Jednym z obligatoryjnych warunków wynikających z § 3 pkt 2 rozporządzenia jest natomiast okoliczność zabezpieczenia kredytu, co nie zaistnieje bez dokonania stosownego wpisu w księdze wieczystej.

Nie zasługuje również na aprobatę Państwa argumentacja, zgodnie z którą – mając na uwadze wykładnię systemową opartą o regulacje ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz (…) – aby uznać dany kredyt za kredyt hipoteczny nie jest konieczne, aby został on zabezpieczony hipotecznie (względnie wystarczające jest – Państwa zdaniem – aby kredytobiorca zobowiązał się w umowie do ustanowienia zabezpieczenia). Odnosząc się do tego, zauważyć należy, że istotą sprawy nie jest ustalenie, czy mamy do czynienia z umową o kredyt hipoteczny, lecz rozstrzygnięcie, czy kredyt ten został zabezpieczony w postaci hipoteki. Stwierdzenie faktu zawarcia umowy kredytu hipotecznego nie oznacza automatycznie, że został on już stosownie zabezpieczony.

Nie można zaakceptować także Państwa argumentu, który sprowadza się do udowadniania tezy, że treść § 3 pkt 2 rozporządzenia wskazuje na czynność „ustanowienia hipoteki” − a z takim zdarzeniem mamy do czynienia nie dość, że już w momencie złożenia oświadczenia woli przez właściciela nieruchomości o ustanowieniu hipoteki, to nawet jeszcze wcześniej, a mianowicie już w momencie zawarcia umowy kredytu poprzez samo stwierdzenie, że zabezpieczeniem kredytu będzie hipoteka − nie wymagając wpisania hipoteki w księdze wieczystej, a więc powstania hipoteki. Należy zwrócić uwagę, że § 3 pkt 2 rozporządzenia odnosi się do kredytu, który „został zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości (…)”. O kredycie zabezpieczonym w postaci hipoteki możemy natomiast mówić dopiero wtedy, gdy został dokonany stosowny wpis w księdze wieczystej. Złożenie oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, a tym bardziej stwierdzenie w umowie kredytu, że zabezpieczeniem będzie hipoteka, nie oznacza, że kredyt mieszkaniowy został już zabezpieczony w ten sposób. Jak już wskazano, warunkiem wynikającym z przepisu jest to, aby kredyt został zabezpieczony hipotecznie (na podstawie stosownego wpisu w księdze).

Nie można się również zgodzić z Państwem, że możliwość skorzystania z zaniechania wystąpi w przypadku kredytu, w odniesieniu do którego został już złożony wniosek do sądu wieczystoksięgowego, co dodatkowo miałby potwierdzać – w Państwa ocenie – art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, zgodnie z którym wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zastosowanie tej regulacji uzależnione jest od dokonania wpisu w księdze – dopiero wtedy można uznać, że wpis ma moc wsteczną. Natomiast zanim dojdzie do dokonania wpisu to nie możemy jeszcze (w momencie złożenia wniosku do sądu) z góry założyć, że zostanie on dokonany. Może się zdarzyć, że do wpisu z jakichś przyczyn ostatecznie nie dojdzie, a wówczas bez znaczenia pozostanie regulacja o wstecznej mocy wpisu.

Zaniechanie poboru podatku nie będzie obejmowało również sytuacji, w której hipoteka zabezpieczająca kredyt została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia. Pierwotne dokonanie wpisu w księdze spowodowało, że kredyt był przez pewien czas zabezpieczony w postaci hipoteki, natomiast w związku z wykreśleniem hipoteki stosowne zabezpieczenie ustało, przestało istnieć. Zaistniała więc okoliczność, analogiczna do tej, która miała miejsce przed dokonaniem wpisu, mianowicie brak zabezpieczenia kredytu w postaci hipoteki. Zaniechanie, o którym mowa w rozporządzeniu, powinno być natomiast stosowane jedynie do kredytów, które posiadają stosowne zabezpieczenie. Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, że zabezpieczenie pierwotnie istniało, natomiast z jakichś przyczyn wpis został następnie wykreślony z księgi wieczystej. W wyniku wykreślenia wpisu z księgi wieczystej zabezpieczenie hipoteczne przestało istnieć. Z wniosku nie wynika, aby zmiana zabezpieczenia spowodowała dokonanie kolejnego wpisu hipoteki ustanowionej na nieruchomości (lub innym prawie wymienionym w § 3 pkt 2 rozporządzenia), w związku z czym – wbrew Państwa twierdzeniom – nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 3 pkt 2 rozporządzenia.

Potwierdzeniem Państwa stanowiska nie może być powołana interpretacja 0115-KDIT2-2.4011.295.2018.1.ŁS. Wątpliwości przedstawione w niniejszej sprawie nie obejmują żadnej szczegółowo opisanej i konkretnej sytuacji kredytobiorcy, mają charakter ogólny (wykreślenie wpisu hipoteki z księgi wieczystej) i dotyczą skutków podatkowych dla banku na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy interpretacja dotyczyła zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do konkretnej indywidualnej sprawy kredytobiorcy, w związku z ogłoszeniem upadłości współmałżonka będącego współdłużnikiem z tytułu długu kredytowego, na gruncie przepisów nieobowiązującego już rozporządzenia z 21 listopada 2017 r.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w rozporządzeniu, będzie obejmowało jedynie sytuację przedstawioną w pytaniu 5 wniosku, natomiast nie będzie miało zastosowania do przypadków opisanych w pytaniach 1-4.

Państwa obowiązku z tytułu umorzenia klientom kredytów

Mając na uwadze powyższe w przypadku umorzenia kredytów, które w momencie zaciągnięcia kredytu i jego umorzenia są za zabezpieczone hipotecznie (przypadek opisany w pytaniu Nr 5) nie są Państwo zobowiązani do wystawienia informacji PIT-11. W przypadku umorzenia kredytów w przypadkach opisanych w pytaniach 1-4 mają Państwo obowiązek ująć kwotę umorzenia w informacji PIT-11. Informację tę należy przesłać klientowi jako podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania klienta.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1, 2, 3 i 4 należało uznać za nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania nr 5 – za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów i interpretacji indywidualnych wskazuję, że dotyczą one indywidualnych spraw i nie mają zastosowania do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).