Interpretacja indywidualna z dnia 18 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.316.2024.1.DS

Zbycie przez Spółkę w drodze cesji praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży Działek będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

17 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 24 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych cesji umów przedwstępnych dotyczących zakupu działek o nr 1 i 2.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

• B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: A lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, a także zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka, działając jako kupujący, zawarła z osobami trzecimi dwie przedwstępne umowy sprzedaży nieruchomości, którym wypłaciła też ustalone zadatki.

Nieruchomości mają różnych właścicieli, natomiast w obu przypadkach są to osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (dalej: Sprzedający). Umowy te dotyczą położonych w pobliżu działek (dalej: Działki):

• działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 1 o obszarze 5,14 ha (pięć hektarów i czternaście arów), położonej przy (…), w miejscowości (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą numer (…);
• działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 2 o obszarze 2,11 ha (dwa hektary i jedenaście arów), położonej przy (….), w miejscowości (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…), dla której to nieruchomości Sad Rejonowy w (…),Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą numer (…)

 - które dalej będą łącznie zwane jako Działki.

Z uwagi na zmianę strategii gospodarczej, podjęto decyzję o realizacji inwestycji związanej ze wskazanymi Działkami przez nowopowstałą spółkę B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: B). B również jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, oraz prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

A oraz B są podmiotami powiązanymi w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Spółka oraz B będą dalej łącznie zwane jako Wnioskodawcy.

Obecnie Spółka i B planują dokonać cesji wspomnianej wyżej umowy przedwstępnej. Ostateczny projekt tej umowy nie jest jeszcze opracowany, natomiast będzie on przewidywał przeniesienie przez A wszelkich praw i obowiązków z obu umów przedwstępnych na B. Cesja ta obejmie m.in. wierzytelności (roszczenia) dotyczące zwrotu zadatku przez Sprzedających w przypadku niezawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży.

Umowa cesji będzie miała charakter odpłatny, tj. B z tytułu cesji będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz A określonej kwoty (dalej: Zapłata). Kwota Zapłaty zostanie ustalona jako suma: kwoty netto wynagrodzenia z tytułu cesji wierzytelności oraz kwoty netto z tytułu rozliczenia wpłaconych Sprzedającym przez Spółkę zadatków. W momencie zawarcia umowy cesji B będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Po dokonaniu ww. cesji B planuje zawrzeć umowy przyrzeczone ze Sprzedającymi, nabywając w ten sposób prawo własności Działek. Następnie Działki te B będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT.

Pytania

1.Czy opisane w niniejszym wniosku zbycie w drodze cesji przez A praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie tej spółki?

2.Czy w przypadku opisanego w niniejszym wniosku zbycia w drodze cesji przez A praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie kwota Zapłaty?

3.Czy w związku z opisanym w niniejszym wniosku nabyciem w drodze cesji przez B praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości będzie przysługiwało tej spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Opisane w niniejszym wniosku zbycie w drodze cesji przez A praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie tej spółki.

2.W przypadku opisanego w niniejszym wniosku zbycia w drodze cesji przez A praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie kwota Zapłaty.

3.W związku z opisanym w niniejszym wniosku nabyciem w drodze cesji przez B praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości będzie przysługiwało tej spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad 1.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania może być odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Przez dostawę towarów, o której mowa w wymienionym przepisie, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Z powołanych regulacji wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla ustalenia, czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu o VAT, w pierwszej kolejności należy zweryfikować, czy nie jest to dostawa towarów.

Zgodnie z art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.): Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przedmiotem cesji jest zatem wierzytelność - prawo majątkowe, nie zaś towar. Samo przeniesienie praw wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie będzie jeszcze oznaczało nabycia nieruchomości przez B. W tym celu konieczne będzie następcze zawarcie umowy przyrzeczonej ze Sprzedającymi. Oznacza to w konsekwencji, że zawarcie umowy cesji nie będzie się wiązało z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością) jak właściciel, z czego wynika fakt, że nie dochodzi w tym przypadku do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, kierując się treścią przytoczonego art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Dojdzie bowiem do realizacji świadczenia niebędącego dostawą towarów. Ponadto świadczenie będzie miało charakter odpłatny, gdyż B z tytułu cesji będzie zobowiązana do uiszczenia Zapłaty na rzecz A.

Warto przy tym zauważyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajmował tożsame stanowisko w interpretacjach wydawanych na gruncie analogicznych przypadków, np. w:

1)interpretacji z 21 marca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.29.2023.2.MŻ,

2)interpretacji z 30 stycznia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.674.2022.2.MŻ,

3)interpretacji z 21 maja 2021 r. o sygn. 0114-KDlP1-1.4012.186.2021.1.RR.

W pierwszej ze wskazanych interpretacji organ wskazał: Państwo jako cedent podjęliście określone działania, za które otrzymacie wynagrodzenie. Z kolei Zainteresowana stanie się niewątpliwie beneficjentem tego działania będzie bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przejdą na nią wskazane w Umowie cesji prawa i obowiązki wynikające z Umów przedwstępnych i Umowy wykończeniowej dot. opisanych Nieruchomości. Pomiędzy Państwem a Zainteresowaną powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT - wbrew Państwa twierdzeniu nie stanowi dostawy towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, tylko stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega w myśl art. 5 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do świadczenia usługi przez A na rzecz B, która to usługa będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie A.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przywołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Z kolei ust. 6 i 7 wspomnianego artykułu doprecyzowują co jest objęte podstawą opodatkowania poza kwotą zapłaty oraz czego podstawa opodatkowania nie obejmuje.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy zauważyć, że kwota Zapłaty będzie obejmowała zarówno wynagrodzenie z tytułu cesji wierzytelności, jak i rozliczenie wpłaconych Sprzedającym przez Spółkę zadatków. Tym samym w oparciu o art. 29a ust. 1 w zw. z ust 6 ustawy o VAT podstawą opodatkowania będzie cała kwota Zapłaty, a więc obejmująca poniesione przez A koszty dodatkowe, czyli wpłacone Sprzedającym zadatki.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego). Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że B będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zawarciu cesji zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim nabyte prawa i obowiązki z umów przedwstępnych będzie wykorzystywał do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Warunkiem prawa do odliczenia będzie niezaistnienie przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 tej ustawy.

Tak jak wskazano, zawarcie umowy cesji z punktu widzenia B ma na celu doprowadzenie do nabycia nieruchomości, które mają być przeznaczone przez tę spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że zawarcie umowy cesji ma związek z czynnościami opodatkowanymi i B będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z otrzymanych faktur.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wskazać należy, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, a także zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka, działając jako kupujący, zawarła z osobami trzecimi dwie przedwstępne umowy sprzedaży nieruchomości (stanowiących działki o nr 1 i 2), którym wypłaciła tez ustalone zadatki.

Z uwagi na zmianę strategii gospodarczej, podjęto decyzję o realizacji inwestycji związanej ze wskazanymi Działkami przez nowopowstałą spółkę B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie Spółka i B planują dokonać cesji wspomnianej wyżej umowy przedwstępnej. Ostateczny projekt tej umowy nie jest jeszcze opracowany, natomiast będzie on przewidywał przeniesienie przez Państwa wszelkich praw i obowiązków z obu umów przedwstępnych na B. W momencie zawarcia umowy cesji B będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Cesja ta obejmie m.in. wierzytelności (roszczenia) dotyczące zwrotu zadatku przez Sprzedających w przypadku niezawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży. Umowa cesji będzie miała charakter odpłatny, tj. B z tytułu cesji będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółki określonej kwoty (Zapłata). Kwota Zapłaty zostanie ustalona jako suma: kwoty netto wynagrodzenia z tytułu cesji wierzytelności oraz kwoty netto z tytułu rozliczenia wpłaconych Sprzedającym przez Spółkę zadatków. Po dokonaniu ww. cesji B planuje zawrzeć umowy przyrzeczone ze Sprzedającymi, nabywając w ten sposób prawo własności Działek. Następnie Działki te będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia, czy zbycie przez Spółkę w drodze cesji praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy przywołać przepis art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedmiotem przeniesienia jest zatem prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe, sama instytucja cesji jako umowa prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem usług, za które cedent otrzyma wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji.

Dodatkowo należy zauważyć, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W tym miejscu zauważyć należy, że „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Przechodząc do istoty sprawy należy zauważyć, że aby czynność mogła zostać uznana za dostawę towarów musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem w takim samym stopniu jak właściciel. Istotna zatem jest możliwość rozporządzania towarem w sensie faktycznym, rzeczywistym. Nawiązując natomiast do cywilistycznej regulacji cesji (przelewu) wierzytelności w świetle art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, w następstwie której dotychczasowy wierzyciel (Cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (Cesjonariusza) należy wskazać, że skutkiem cesji jest zasadniczo podmiotowe przekształcenie stosunku zobowiązaniowego. W miejsce dotychczasowego wierzyciela (zbywcy wierzytelności) wchodzi bowiem inny podmiot (Cesjonariusz), niezwiązany istniejącym dotychczas węzłem obligacyjnym. Natomiast pozycja dłużnika oraz samo świadczenie w następstwie cesji nie ulega zmianie, dłużnik jest bowiem nadal zobowiązany spełnić to samo świadczenie, tylko na rzecz innego podmiotu (Cesjonariusza). Tym samym, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem usług, za które Cedent otrzyma wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji.

W przedmiotowej sprawie, Spółka dokona przeniesienia wszelkich praw i obowiązków z obu umów przedwstępnych, dotyczących nieruchomości stanowiących działki o nr 1 i 2, na B. Umowa cesji będzie miała charakter odpłatny, tj. B z tytułu cesji będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółki określonej kwoty - Zapłaty. Kwota Zapłaty zostanie ustalona jako suma: kwoty netto wynagrodzenia z tytułu cesji wierzytelności oraz kwoty netto z tytułu rozliczenia wpłaconych Sprzedającym przez Spółkę zadatków. Tym samym, Spółka podejmie określone działania, za które otrzyma ustalone wynagrodzenie. Z kolei B stanie się niewątpliwie beneficjentem tego działania – będzie bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przejdą na niego wskazane w umowie cesji prawa i obowiązki wynikające z umów przedwstępnych dot. nabycia ww. Działek. Pomiędzy B a Spółką powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT będzie świadczeniem usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegać będzie w myśl art. 5 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT właściwą dla tej czynności stawką podatku.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych (cesji umowy).

Podsumowując, zbycie przez Spółkę w drodze cesji praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży Działek będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają państwo również wątpliwości, czy w przypadku cesji praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie kwota Zapłaty (pytanie nr 2).

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak wynika z przedstawionych informacji, umowa cesji którą Spółka planuje zawrzeć z B będzie miała charakter odpłatny, tj. B z tytułu cesji będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółki określonej Zapłaty. Kwota Zapłaty zostanie ustalona jako suma: kwoty netto wynagrodzenia z tytułu cesji wierzytelności oraz kwoty netto z tytułu rozliczenia wpłaconych przez Spółkę zadatków Sprzedającym. Tym samym, kwota Zapłaty wskazana przez strony w umowie cesji jaką B zapłaci za zakup praw i obowiązków z umów przedwstępnych nabycia Działek, stanowić będzie podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w rozpatrywanym przypadku, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania będzie kwota (Zapłata) ustalona w umowie cesji, należna Spółce z tytułu przeniesienia na B praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych dotyczących nieruchomości stanowiących działki o nr 1 i 2, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w związku z nabyciem w drodze cesji praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości, B będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pytanie nr 3).

Kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z okoliczności sprawy wynika, że zarówno Spółka, czyli Cedent jak i B, czyli Cesjonariusz, w momencie zawarcia umowy cesji będą podatnikami VAT czynnymi. Po dokonaniu ww. cesji B planuje zawrzeć umowy przyrzeczone ze Sprzedającymi, nabywając w ten sposób prawo własności Działek. Następnie Działki te B będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT.

Zatem skoro B zamierza wykorzystywać nabyte Działki do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury otrzymanej od Spółki, dokumentującej dokonaną cesję, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Jedynym ograniczeniem tego prawa będzie niezaistnienie przesłanek negatywnych, wykazanych w art. 88 ustawy

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).