Interpretacja indywidualna z dnia 19 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.271.2024.1.SG

Ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione na usunięcie nieprawidłowości stanu technicznego wiaduktu a wynikające z trzech etapów prac określonych decyzją (…) Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego (dalej: „WINB”) będą mogły być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i traktowane jako wydatki o charakterze remontowym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 maja 2024 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione na usunięcie nieprawidłowości stanu technicznego wiaduktu a wynikające z trzech etapów prac określonych decyzją (…) Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego (dalej: „WINB”) będą mogły być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i traktowane jako wydatki o charakterze remontowym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie i przetwarzanie (…) (PKD: (…)) tj. działalność w zakresie produkcji i sprzedaży (…) oraz produktów (…) (produktów (…)).

Spółka posiada kilka zakładów produkcyjnych – (…) w różnych lokalizacjach, do których należy m.in. (…) (dalej: „K.”) zlokalizowana w (…).

Podstawowym surowcem wykorzystywanym w Spółce do produkcji (…) i (…) jest (…). Transport (…) oraz wyprodukowanego (…) i produktów (…) odbywa się głównie transportem (…). W związku z tym, w celu zapewnienia możliwości transportu (…), Spółka posiada na terenie K. własną bocznicę (…), która częściowo wychodzi także poza ogrodzenie zakładu. Przedmiotowa bocznica (…) prowadzi do torowisk będących w posiadaniu osób fizycznych, następnie poprzez wiadukt nad ul. (…) torowiska łączą się z bocznicą (…) B. S.A., która z kolei umożliwia wyjazd na tory PKP. Spółka w celu uzyskania tytułu prawnego do wykorzystywania torowisk B. S.A. zawarła stosowną umowę dzierżawy, z kolei korzystanie z torowisk osób fizycznych jest możliwe na podstawie ustanowionej służebności drogi koniecznej. W odniesieniu do wiaduktu zlokalizowanego nad drogą publiczną ul. (…), który łączy powyższe torowiska osób fizycznych z torowiskami B. S.A., Spółka nie posiada tytułu prawnego do jego władania. Wiadukt zlokalizowany jest głównie na działce gminnej, natomiast w małych fragmentach wchodzi na działki osób fizycznych oraz B S.A. Żadne z tych osób nie potwierdziły posiadania prawa własności do przedmiotowego wiaduktu.

Pomimo podjętych prób, również przy udziale WINB, nie udało się ustalić kto jest właścicielem przedmiotowego wiaduktu. Obecnie jedynym użytkownikiem torowisk, w tym prowadzących przez wiadukt nad ul. (…), jest Spółka. Ponadto, z uwagi na duże dobowe zapotrzebowanie (…) w procesie produkcji (…) i (…), jest to praktycznie jedyna droga transportu (…) do K. Brak stałych dostaw (…) zapewniających ciągłość procesu (…) spowoduje nieodwracalne uszkodzenia masywu ceramicznego baterii (…) i konieczność zakończenia działalności operacyjnej K. bądź poniesienia wielomilionowych nakładów inwestycyjnych na odbudowę baterii (…).

Organ Nadzoru Budowlanego zgodnie z art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipiec 1994 r.- Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2024 r.poz. 725, dalej: „Prawo budowlane”) może w drodze decyzji nakazać usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości, w przypadku, gdy obiekt budowlany jest m.in. w nieodpowiednim stanie technicznym. W związku z tym Spółka, jako jedyny użytkownik przedmiotowego wiaduktu, otrzymała, pod groźbą odpowiedzialności karnej na podstawie art. 91a Prawa Budowlanego, nakaz usunięcia nieprawidłowości stanu technicznego tegoż wiaduktu ze wskazaniem zakresu koniecznych do wykonania prac oraz krańcowe terminy wykonania tych prac.

Na podstawie decyzji WINB i zgodnie z ustawą (…) wiadukt nad ul. (…) stanowi część infrastruktury (…), a tym samym Spółka jako jedyny jego użytkownik, została uznana w decyzji WINB za zarządcę infrastruktury (…), a więc za podmiot odpowiedzialny za zarządzanie infrastrukturą (…), jej eksploatację, utrzymanie, czy też odnowienie (art. 4 pkt 7 ustawy (…)) i na tej podstawie przypisano Spółce pierwszeństwo w nałożeniu nakazu usunięcia nieprawidłowości stanu technicznego przedmiotowego wiaduktu.

W związku z powyższym podjęte zostały przez Spółkę działania celem wyłonienia wykonawcy poszczególnych prac, co w konsekwencji doprowadzi do sytuacji, w której Spółka poniesie koszty związane z remontem obiektu/środka trwałego, do którego nie posiada tytułu prawnego, w kwocie przekraczającej w danym roku podatkowym 10 000 zł.

Remont wiaduktu, zgodnie z decyzją WINB, podzielono na trzy etapy. Pierwszy z nich polegał na odkuciu luźnego betonu i wykonaniu zabezpieczenia w postaci siatki osłonowej na płycie pomostu i gzymsach. Drugi etap obejmuje zabudowę balustrady na gzymsach wiaduktu w celu zapewnienia bezpieczeństwa dla przechodzących w tym miejscu osób (głównie pracowników Spółki jak i podmiotów świadczących usługi /głównie (…)/ jak również osób postronnych). Ostatni etap (w trakcie realizacji) będzie polegał na sporządzeniu dokumentacji, uszczelnieniu dylatacji, wymianie łożysk na nowe, odtworzeniu izolacji i odwodnienia oraz reprofilacji betonowych elementów.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione na usunięcie nieprawidłowości stanu technicznego wiaduktu a wynikające z trzech etapów prac określonych decyzją WINB będą mogły być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i traktowane jako wydatki o charakterze remontowym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwszym z obszarów wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób podatkowej kwalifikacji wydatków poniesionych na usunięcie nieprawidłowości stanu technicznego wiaduktu oraz moment ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów Spółki. Zdaniem Spółki, zasadne jest, że ww. wydatki zaliczone będą do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki o charakterze remontowym i w związku z tym zaliczone będą jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 poz. 2587 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazać jednak należy, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie celem dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest tylko sytuacja, w której ustawa jednoznacznie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W innych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, bądź też zachowania albo zabezpieczenia źródła jego uzyskania.

Inaczej mówiąc należy uznać, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie więc uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem przychodu zaistnieje związek przyczynowy, a przy tym koszt nie będzie znajdował się w zamkniętym katalogu wydatków niemogących stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, spełnione muszą być łącznie następujące przesłanki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę wydatki na usunięcie nieprawidłowości stanu technicznego wiaduktu związane będą z przychodami Wnioskodawcy. Zostaną bowiem spełnione wszystkie ww. przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, tj. wydatki będą poniesione przez Spółkę, definitywne, właściwie udokumentowane, będą pozostawać w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz w związku przyczynowym z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, gdyż jak wskazano w opisanym stanie faktycznym wiadukt wymagający naprawy stanowi jedyną drogę transportu (…) do K., a brak możliwości przejazdu przez niego (brak dostaw surowca) jest równoznaczny z przerwaniem ciągłości procesu (…), co spowoduje nieodwracalne szkody w masywie ceramicznym baterii (…).

Jednocześnie, zdaniem wnioskodawcy nie znajduje zastosowania żadne z ograniczeń możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Istotne znaczenie ma jednak (w myśl ustawy o CIT) podatkowa kwalifikacja wydatków, tj. wymagane jest ustalenie, czy w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z ponoszeniem wydatków na remont czy inwestycję w obcym środku trwałym, gdyż dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z inwestycją w obcym środku trwałym. W opinii Wnioskodawcy zasadne jest, że wydatki na usunięcie nieprawidłowości stanu technicznego wiaduktu nie będą stanowiły inwestycji w obcym środku trwałym, a zaliczone będą do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki o charakterze remontowym.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji inwestycji w obcym środku trwałym, a jedynie pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”). Środki trwałe w budowie, to w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje stwierdza się, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia tzn. dążą do jego przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Takie podejście zgodne jest z przyjętym i ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1370/04; interpretacja indywidualna z 9 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2020.2.NL).

Dodatkowo takie rozumienie inwestycji w obcych środkach trwałych zgodne jest z wyjaśnieniem Ministerstwa Finansów nr 21189/K, pt. „Inwestycje w obcych środkach trwałych – updop”, które opublikowane zostało na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www: sip.mf.gov.pl).

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o CIT - jest więc:

-przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku, których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

-rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

-rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku, których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

-adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

-modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Jednocześnie podkreśla się, że za inwestycje w obcym środku trwałym nie są uważane remonty środków trwałych.

Ustawa o CIT także nie definiuje pojęcia remontu. Określa je natomiast art. 3 pkt 8 Prawo budowlane. Zgodnie z tym przepisem za remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu więc jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego (również z wymianą zużytych składników technicznych), nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji. Innymi słowy będą to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji. Takie rozumienie remontu zgodne jest z przyjętym i ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1740/18 NSA, interpretacja indywidualna z 5 lutego 2015 r., Znak: ITPB3/423-585a/14/AW).

Reasumując, nakłady na remont zmierzają do podtrzymania lub odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, podczas gdy nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych mają na celu podwyższenie wartości lub istotnej zmiany cech użytkowych środka trwałego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 722/08, interpretacja indywidualna z 24 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.850.2022.1.SH).

Zdaniem Spółki, zakres prac we wszystkich trzech etapach wskazanych w decyzji WINB kwalifikuje się, jako remont środków trwałych, ponieważ wszystkie ww. prace służą odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego wiaduktu, który nie powoduje zmiany charakteru i funkcji remontowanego obiektu, lecz umożliwia jego prawidłowe funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Głównym bowiem celem nałożenia obowiązku na Spółkę w postaci usunięcia nieprawidłowości stanu technicznego wiaduktu jest zachowanie odpowiedniego stanu bezpieczeństwa ruchu (…). Jak wskazano w decyzji wydanej na rzecz Spółki, przez pojęcie utrzymania obiektów budowlanych należy rozumieć zachowanie w dobrej sprawności, zachowanie w stanie niezmienionym, niepogorszonym, należytym.

Podobnie w opinii Spółki, pomimo przekroczenia kwoty 10 000 zł na wydatki dotyczące poszczególnych etapów, wskazanych prac nie można zakwalifikować jako inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ celem prac zmierzających do usunięcia nieprawidłowości stanu technicznego wiaduktu nie będzie podwyższenie jego wartości, czy też zmiana jego cech użytkowych. Takie ujęcie zgodne jest z orzecznictwem Sądów Administracyjnych oraz z wieloma interpretacjami indywidualnymi, których przykłady zostały wskazane wyżej.

Istotnym czynnikiem braku możliwości uznania wskazanych prac za inwestycję w obcym środku trwałym jest także fakt, iż do tej pory nie udało się ustalić, kto jest właścicielem przedmiotowego wiaduktu. Spółka nie ma żadnego tytułu do korzystania z wiaduktu, więc nie może sklasyfikować takiego wiaduktu, jako swojego środka trwałego. Brak informacji na temat właściciela wiaduktu spowodował, że Spółka została zobowiązana do wykonania prac naprawczych wiaduktu z powodu uznania jej w decyzji WINB za zarządcę infrastruktury (…).

Inwestycje w obcych środkach trwałych są dokonywane na rzeczy niebędącej własnością podatnika, ale prawnie i na zasadzie wyłączności rzeczy (np. na podstawie umowy najmu) przez niego używanej. W przypadku inwestycji w obcym środku trwałym, jak i budowli oraz budynków wzniesionych na cudzym gruncie, aby były uznane za środek trwały podatnika, musi on mieć wyłączne prawo do dysponowania nimi.

Z uwagi na to, że Spółka będzie korzystała z przedmiotowego wiaduktu w swojej działalności i jego wyremontowanie jest istotne dla jej działalności, poniesione wydatki powinny być uznane za celowe. Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki poniesione na usunięcie nieprawidłowości stanu technicznego wiaduktu stanowią prace remontowe, czego konsekwencją jest możliwość ich ujęcia w kosztach uzyskania przychodu.

Zgodnie z obowiązującą polityką rachunkowości Spółka pewne grupy poniesionych kosztów remontów (szczególnie z uwagi na ich wartość przekraczającą progowe limity) rozlicza w czasie na potrzeby bilansowe. Ujmowanie wydatków, jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez Spółkę, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno przedkładać się na moment ich potrącalności do celów podatkowych.

Ustawodawca, w oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT) i nie wprowadzając przy tym legalnych definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, reprezentowanym w orzecznictwie oraz doktrynie prawa podatkowego, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W takim przypadku możliwa jest odpowiednia alokacja poniesionego wydatku do odpowiadającego mu przychodu.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się alokować wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W ocenie Spółki, koszty remontów nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, ponieważ ich wartości nie można alokować do wartości odpowiadających im przychodów. Odnosząc się przy tym do konieczności naprawy wiaduktu należy wskazać, że wydatków związanych z usunięciem nieprawidłowości jego stanu technicznego nie można powiązać bezpośrednio z przychodami Spółki, bowiem przychody te będą generowane w efekcie przyszłej eksploatacji wiaduktu stanowiącego jedyną drogę transportu (…) do K. W związku z tym alokacja wydatków na naprawę wiaduktu do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów jest niemożliwa. Tym samym, wobec przedmiotowych kosztów nie znajdą zastosowania regulacje dotyczące momentu potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od rachunkowego rozliczenia tego kosztu.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 25 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1042/16), wykładnia art. 15 ust. 4e updop nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie o dniu, „w którym uznano za koszt w księgach” bądź „zaksięgowano jako koszt w księgach”. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego, jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.

Uznać zatem należy, że niezależnie od potraktowania kosztów remontów dla celów rachunkowych, mogą one być jako koszty uzyskania przychodów potrącane jednorazowo, czyli w momencie poniesienia, tj. zaksięgowania (ujęcia kosztu w księgach rachunkowych).

Spółka zwraca uwagę, że stanowisko analogiczne z przedstawionym powyżej znajduje odzwierciedlenie w konsekwentnej linii interpretacyjnej organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.693.2022.1.EJ, stwierdzono, że: „Mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku jak wskazała Spółka wydatki dotyczące prac o charakterze remontowym powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia. Przez dzień poniesienia zaś należy uznać dzień, na który analizowane wydatki zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie otrzymanej przez Spółkę faktury dokumentującej przedmiotowe koszty - bez względu na to, że dla celów bilansowych są one rozliczane w czasie, a więc obciążają (w odpowiednich częściach) wynik finansowy w kilku kolejnych latach obrotowych”.

Stanowisko zbieżne z podejściem Wnioskodawcy zostało zaprezentowane również m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

-z 23 października 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.411.2023.1.MC,

-z 24 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.108.2022.1.EJ,

-z 3 grudnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.490.2021.1.EJ,

-z 17 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.302.2019.1.DP.

Reasumując, w ocenie Spółki, wydatki na remont, którego celem jest usunięcie nieprawidłowości stanu technicznego wiaduktu mają charakter kosztu pośredniego, co oznacza, że nie jest możliwie powiązanie ich z konkretnym przychodem, a tym samym powinny być ujmowane w rozliczeniach podatkowych na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT. Przy czym jak wskazano w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Jak wskazano Spółka w toku prowadzonej działalności opiera się o zasady polityki rachunkowości, zgodnie z którymi wydatki poniesione w związku z realizacją remontów podlegają rozliczeniu w czasie. Oznacza to, że bilansowe ujęcie całości wydatków poniesionych na usunięcie nieprawidłowości stanu technicznego wiaduktu zostanie rozłożone w czasie. Powyższe podejście, w opinii Spółki, nie wpływa na podatkową kwalifikację podatkowych kosztów pośrednich ponoszonych w związku z prowadzonym remontem wiaduktu. Jak wskazano wyżej organy podatkowe przyjmują obecnie, że przepisy podatkowe stanowią autonomiczną regulację, niezależną od zasad rachunkowości. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), aby ten moment uznać za moment potrącenia kosztu pośredniego.

Wobec tego, w opinii Spółki dla celów podatkowych Spółka ma prawo ująć wydatki na usunięcie nieprawidłowości stanu technicznego wiaduktu na podstawie art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, a więc jednorazowo, w dacie ich poniesienia, pomimo rozliczania tych samych kosztów dla celów bilansowych w czasie.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione na usunięcie nieprawidłowości stanu technicznego wiaduktu dotyczą wydatków o charakterze remontowym, które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i w związku z tym mogą zostać jednorazowo zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało/zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym